Kliknij ten link, aby przejść do panelu logowania.
Teraz do wszystkich płatnych Serwisów internetowych
Wydawnictwa Podatkowego GOFIN loguj się w jednym
miejscu.


Po zalogowaniu znajdziesz menu z linkiem do swojego
konta abonenta i dodatkowych opcji.

Jak szukać?»

Ujednolicone przepisy prawne - www.przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości »  Komunikat Ministra Finansów z dnia 28.06.2018 r. w ...

Komunikat Ministra Finansów z dnia 28.06.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa"

Tekst pierwotny - bieżący
 Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77

Ogłasza się uchwałę nr 13/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Ministra Finansów
z dnia 28 czerwca 2018 r. (poz. 77)

Uchwała nr 13/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 10 kwietnia 2018 r.
w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5
"Leasing, najem i dzierżawa"

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. poz. 1580, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 14 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości, uchwala się, co następuje:

§ 1. 1. Komitet przyjmuje aktualizację Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa", zwaną dalej "Aktualizacją", stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.

2. Aktualizacja, o której mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jej wcześniejszego zastosowania.

3. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu - ujęcie i prezentacja".

§ 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Załącznik do uchwały nr 13/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 10 kwietnia 2018 r.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5
"Leasing, najem i dzierżawa"

I. Cel Standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej "Standardem", jest uszczegółowienie zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zwanej dalej "Ustawą", co powinno pomóc w rozwiązywaniu problemów, jakie rodzi stosowanie tych umów dla rachunkowości w praktyce Klasyfikacje umów leasingu, najmu i dzierżawy do celów Standardu ilustruje załącznik 1.

II. Zakres stosowania Standardu

2.1. Standard dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu, najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inwestycje w nieruchomości i prawa, zwane dalej zamiennie aktywami, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Standard dotyczy m.in. umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów. Zawarte w Standardzie rozwiązania dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się również do inwestycji w nieruchomości i prawa, wycenianych i amortyzowanych według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2.2. Postanowienia Standardu dotyczą stron umowy leasingu (finansujących i korzystających), które nie stosują uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 Ustawy (tzn. kwalifikują i ujmują przedmiot umowy leasingu w myśl art. 3 ust. 4 Ustawy). Strony umowy leasingu, które podjęły decyzję o skorzystaniu z tych uproszczeń mogą stosować postanowienia Standardu odpowiednio.

Banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki. Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części i służą jedynie ilustracji wyjaśnień Standardu.

2.3. Stosowanie Standardu nie wpływa na klasyfikację leasingu dokonywaną na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

2.4. Nie stosuje się Standardu:

    a) do wyceny przez korzystających nieruchomości i praw będących w ich posiadaniu w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej,

    b) do wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa oddanych przez finansującego w leasing operacyjny, w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej,

    c) do umów, które są umowami o świadczenie usług i nie powodują przeniesienia prawa do użytkowania aktywów między stronami.

2.5. W praktyce gospodarczej dość powszechny jest stan, że umowy zaliczane w myśl Ustawy do leasingu finansowego są dla celów podatkowych uznawane za umowy leasingu operacyjnego.

Postanowienia Standardu obejmują rozwiązania ewidencyjne ułatwiające ujęcie skutków umowy leasingu finansowego klasyfikowanej dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, ale nie zawierają interpretacji skutków podatkowych umów leasingu. Przedstawione w Standardzie rozwiązania ewidencyjne są jedynie zaleceniem, a jednostka może dostosować te rozwiązania do przyjętego przez siebie systemu ewidencji księgowej, tak co do użytych w Standardzie nazw kont, jak i ich samych. Ze względu na różnice między księgowym a podatkowym ujęciem leasingu u jednostek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych - celowe jest zastosowanie postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy. Odmienne ujęcie leasingu przewidują również przepisy o podatku od towarów i usług.

2.6. Standard przewiduje możliwość stosowania przez korzystającego i finansującego uproszczonych rozwiązań do ewidencji umów leasingu finansowego, jeżeli nie powoduje to istotnego zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przekazywanego przez sprawozdanie finansowe. Uproszczone rozwiązania w zakresie ewidencji leasingu przedstawiono w rozdziale XIII. Standardu.

2.7. Postanowienia Standardu są zbieżne z rozwiązaniami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17 (MSR 17) "Leasing", wydanego przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. (International Accounting Standards Board), obowiązującego dla rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się przed 1 stycznia 2019 r. Najważniejsze różnice między Standardem a MSR nr 17 polegają na tym, że Standard:

    - zawiera odmienne podejście do klasyfikacji umów leasingu,

    - bardziej szczegółowo wyjaśnia niektóre zagadnienia (m.in. ujęcia opłat za zawarcie umowy, opłat wstępnych, opłat podstawowych, opłat końcowych, wyceny wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego, podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową,

    - umożliwia stosowanie w przypadku leasingu nieruchomości uproszczonych rozwiązań przy: podziale opłat na część dotyczącą gruntów i część dotyczącą budynków,

    - przewiduje odmienny sposób ujmowania skutków transakcji operacyjnego leasingu zwrotnego,

    - przewiduje węższy zakres ujawnień informacji aniżeli MSR 17,

    - zawiera wytyczne dotyczące ujmowania umów najmu i dzierżawy.

MSR 17 został zastąpiony przez Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 "Leasing", obowiązujący dla rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. i później. Różnice między MSR 17 a MSSF 16 polegają przede wszystkim na tym, że zgodnie z MSSF 16 aktywa stanowiące przedmiot umowy leasingu korzystający ujmuje jako leasing finansowy (z drobnymi wyjątkami) wykazują je w odrębnej pozycji aktywów trwałych bilansu (jako prawa do użytkowania aktywów), zaś zobowiązania z tytułu tych umów w pasywach bilansu.

III. Definicje

Użyte w Standardzie pojęcia oznaczają:

3.1. Umowa leasingu - jest to umowa leasingu nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania1) albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Standardu są zatem również nazwane w kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu Standardu okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy.

3.2. Umowa najmu - w rozumieniu Standardu jest to przewidziana w kodeksie cywilnym umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

3.3. Umowa dzierżawy - w rozumieniu Standardu jest to przewidziana w kodeksie cywilnym umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

3.4. Finansujący - strona umowy leasingu, a także wydzierżawiający i wynajmujący, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu w rozumieniu Standardu.

3.5. Korzystający - strona umowy leasingu, a także najmu lub dzierżawy, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu w rozumieniu Standardu.

3.6. Leasing finansowy - jest to umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3. ust. 4 Ustawy. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.2)

3.7. Leasing operacyjny - jest to umowa leasingu inna niż umowa leasingu finansowego. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

3.8. Moment rozpoczęcia leasingu - jest to wcześniejsza z dwóch dat: daty zawarcia umowy leasingu lub daty zobowiązania się stron umowy do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy leasingu. W momencie rozpoczęcia leasingu umowa - zależnie od jej postanowień, jest klasyfikowana do leasingu finansowego albo leasingu operacyjnego.

3.9. Okres leasingu - jest to czas, na który finansujący zobowiązał się w umowie leasingu do oddania w leasing danego składnika aktywów, wraz z wszelkimi dodatkowymi okresami, w ciągu których korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie tego składnika aktywów pod warunkiem wniesienia dalszych opłat lub bez ich wnoszenia, jeżeli w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z tego prawa.

3.10. Moment rozpoczęcia okresu leasingu - jest to data, od której korzystającemu przysługuje prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Jest to zarazem data początkowego ujęcia w księgach rachunkowych stron umowy leasingu skutków jej zawarcia (tj. ujęcia aktywów, zobowiązań, przychodów lub kosztów z tytułu leasingu).

3.11. Moment zakończenia leasingu - jest to przewidziana w aktualnej umowie leasingu data zakończenia umowy lub wcześniejsza od niej data rozwiązania umowy. Momentem zakończenia leasingu może być także data wynikająca z przewidzianego w aktualnej umowie dodatkowego okresu, w ciągu którego korzystający ma prawo kontynuować użytkowanie przedmiotu leasingu.

3.12. Okres ekonomicznej użyteczności - jest to czas, przez który - według przewidywań - dany składnik aktywów będzie użytkowany. Może być on także mierzony liczbą jednostek produkcji lub innych pożytków, które według przewidywań można uzyskać przez użytkowania danego składnika aktywów.

3.13. Okres użytkowania przedmiotu umowy leasingu - jest to liczony od momentu rozpoczęcia leasingu szacunkowy czas, którego długość nie jest ograniczona przez okres leasingu, w ciągu którego przewiduje się skonsumowanie korzyści ekonomicznych zawartych w składniku aktywów, stanowiącym przedmiot umowy leasingu.

3.14. Wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu- jest to kwota, jaką strona umowy zgodnie ze swoimi przekonaniami, mogłaby uzyskać obecnie za składnik aktywów stanowiący przedmiot umowy leasingu, uwzględniając jego wiek i stan, jaki będzie on reprezentował na moment zakończenia leasingu, jeżeli jest on wcześniejszy od końca okresu ekonomicznej użyteczności.

3.15. Niegwarantowana wartość końcowa - jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy leasingu, której uzyskanie przez finansującego nie jest umownie zagwarantowane.

3.16. Gwarantowana wartość końcowa - jest to całość lub część wartości końcowej przedmiotu umowy leasingu, której uzyskanie przez finansującego jest umownie zagwarantowane przez korzystającego lub stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji na moment zakończenia leasingu.

3.17. Opłaty leasingowe oraz z tytułu najmu i dzierżawy - są to opłaty wnoszone przez okres leasingu, najmu i dzierżawy, do uiszczenia których korzystający, najemca lub dzierżawca, jest lub może być w myśl umowy leasingu, najmu lub dzierżawy obowiązany, z wyłączeniem kosztów usług i podatków pokrywanych przez finansującego, najmującego lub wydzierżawiającego i mu zwracanych, jak również:

    a) w przypadku korzystającego - ewentualna gwarantowana opłata końcowa,

    b) w przypadku finansującego - ewentualna gwarantowana wartość końcowa przedmiotu umowy leasingu.

Jeżeli korzystający ma prawo nabycia składnika aktywów, będącego przedmiotem umowy leasingu za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z prawa tego skorzysta, wówczas opłaty leasingowe obejmują minimalne opłaty płatne w okresie leasingu do dnia, gdy prawo zakupu - według przewidywań - zostanie zrealizowane oraz opłatę, której uiszczenie jest wymagane dla realizacji tego prawa (opłatę końcową).

3.18. Opłata za zawarcie umowy (opłata manipulacyjna) - jest to opłata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego przed rozpoczęciem okresu leasingu, mająca charakter prowizji przysługującej finansującemu za zawarcie umowy. Opłata za zawarcie umowy z zasady uiszczana jest w momencie rozpoczęcia leasingu.

3.19. Opłata wstępna (opłata inicjalna) - jest to opłata uiszczana przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w momencie rozpoczęcia leasingu, najmu lub dzierżawy3). Jeżeli opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna są pobierane łącznie, a z faktury nie wynika ich podział, to przyjmuje się, że jest to opłata wstępna.

3.20. Opłaty podstawowe - są to opłaty wnoszone przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę na rzecz finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego w okresie leasingu lub dzierżawy za prawo do używania lub używania i pobierania pożytków z przedmiotu umowy4).

3.21. Opłata końcowa - jest to opłata ponoszona przez korzystającego, najemcę lub dzierżawcę po momencie zakończenia leasingu, najmu lub dzierżawy, stanowiąca cenę, za jaką korzystający, najemca lub dzierżawca nabywa przedmiot umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

3.22. Warunkowa opłata leasingowa - jest to ta część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, ale zależy od przyszłych czynników, innych niż upływ czasu (np. udziału w przychodach ze sprzedaży, przyszłego stopnia zużycia przedmiotu umowy, przyszłych indeksów cen, przyszłych rynkowych stóp procentowych).

3.23. Początkowe koszty bezpośrednie - są to koszty, które nie zostałyby poniesione, gdyby umowa leasingu, najmu lub dzierżawy nie została zawarta, przy czym koszty te można bezpośrednio przypisać do umowy i działań zmierzających do jej zawarcia; nie obejmują one kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika przedmiotu umowy leasingu. W przypadku finansującego wynajmującego lub wydzierżawiającego początkowe koszty bezpośrednie stanowią np. prowizje pośredników, opłaty za czynności prawne i inne związane z negocjacją umowy. W przypadku korzystającego, najemcy lub dzierżawcy początkowe koszty bezpośrednie obejmują m.in. opłatę za zawarcie umowy. Początkowe koszty bezpośrednie nie mogą zawierać kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży lub marketingu, jak również kosztów finansowania zakupu przedmiotu umowy.

3.24. Stopa procentowa leasingu - jest to stopa dyskontowa aktualna na moment rozpoczęcia leasingu, powodująca, że łączna wartość bieżąca (zdyskontowana) a) opłat leasingowych oraz b) niegwarantowanej wartości końcowej równa się sumie i) wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz ii) wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez finansującego.

3.25. Stopa procentowa korzystającego - jest to stopa procentowa, jaką korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu lub - jeżeli nie można jej ustalić - stopa procentowa, przy jakiej na moment rozpoczęcia leasingu korzystający mógłby pożyczyć środki pieniężne (uzyskać kredyt) na zakup stanowiącego przedmiot umowy składnika aktywów, na podobny do przewidzianego w umowie leasingu okres i przy podobnych zabezpieczeniach.

3.26. Inwestycja leasingowa brutto - jest sumą:

    a) należnych finansującemu opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu finansowego (z wyłączeniem warunkowych opłat leasingowych) oraz

    b) ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej przypadającej na rzecz finansującego.

3.27. Inwestycja leasingowa netto - jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana za pomocą stopy procentowej leasingu.

3.28. Niezrealizowane przychody z leasingu finansowego - stanowią różnicę między:

    a) inwestycją leasingową brutto a

    b) inwestycją leasingową netto.

3.29. Cesja ubezpieczenia - jest to zawarte w umowie o ubezpieczenie przedmiotu leasingu zastrzeżenie stanowiące, że wypłata odszkodowania lub jego części np. za zniszczenie, kradzież przedmiotu leasingu, nastąpi na rzecz finansującego, nie zaś korzystającego.

3.30. Subleasing - jest to umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której dotychczasowy korzystający oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków kolejnemu korzystającemu przedmiot leasingu.

3.31. Podnajem - w rozumieniu Standardu jest to umowa, na mocy której rzecz (przedmiot umowy najmu) zostaje oddana przez dotychczasowego najemcę do używania kolejnemu najemcy na czas nieznaczony, który zobowiązuje się płacić doczasowemu najemcy umówiony czynsz.

3.32. Poddzierżawa - w rozumieniu Standardu jest to umowa, na mocy której rzecz (przedmiot umowy dzierżawy) zostaje oddana przez dotychczasowego dzierżawcę do używania i pobierania pożytków kolejnemu dzierżawcy na czas nieznaczony, który zobowiązuje się płacić doczasowemu dzierżawcy umówiony czynsz.

___________________
1) Odpłatne używanie - w przypadku umów leasingu - polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego jednej opłaty leasingowej lub serii opłat leasingowych.
2) Zasady klasyfikacji umów leasingu wyjaśniono w rozdziale 3. Standardu.
3) Zazwyczaj opłata wstępna stanowi istotną część sumy opłat podstawowych, co ma w sposób odczuwalny zaangażować korzystającego w umowę leasingu i zniechęcać do jej pochopnego rozwiązania a jednocześnie zapewnić finansującemu szybszy zwrot środków wyłożonych na zakup przedmiotu leasingu.
4) Opłaty za kolejne okresy (np. miesiące lub kwartały) objęte okresem leasingu są ustalane w wysokości przewidzianej. w umowie; może ona przewidywać ich ustalenie w jednakowej lub malejącej w kolejnych okresach wysokości.

IV. Klasyfikacja leasingu, najmu i dzierżawy oraz zagadnienia wspólne

4.1. W Standardzie rozróżnia się zawierane na czas oznaczony umowy leasingu, obejmujące leasing finansowy i leasing operacyjny oraz zawierane na czas nieoznaczony umowy najmu i dzierżawy (zob. załącznik 1). Kwalifikacji umowy jako leasing, najem lub dzierżawa dokonuje się na moment ich rozpoczęcia oraz w razie istotnej zmiany postanowień umowy.

Zazwyczaj strony umowy, finansujący i korzystający, kwalifikują umowę leasingu jednakowo. Możliwe jest jednak, iż ta sama umowa leasingu będzie skwalifikowana przez korzystającego jako leasing operacyjny, a przez finansującego jako leasing finansowy.

4.2. Zgodnie z przepisami, zawartymi w art. 3 ust. 4 Ustawy, umowę leasingu kwalifikuje się do umów leasingu finansowego, jeśli spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:

    1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,

    Wyjaśnienie:

    Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu;

    2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia, Wyjaśnienie:

    Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu;

    3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu,

    Wyjaśnienie:

    Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych;

    4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową5) przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,

    Wyjaśnienie:

    Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy (porównaj pkt 3.24 i 3.25);

    5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,

    Wyjaśnienie:

    Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1-4, 6 oraz 7.

    6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,

    Wyjaśnienie:

    Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo jest istotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy;

    7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego.

    Wyjaśnienie:

    Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony.

4.3. Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z warunków wymienionych w pkt 4.2, to jest klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego.

4.4. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany okresu ekonomicznej użyteczności bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu. W przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji, przez stronę która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

4.5. Umowy leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntu6) i budynki lub budowle7) zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego stosując te same zasady, co do umów leasingu dotyczących innych rodzajów środków trwałych. Niekiedy przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek lub budowla, zaś finansujący pobiera od tej umowy jedną opłatę leasingową. Możliwe są wtedy dwa przypadki (klasyfikacja umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego wymaga każdorazowo analizy jej warunków):

    1) umowa leasingu, której przedmiotem są jednocześnie grunt i budynki, jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego; nie jest wtedy potrzebna wiedza o wartości gruntu i wartości budynku,

    2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki jest rozdzielana - dla celów księgowych - na leasing gruntu i leasing budynków, z których jeden stanowi leasing finansowy.

W tym drugim przypadku grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba, że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki - objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowień umowy. Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny a budynku za finansowy, to konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącą budynku.

Rozliczanie opłaty leasingowej między grunt i budynek może nastąpić proporcjonalnie do względnych wartości opłat, jakie na moment rozpoczęcia leasingu należałoby ponieść za udostępnienie gruntu oraz budynku.

Przykład zastosowania postanowień pkt 4.5.

Korzystający zawarł umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt o wartości 100.000 zł i posadowiony na nim budynek o wartości 1.000.000 zł. Powierzchnia gruntu wynosi 200 m2, powierzchnia użytkowa budynku 100 m2. Wycenę nieruchomości przygotował dla potrzeb umowy leasingu rzeczoznawca majątkowy. Stawkę za dzierżawę 1 m2 użytkowej budynku określono na 200 zł miesięcznie, a stawkę za dzierżawę 1 m2 gruntu na 40 zł miesięcznie. Dane te wynikają z ekspertyzy rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił wartość nieruchomości tzw. metodą dochodową.

Miesięczna opłata za leasing nieruchomości (bez VAT) wynosi 28.000 zł.

Opłata leasingowa wynosi:

    - przypadająca na grunt 200 m2 × 40 zł/m2 = 8.000 zł - jest to 28,6% opłaty leasingowej.

    - przypadająca na budynek 100 m2 × 200 zł/m2 = 20.000 zł - jest to 71,4% opłaty leasingowej.

Rozliczając opłatę leasingową między grunt i budynek, 29% opłaty leasingowej przypisuje się do gruntu, a resztę (71%) do budynku.

4.6. Jeżeli - w przypadku leasingu gruntu oraz budynków - nie da się wiarygodnie przypisać opłaty leasingowej do każdego ze składowych przedmiotu umowy, to całą umowę leasingu traktuje się jako leasing finansowy lub operacyjny, stosownie do warunków umowy.

4.7. Jeżeli wartość rynkowa (godziwa) gruntu nie jest istotna, grunt i budynki można potraktować jako całość i uznać je za przedmiot umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, zgodnie z kryteriami określonymi w punktach od 4.1 do 4.4. W przypadku takim okres użytkowania budynków stanowi zarazem okres ekonomicznej użyteczności gruntu.

4.8. Umowy leasingu często przewidują obowiązek wnoszenia przez korzystających kaucji gwarancyjnych służących pokryciu ewentualnych strat wywołanych utratą przedmiotu leasingu lub niedokonywaniem wpłat opłat podstawowych. Kaucje gwarancyjne do wniesienia których może być zobowiązany korzystający mogą być dwojakiego rodzaju: kaucje gwarancyjne podlegające zwrotowi oraz kaucje gwarancyjne rozliczane na poczet opłat leasingowych.

U korzystającego oba rodzaje kaucji gwarancyjnych księguje się na dzień ich wpłaty finansującemu np.: Wn konto "Pozostałe rozrachunki", Ma konto "Rachunek bankowy".

Zwrot kaucji księguje się na dzień ich otrzymania np.: Wn konto "Rachunek bankowy", Ma konto "Pozostałe rozrachunki".

Natomiast kaucje gwarancyjne rozliczone na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania np.: Wn konto "Rozrachunki bieżące z finansującym", Ma konto "Pozostałe rozrachunki".

U finansującego oba rodzaje kaucji gwarancyjnych księguje się na dzień ich wpłaty np.: Wn konto "Rachunek bankowy", Ma konto "Pozostałe rozrachunki".

Zwrot kaucji powoduje, na dzień zwrotu, zapis np.: Wn konto "Pozostałe rozrachunki", Ma konto "Rachunek bankowy".

Natomiast kaucje rozliczane na poczet opłat leasingowych księguje się na dzień ich zaliczenia na poczet spłaty zobowiązania np.: Wn "Pozostałe rozrachunki", Ma "Rozrachunki bieżące z korzystającym".

4.9. Jeżeli korzystający, najemca lub dzierżawca buduje fundamenty, dokonuje montażu, lub wykonuje ulepszenia w środkach trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu, najmu lub dzierżawy, to koszty takie zalicza się wstępnie do kosztów środków trwałych w budowie chyba że ich wysokość jest niższa od uznanej za istotną; w przypadku takim obciążają one działalność operacyjną. Budowa fundamentów lub montaż z reguły poprzedza przyjęcie przedmiotu leasingu, najmu lub dzierżawy do użytkowania, natomiast ulepszenie może nastąpić przed jego przyjęciem lub w toku użytkowania przedmiotu leasingu, najmu bądź dzierżawy. Wyjaśnienia dotyczące kosztów ulepszenia stosuje się odpowiednio do kosztów budowy fundamentów i montażu.

O ile w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania, przewidziany w umowie leasingu operacyjnego okres dalszego użytkowania przez korzystającego przedmiotu leasingu, którego ulepszenie dotyczy, jest dłuższy niż rok lub okres najmu bądź dzierżawy będzie według przewidywań dłuższy niż rok, to korzystający, najemca lub dzierżawca przenosi koszty ulepszenia na środki trwałe i amortyzuje je jako ulepszenie obcego środka trwałego (inwestycja w obcym obiekcie). Jeżeli składnik ten nie został w okresie leasingu, najmu lub dzierżawy w pełni zamortyzowany, to po zakończeniu umowy leasingu, najmu lub dzierżawy i zwrocie ich przedmiotu właścicielowi wartość księgową netto tego składnika środków trwałych odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli natomiast w momencie przyjęcia ulepszenia do użytkowania przewidywany okres użytkowania, stanowiącego przedmiot leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy, środka trwałego, którego ulepszenie dotyczy, jest krótszy niż rok lub nakłady na ulepszenie nie przekraczają kwoty uznanej za istotną, to korzystający odpisuje koszty ulepszenia w ciężar kosztów okresu.

Koszty ulepszenia środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu finansowego zwiększają wartość przedmiotu leasingu i są razem z nim amortyzowane według ogólnych zasad.

4.10. Wielokroć umowy leasingu, najmu lub dzierżawy zawierają klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty leasingowej od kursu waluty określonej w umowie lub stopy procentowej.

W celu ustalenia czy w związku z tym zachodzi potrzeba odrębnego ujęcia wbudowanego do umowy leasingu, najmu lub dzierżawy instrumentu pochodnego, strony umowy stosują postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), zwanego dalej "Rozporządzeniem".

Jeżeli w myśl Rozporządzenia strony umowy są zobowiązane do odrębnego ujęcia umowy zasadniczej oraz jednego lub więcej wbudowanych instrumentów pochodnych, to od dnia zawarcia umowy instrumenty te ujmuje się w księgach rachunkowych oraz wycenia w wartości godziwej. Skutki przeszacowania wartości godziwej każdego z wydzielonych instrumentów pochodnych, ustalane nie rzadziej niż na dzień bilansowy, ujmuje się w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk lub stratę z aktualizacji wyceny inwestycji. Zysków lub strat z przeszacowania wartości godziwej instrumentu pochodnego nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu kwot przychodów i kosztów finansowych oraz należności i zobowiązań z tytułu umowy leasingu finansowego.

Jeżeli podczas wykonywania umowy następują zmiany jej warunków, spowodowane zmianą ustalonych w umowie opłat wyrażonych w walucie obcej lub w relacji do stopy procentowej, to zgodnie z Rozporządzeniem strony umowy rozważają, czy istnieją powody do wyłączenia z ksiąg rachunkowych wbudowanego instrumentu pochodnego ujmowanego odrębnie od dnia zawarcia umowy i wprowadzenia do ksiąg nowo wyodrębnionego instrumentu pochodnego.

Jeżeli natomiast umowa leasingu, najmu, dzierżawy spełnia warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia, gdyż z umowy takiej, niebędącej instrumentem finansowym, wynika obowiązek dokonywania płatności wyrażonych w walucie obcej, w której:

    a) którakolwiek z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna),

    b) zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych są zawierane umowy na dostawę określonych towarów lub usług lub

    c) powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług,

to wbudowany w umowę leasingu, najmu lub dzierżawy instrument finansowy nie wymaga wyodrębnienia. Sposób postępowania w takim przypadku wyjaśniono w rozdziałach V-VIII.

4.11. Jeżeli umowa leasingu, najmu lub dzierżawy przewiduje, że rozrachunki z jej tytułu lub rozrachunki i zapłata nastąpią w walucie obcej, to:

    - korzystający wycenia w złotych przyjęte w leasing finansowy składniki aktywów oraz zobowiązanie z tego tytułu, wyrażone w walucie obcej, przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający moment rozpoczęcia okresu leasingu,

    - korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia w złotych wyrażone w walucie obcej zobowiązanie z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu przewidzianej w umowie waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury;

Jeżeli również spłata zobowiązania z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to korzystający, najemca lub dzierżawca wycenia ją w złotych:

    - po kursie faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie następuje z rachunku walutowego,

    - po kursie, po jakim wyceniono waluty obce w momencie ich wpływu na rachunek walutowy, przy zastosowaniu metody wyceny rozchodu określonej w przyjętych przez korzystającego, najemcę, dzierżawcę zasadach (polityce) rachunkowości - gdy spłata nastąpiła z rachunku walutowego,

    - finansujący, wynajmujący lub wydzierżawiający wycenia w złotych wyrażoną zgodnie z umową w walucie obcej należność z tytułu leasingu finansowego, operacyjnego, najmu lub dzierżawy przy zastosowaniu ogłoszonego przez NBP średniego kursu tej waluty na dzień poprzedzający datę odpowiedniej faktury;

Jeżeli również spłata należności z tytułu opłaty za leasing finansowy, operacyjny, najem lub dzierżawę następuje w myśl umowy w walucie obcej, to finansujący, wydzierżawiający lub wynajmujący wycenia ją w złotych:

    - po kursie faktycznie zastosowanym - gdy zapłata nie wpływa na rachunek walutowy,

    - po średnim kursie danej waluty ogłoszonym przez NBP, obowiązującym na dzień poprzedzający dzień wpływu środków - gdy zapłata wpływa na rachunek walutowy.

4.12. W przypadku subleasingu, podnajmu lub poddzierżawy wyjaśnienia dotyczące korzystającego, najemcy i dzierżawcy stosuje się odpowiednio do subkorzystającego, podnajemcy i poddzierżawcy, a wyjaśnienia dotyczące finansującego, wynajmującego, wydzierżawiającego do korzystającego, najemcy i dzierżawcy.

___________________
5) Rozumianą tutaj jako opłatę końcową.
6) Ilekroć w nin. rozdziale mowa jest dalej o gruncie rozumie się przez to również prawo wieczystego użytkowania gruntu.
7) Ilekroć w nin. rozdziale mowa jest dalej o budynku, rozumie się przez to również budowle.

V. Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego

5.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu - zasady ogólne

Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłaty podstawowe) - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową, i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany.

Korzystający ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej.

Przykład zastosowania postanowień pkt. 5.1.

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):

1. Opłata wstępna: 50.000

2. Opłata podstawowa:

Rok 1

Rok 2

Rok 3

Rok 4

Rok 5

Rok 6

Rok 7

Rok 8

Rok 9

Rok 10

Razem

300.000

300.000

200.000

200.000

100.000

100.000

50.000

50.000

25.000

25.000

1.350.000

Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną (liniową), wynoszą:

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

1.350.000 zł ÷ 10 lat = 135.000 zł/rok,

3. Razem:

5.000 zł/rok + 135.000 zł/rok = 140.000 zł/rok.

Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkość produkcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.

Planowana wielkość produkcji wytworzonej przez składnik aktywów będący przedmiotem umowy leasingu wynosi (w szt.):

Rok 1

Rok 2

Rok 3

Rok 4

Rok 5

Rok 6

Rok 7

Rok 8

Rok 9

Rok 10

Razem

100.000

90.000

80.000

70.000

60.000

50.000

40.000

30.000

20.000

10.000

550.000

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

Wysokość podstawowej opłaty leasingowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze wyniesie (w zł):

Rok

Wysokość rozliczonej opłaty leasingowej obciążającej wynik finansowy

1

(100.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 245.454, 54

2

(90.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 220.909,09

3

(80.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 196.363,63

4

(70.000÷ 550.000) × 1.350.000 = 171.818,18

5

(60.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 147.272,72

6

(50.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 122.727,27

7

(40.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 98.181,82

8

(30.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 73.636,36

9

(20.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 49.090,91

10

(10.000 ÷ 550.000) × 1.350.000 = 24.545,45

5.2. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy ujmuje się - co do zasady - zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu, przy uwzględnieniu zasady istotności.

5.3. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się - co do zasady - zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu.

5.4. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia przez okres leasingu, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie:

Schemat księgowań

W razie, gdy korzystający ujmuje koszty działalności podstawowej wyłącznie na kontach "Kosztów według rodzajów" i nie prowadzi kont "kosztów według typów działalności", ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia przez okres leasingu, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

0) Faktura za opłatę za zawarcie umowy:

    a) podatek VAT,

    b) opłata za zawarcie umowy netto

1) Faktura za opłatę wstępną:

    a) podatek VAT,

    b) opłata wstępna netto,

2) Faktura za opłatę podstawową:

    a) podatek VAT,

    b) opłata podstawowa netto,

3) Rozliczenie opłaty za zawarcie umowy oraz opłaty wstępnej:

    a) opłata za zawarcie umowy netto,

    b) opłata wstępna netto,

    c) odpisana część opłaty za zawarcie umowy przypadająca na dany okres,

    d) odpisana część opłaty wstępnej przypadająca na dany okres,

4) Rozliczenie opłaty podstawowej:

    a) opłata podstawowa netto,

    b) odpisana część opłaty podstawowej przypadająca na dany okres.

Przykład zastosowania postanowień pkt. 5.4

Założenia przykładu jak w przykładzie zastosowania postanowień pkt. 5.1

Korzystający księguje w I roku umowę leasingu (w zł):

1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) - 366 tys.: 

    Wn "Rozliczenie zakupu",

    Ma "Rozrachunki z dostawcami";

2. Rozliczenie faktury:

    Wn "Koszty według rodzaju" - 300 tys.,

    Wn "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" - 66 tys.,

    Ma "Rozliczenie zakupu" - 366 tys.;

3. Rozliczenie opłaty w czasie:

    Wn "Rozliczenia międzyokresowe" - 300 tys., 

    Ma "Rozliczenie kosztów";

4. Odpisanie opłaty przypadającej na dany okres: 

    Wn "Koszty według typów działalności" - 135 tys.,

    Ma "Rozliczenia międzyokresowe".

5.5. Szczególne zapisy umów

Umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić dodatkowe opłaty za przeprowadzone przez finansującego lub w jego imieniu konserwacje, remonty, usuwanie uszkodzeń przedmiotu leasingu w okresie leasingu, lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu przy uwzględnieniu normalnego zużycia przez okres leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów konserwacji, remontów itp., to w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wykluczać taką możliwość. Warunki umowy leasingu operacyjnego mogą powodować, że na dzień bilansowy przypadający na okres leasingu istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia; zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR 6) uzasadniające tworzenie rezerwy (biernego rozliczenia międzyokresowego) na koszty niezbędne do wywiązania się z tego zobowiązania.

Na przykład: jednostka postawiła ścianki działowe lub ścianki wewnętrzne w przyjętych w leasing pomieszczeniach, zgodnie zaś z umową leasingu operacyjnego ścianki te mają zostać usunięte na moment zakończenia umowy leasingu. W przypadku takim już w momencie wykonania ścianek działowych powstaje zdarzenie obligujące, w wyniku którego przewidywane koszty usunięcia ścianek i przywrócenia pomieszczeń do stanu pierwotnego - jeżeli są istotne - wymagają ujęcia jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów (w bilansie są one wykazywane jako rezerwa) przy uwzględnieniu zmian wartości pieniądza, a drugostronnie - jako odpowiadające im czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są systematycznie odpisywane w ciężar odpowiednich kosztów działalności operacyjnej jednostki przez okres trwania leasingu. Na każdy dzień bilansowy weryfikowana jest wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ich wystarczalności dla wywiązania się z przewidzianego umową zobowiązania); w przypadku zmiany szacunków ich kwota jest aktualizowana poprzez - odpowiednio - zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych lub zmniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych. W momencie zakończenia umowy leasingu i przywrócenia przedmiotowi leasingu stanu pierwotnego, poniesione w związku z tym koszty obciążają ujęte w tym celu bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Inny przykład. Umowa leasingu może przewidywać, że korzystający zobowiązuje się utrzymać sprawność techniczną urządzeń lub środków transportu przejętych w leasing operacyjny i po upływie okresu leasingu zwrócić je w stanie, w jakim były w momencie rozpoczęcia okresu leasingu z uwzględnieniem normalnego zużycia. Dlatego urządzenie lub środek transportu musi przejść remont przed jego zwrotem finansującemu. W przypadku zawarcia w umowie leasingu tego rodzaju postanowień remont jest zobowiązaniem wynikającym z umowy leasingu, a korzystający ujmuje je jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wykazywane w bilansie jako rezerwa. Zdarzeniem obligującym, powodującym powstanie takiego zobowiązania, może być przykładowo każdy miesiąc pracy urządzenia lub kilometr przejechany przez środek transportu, ponieważ określają one termin i zakres niezbędnego, w myśl umowy, remontu. Bierne rozliczenie międzyokresowe na koszty remontu, wykazywane w bilansie jako rezerwa, ujmowane są w miarę powstawania zobowiązania wobec finansującego, zazwyczaj w oparciu o specjalne wymogi określone dla każdego rodzaju urządzenia lub środka transportu, takie jak np. czas pracy lub przejechane kilometry, przy jednoczesnym drugostronnym odnoszeniu szacowanych kosztów remontu w ciężar działalności operacyjnej. W przypadku niektórych rodzajów urządzeń lub środków transportu i rodzajów umów leasingu, możliwe jest, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów remontów będą w okresie leasingu operacyjnego kilkukrotnie ujęte i wykorzystane.

5.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe figurujące na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów i odpisuje je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych oraz szacuje, jakie koszty wymagają jeszcze poniesienia w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny) i tworzy na ten cel rezerwę zgodnie ze wskazówkami KSR 6.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

W przypadku poniesienia na środek trwały stanowiący przedmiot leasingu (np. lokal) nakładów na ulepszenie (np. kosztów prac modernizacyjnych), zaś koszt takiego ulepszenia nie został w okresie leasingu w pełni zamortyzowany (co - w zasadzie - nie powinno mieć miejsca), to korzystający, po zakończeniu okresu umowy, odpisuje niezamortyzowaną wartość księgową (netto) ulepszenia w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

5.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży8). Korzystający wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie nabycia, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w prawa lub towarów. Jeżeli przedmiot ten podlega amortyzacji, to korzystający amortyzuje go według zasad przyjętych do podobnych, nabytych jako używane składników aktywów.

Jeżeli korzystający dokonał ulepszenia w przedmiocie leasingu stanowiącym środek trwały (np. lokalu), a ulepszenie (ulepszenie w obcych środkach trwałych) nie zostało w okresie leasingu w pełni zamortyzowane, to w przypadku nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu, jego cenę nabycia zwiększa niezamortyzowana wartość księgowa (netto) tego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych).

5.8. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

5.9. Zmiana wysokości opłat z tytułu leasingu (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt 4.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat (różnica między pierwotną a aktualną kwotą opłaty) wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. Nie są one objęte rozliczeniem o którym mowa w pkt 5.1. Standardu.

Przykład zastosowania postanowień pkt 5.9.

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokość rocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):

Rok 1

Rok 2

Rok 3

Rok 4

Rok 5

Razem

150.000

150.000

100.000

50.000

50.000

500.000

Kurs EUR w dniu zawarcia umowy wynosił 4 zł/EUR.

Etap I: Opłata obciążająca koszty poszczególnych okresów (lat) wynosi równowartość 100 tys. EUR (500 tys. EUR ÷ 5 = 100 tys. EUR).

Etap II: W pierwszym roku kurs wynosi 4,1 zł/EUR, a kwota płatności 615 tys. zł; z tej kwoty 410 tys. zł obciąża koszty okresu (100 tys. EUR po bieżącym kursie) a 205 tys. zł ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów (co odpowiada 50 tys. EUR).

Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł - 50 tys. EUR × 4,2 zł/EUR - zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.

Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości określa, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę "pierwsze weszło - pierwsze wyszło".

5.10. Zmiana przedmiotu i warunków umowy leasingu

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Natomiast zmianę przedmiotu umowy, np. samochodu osobowego, polegającą na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, o ile inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, uważa się za kontynuację dotychczasowej umowy leasingu.

5.11. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku zmiany okresu leasingu, korzystający odnosi w koszty nierozliczone opłaty (ujęte na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów") oraz pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrano zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

5.12. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża - o ile umowa to przewiduje - zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązek ubezpieczenia jej przedmiotu z cesją ubezpieczenia na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń, odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowią zobowiązanie korzystającego, ujmowane w księgach na moment zakończenia umowy leasingu i obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono - do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego - zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.

W obu przypadkach wcześniejszego zakończenia umowy figurujące na koncie rozliczeń międzyokresowych nierozliczone opłaty odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli po wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza całość lub część naliczonych a niezapłaconych opłat, to umorzoną kwotę odnosi się na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z umorzenia zobowiązania.

5.13. Inne transakcje między korzystającym a finansującym

Korzystający może niekiedy uzyskać specjalną ofertę promocyjną będącą zachętą do zawarcia umowy leasingu lub przedłużenia dotychczasowej umowy leasingu, np. w postaci:

    - pokrycia przez finansującego kosztów ulepszeń pomieszczeń przyjętych w leasing operacyjny,

    - pokrycia kosztów transportu przedmiotu leasingu lub kosztów przeprowadzki,

    - spłaty części lub całości dotychczasowego zobowiązania z tytułu leasingu wobec innego (poprzedniego) finansującego,

    - całkowitego lub częściowego zwolnienia z opłat leasingowych w początkowym okresie leasingu.

Korzystający ujmuje korzyści ze specjalnych ofert promocyjnych metodą liniową, jako zmniejszenie kosztów z tytułu opłat leasingowych wnoszonych w okresie leasingu, chyba że inna systematycznie stosowana metoda lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści uzyskiwanych przez korzystającego z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu. Korzyści otrzymane w ramach ofert promocyjnych nie stanowią dla korzystającego przychodu lub wyniku ze sprzedaży środka trwałego. Przykłady płatności między finansującym i korzystającym w przypadku leasingu operacyjnego, w tym z tytułu specjalnych ofert promocyjnych, i ich ujęcie w sprawozdaniu finansowym przedstawia załącznik nr 2 do Standardu.

__________________
8) W razie obrotu nieruchomościami obowiązuje forma aktu notarialnego.

VI. Leasing operacyjny - ewidencja u finansującego

6.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu - zasady ogólne

Opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowią przychód ujmowany u finansujących:

    - dla których leasing jest działalnością operacyjną - jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),

    - w pozostałych przypadkach - jako pozostałe przychody operacyjne.

Przychody z tytułu opłat za leasing zalicza się do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie), co może wymagać dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład ich uzyskiwania w czasie, to może on być także stosowany.

Finansujący obejmuje przedmiot umowy leasingu operacyjnego swoją ewidencją środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przychody operacyjnej, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych.

6.2. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy finansujący rozlicza równomiernie, zgodnie z wyjaśnieniami pkt 6.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody właściwego okresu przez przewidziany umową okres leasingu przy uwzględnieniu zasady istotności.

6.3. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i stopniowo odnosi przez okres leasingu na przychody właściwego okresu, zgodnie z postanowieniami pkt 6.1. Standardu.

6.4. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez finansującego koszty bezpośrednio związane z zawarciem umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) rozlicza się przez okres leasingu przewidziany daną umową. Jeżeli jednak koszty te dotyczą wszystkich umów zawartych w okresie, a ich przypisanie do poszczególnej umowy byłoby uciążliwe, to mogą one - o ile nie są istotne -obciążać koszty okresu ich poniesienia.

6.5. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie leasingu, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

0) Faktura za opłatę za zawarcie umowy

    a) podatek VAT

    b) opłata za zawarcie umowy netto

1) Faktura za opłatę wstępną:

    a) podatek VAT,

    b) opłata wstępna netto,

2) Faktura za opłatę podstawową:

    a) podatek VAT,

    b) opłata podstawowa netto,

3) Rozliczenie opłat leasingowych:

    a) rozliczenie części przychodu w czasie

    b) ewentualne uzupełnienie opłaty leasingowej

Przedstawiony sposób księgowań pozwala ustalić wysokość przychodu podatkowego (obroty konta "Przychody ze sprzedaży produktów"), a zarazem ustalić przychód księgowy; różni się on od przychodu podatkowego o zmniejszenia z tytułu opłat pobranych z góry lub wyższej od średniej opłaty dla okresu leasingu oraz zwiększenia spowodowane przeniesieniem odpowiedniej części rozliczeń międzyokresowych przychodów na przychody. W rachunku zysków i strat wykazuje się sumę obrotów konta "Przychody ze sprzedaży produktów" i salda konta "Korekta przychodów ze sprzedaży produktów". Ze względu na różnice między przychodem podatkowym a księgowym wskazane jest, aby finansujący - podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych ustalali aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z KSR 2 "Podatek dochodowy".

Jeżeli konto rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu leasingu wykazuje na koniec okresu saldo Wn, to wykazuje się je w bilansu odpowiednio jako krótkoterminowe lub długoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

Przykład zastosowania postanowień pkt 6.5.

Założenia przykładu jak w przykładzie zastosowania postanowień pkt 5.4.

Finansujący otwiera w zespole 7 oddzielne konto "Korekty przychodu"9) i księguje (w zł):

1. Faktura VAT:

Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami" - 366 tys. 

Ma konto "Przychody ze sprzedaży" - 300 tys. 

Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" - 66 tys.

2. Rozliczenie części przychodu w czasie: 

Wn konto "Korekty przychodu" - 165 tys.

Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

3. Z chwilą gdy rzeczywiście zafakturowana opłata będzie niższa niż 135 tys. zł, jej uzupełnienie nastąpi drogą zapisu:

Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 

Ma konto "Korekty przychodu".

6.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Z chwilą zakończenia okresu leasingu, któremu powinien towarzyszyć zwrot przedmiotu umowy finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Wszystkie ewentualne opłaty należne finansującemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, a także ewentualna nierozliczona część opłat figurująca na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpiło zakończenie umowy leasingu. Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego. Ewentualną rekompensatę za dobry stan przedmiotu leasingu wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

6.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży10). Opłata końcowa, będąca ceną sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub składnika wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na to, że prawo zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi integralną część umowy leasingu, a ewentualną stratę na tej sprzedaży pokrywają uprzednio policzone opłaty leasingowe, różnica między ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu koryguje odpowiednio przychody operacyjne (konto "Korekta przychodów ze sprzedaży produktów")

Jednostki, dla których leasing nie stanowi podstawowej działalności zaliczają sprzedaż środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnej i prawnej uprzednio oddanych w leasing według ogólnych zasad, do pozostałych przychodów operacyjnych, a wartość netto sprzedanych aktywów - do pozostałych kosztów operacyjnych.

6.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, osobie trzeciej finansujący ujmuje tak, jak sprzedaż korzystającemu (postanowienia pkt 6.7 Standardu).

6.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy

Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego (która nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową) uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

6.10. Zmiana wysokości opłat z tytułu leasingu (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość podstawowej opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. postanowienia pkt 4.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat (różnice między pierwotną a aktualną kwotą opłaty) wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje się przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).

6.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

6.12. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku zmiany okresu leasingu finansujący zalicza do przychodów nierozliczone opłaty ujęte na koncie "Rozliczenie międzyokresowe przychodów" i pozostałe do zapłaty do końca okresu leasingu należne opłaty leasingowe metodą liniową lub inną, jeżeli takie rozwiązanie wybrano zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

6.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. kradzieży) finansujący obciąża - o ile umowa to przewiduje - korzystającego wynikającą z umowy płatnością opłat i wartości utraconego przedmiotu leasingu (por. postanowienia pkt 5.12 Standardu). Kwota tych płatności stanowi dla finansującego należność od korzystającego, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych. Roszczenie o odszkodowanie - z chwilą jego przyznania przez zakład ubezpieczeń - zmniejsza kwotę należności dochodzoną od korzystającego a zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. W razie utraty przez korzystającego przedmiotu umowy finansujący dokonuje jego likwidacji (np. Ma konto "Środki trwałe" - wartość netto, Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne").

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe, ustalone zgodnie z umową lub porozumieniem stron, stanowią na moment zakończenia okresu leasingu należność, zaliczaną drugostronnie u finansującego do pozostałych przychodów operacyjnych.

Jeżeli wypowiedzeniu umowy leasingu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza część lub całość należności od korzystającego, to umorzoną należność odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

6.14. Inne transakcje między finansującym a korzystającym

Wyjaśnienia dotyczące ujęcia płatności między finansującymi i korzystającymi w przypadku leasingu operacyjnego, w tym z tytułu specjalnych ofert promocyjnych, zawierają postanowienia pkt 5.13 Standardu. Transakcje polegające na poniesieniu lub refundacji kosztów stanowią koszty bezpośrednie, natomiast udzielone rabaty wpływają na wysokość przychodów. Przykłady płatności między finansującymi i korzystającymi w przypadku leasingu operacyjnego (w tym z tytułu specjalnych ofert promocyjnych) i ich ujęcia w sprawozdaniu finansowym zawiera załącznik nr 2 do Standardu.

__________________
9) Konto to ma ułatwić ustalenie wysokości odroczonego podatku dochodowego oraz rozliczenia podatkowe.
10) W razie obrotu nieruchomościami obowiązuje forma aktu notarialnego.

VII. Leasing finansowy - ewidencja u korzystającego

7.1. Ujęcie przedmiotu umowy w księgach rachunkowych - zasady ogólne

Przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Korzystający dokonuje także odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

7.2. Wartość początkowa przedmiotu umowy

Na wartość początkową przedmiotu umowy o leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Cenę zakupu, ustala się jako niższą spośród:

    - wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

    lub

    - wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na podstawie nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie sumy opłat, jest stopa procentowa leasingu (por. postanowienia pkt 3.24 Standardu). Późniejsze zmiany stóp procentowych, a w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych, zmiany kursów lub stóp nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu.

Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to wówczas części odsetkowe opłat leasingowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu.

Rozszerzenie zakresu umowy, polegające na objęciu umową leasingu kolejnego, dodatkowego przedmiotu stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce dotychczasowego innego przedmiotu leasingu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to umowę uznaje się za kontynuowaną.

7.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy. Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, aby korzystający uzyskał na moment zakończenia okresu leasingu tytuł własności przedmiotu umowy, to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez: okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy od okresu leasingu. Jeżeli umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) - to dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Amortyzacja przedmiotu leasingu stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Przykład zastosowania postanowień pkt 7.3.

Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy - 226.916 zł.

Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych, podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20%), odpisy amortyzacyjne wyniosą:

- roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu: 20% od wartości początkowej = 0,20 × 226.916 zł = 45.382,20 zł; odpis miesięczny: 45.382,20 zł ÷ 12 = 3.781,93 zł.

7.4. Podział opłaty na część kapitałową i odsetkową - zasady ogólne

W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.

Opłata za zawarcie umowy, jak wskazano w pkt 7.2 Standardu zwiększa w całości wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.

Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy").

Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie przedmiotu umowy do ksiąg rachunkowych i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje te opłaty początkowo, z chwilą ich zapłaty (Ma konto "Rachunek bankowy"), jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto "Pozostałe rozrachunki"). W momencie otrzymania przedmiotu umowy opłacone zaliczki zmniejszają zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu.

Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku (wykazuje na fakturze) część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) nie jest dla niego wiążący.

O ile jednak leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym a księgowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W przypadku takim korzystający sam dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa - w zasadzie - sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR.11)

Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie.

Standard przewiduje również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o czym mowa w rozdziale XIII. Standardu.

Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zapewnić porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

7.5. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu (degresywną pełną)

Metoda wewnętrznej stopy zwrotu polega na tym, że część odsetkowa (CO) opłaty leasingowej zostaje rozłożona na poszczególne okresy objęte okresem leasingu w taki sposób, aby stopa procentowa w stosunku do salda zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu była w każdym z okresów stała12).

Ustalenie części odsetkowej metodą wewnętrznej stopy zwrotu następuje przy zastosowaniu wzoru:

COI= IRR(XIRR) × ZI LUB CO I= IRR(XIRR) × NI

gdzie:

    IRR(XIRR) - wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych okresów płatności (lub nieregularnych okresów płatności),

    ZI - kwota zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu,

    NI - należność od korzystającego na początek okresu. 

Za pomocą wyprowadzonej na podstawie wzoru stałej stopy można obliczyć z góry wartość części odsetkowej przypadającej na kolejne okresy objęte umową leasingu, albo też na początek  każdego okresu ustalić część odsetkową od aktualnego salda zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu. Część kapitałowa stanowi różnicę między kwotą opłaty z tytułu leasingu a częścią odsetkową.

Przykład zastosowania postanowień pkt 7.5.

Wybrane elementy umowy leasingu finansowego:

1. Umowę leasingu zawarto na 3 lata,

Wartość netto przedmiotu umowy - 100.000,00 zł,

Harmonogram opłat (w zł):

    - opłata wstępna (netto) - 10.000,00

    - suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy - 30.000,00

    - opłata końcowa - 15.000,00.

Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100.000,00 zł - 10.000,00 zł = 90.000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30.000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30.000,00 zł za drugi rok, 30.000,00 zł + 15.000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (lub XIRR) arkusza kalkulacyjnego. W przykładzie IRR = 7,5514725%.

(w zł)

Rok trwania umowy

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część kapitałowa

Część odsetkowa

Zobowiązanie BZ

1

2

3

4
(3 - 5)

5
(2xIRR)

6
(2 - 4)

0
Moment
rozpoczęcia
okresu
leasingu

100.000,00

10.000,00
(opłata
wstępna)

10.000,00

0

90.000,00

1

90.000,00

30.000,00

23.203,67

6.796,33

66.796,33

2

66.796,33

30.000,00

24.955,89

5.044,11

41.840,44

3

41.840,44

30.000,00

26.840,44

3.159,57

15.000,00

Moment zakończenia okresu leasingu

15.000,00

15.000,00

15.000,00

0

0

7.6. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing finansowy zarówno księgowo, jak i podatkowo może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

1) Faktura za opłatę leasingową:

    a) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych13),

    b) Opłata netto,

2) Rachunek zwykły lub wezwanie do zapłaty za opłatę leasingową netto:

    a) Zarachowanie części kapitałowej,

    b) Zarachowanie części odsetkowej,

3) Faktura za opłatę końcową netto,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego, to ewidencja opłat może przebiegać następująco.

Schemat księgowań

Schemat księgowań

Objaśnienia:

Konto "Rozliczenie opłat" służy ustaleniu dla celów podatkowych kosztów opłat z tytułu leasingu operacyjnego (strona Ma) i ich rozliczeniu, stosownie do zasad leasingu finansowego, na część odsetkową i kapitałową (strona Ma)

1) Faktura za opłatę wstępną:

    a) Podatek VAT,

    b) Opłata wstępna netto,

    c) Części opłaty wstępnej netto przypadające na kolejne okresy,

    d) Zarachowanie opłaty wstępnej na poczet spłaty części kapitałowej,

2) Faktura za opłatę podstawową

    a) Podatek VAT,

    b) Opłata podstawowa netto,

    c) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

    d) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Faktura VAT za opłatę końcową:

    a) Podatek VAT,

    b) Opłata końcowa netto,

    c) Zarachowanie opłaty końcowej na poczet spłaty części kapitałowej,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

7.7. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający - po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) - zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach (Wn konto "Umorzenie środków trwałych", Ma konto "Środki trwałe"). Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

7.8. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 Ustawy). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne.

7.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową - według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy obciąża bieżące koszty operacyjne.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego to stosuje się wyjaśnienia rozdziału 5. Standardu, zaś przedmiot leasingu podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konta "Środki trwałe" lub "Wartości niematerialne i prawne" - wartość netto przedmiotu leasingu oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne").

7.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej to raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (por. pkt 3.10 Standardu), to na dzień zawarcia umowy korzystający ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (kosztów finansowych) i zobowiązania z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej), stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty NBP lub stopę procentową z dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy.

Na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

7.11. Zmiana przedmiotu umowy

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

7.12. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu i stosuje postanowienia pkt 7.9 Standardu.

Natomiast skrócenie okresu umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres leasingu części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. O ile umowa nie przewiduje - po jej zakończeniu - przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu, to konieczna jest również zmiana okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, co powoduje zmianę wysokości dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Skrócenie umowy leasingu może również spowodować reklasyfikację umowy i zaliczenie jej do umów leasingu operacyjnego. Stosuje się wówczas postanowienia pkt. 6.11 Standardu.

Przykład zastosowania postanowień pkt. 7.12.

Korzystający zawarł umowę leasingu finansowego na 7 lat (okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 12 lat). Po 5 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły wydłużenie okresu leasingu do 10 lat. Na dzień zmiany okresu trwania umowy saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu wynosiło 50.000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu umowy - 55.000,00 zł. Korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji. Umowa nie przewiduje, aby przedmiot leasingu przechodził na własność korzystającego, dlatego jego amortyzacja była rozliczana przez okres trwania umowy.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtuje się następująco (w zł):

Opłata za lata umowy

6 rok

7 rok

8 rok

9 rok

10 rok

12.000

12.000

11.000

11.000

10.000

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0402511.

(w zł)

Rok trwania umowy

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część kapitałowa

Część odsetkowa

Zobowiązanie BZ

6

50.000,00

12.000,00

9.987,44

2.012,56

40.012,56

7

40.012,56

12.000,00

10.389,45

1.610,55

29.623,11

8

29.623,11

11.000,00

9.807,64

1.192,36

19.815,77

9

19.815,77

11.000,00

10.202,41

797,59

9.613,06

10

9.613,06

10.000,00

9.613,06

386,94

0

Skorygowane odpisy amortyzacyjne, ustalone w wyniku weryfikacji okresu amortyzacji, wynoszą: 55.000,00 zł ÷ 5 lat=11.000 zł/rok.

Przykład zastosowania postanowień pkt 7.12.

Umowę leasingu zawarto na 7 lat. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 10 lat. Po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego. Po 3 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły skrócenie okresu leasingu do 6 lat. Saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy leasingu na dzień zmiany okresu leasingu wynosiło 30.000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu leasingu - 36.000,00 zł. Korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtuje się następująco (w zł):

Opłata za lata umowy

4 rok

5 rok

6 rok

11.000

11.000

11.000

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0492123.

(w zł)

Rok trwania umowy

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część kapitałowa

Część odsetkowa

Zobowiązanie BZ

4

30.000,00

11.000,00

9.523,63

1.476,37

20.476,37

5

20.476,37

11.000,00

9.992,31

1.007,69

10.484,06

6

10.484,06

11.000,00

10.484,06

515,94

0

Nie następuje zmiana okresu amortyzacji, gdyż wobec przewidywanego uzyskania prawa własności do przedmiotu leasingu, jest on amortyzowany - podobnie jak własne środki trwałe korzystającego - stawką 10%.

7.13. Rozliczenie niespłaconego zobowiązania z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne zaś wartość netto przedmiotu leasingu - na pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli w myśl umowy leasingu korzystający zawarł umowę ubezpieczeniową z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to z chwilą otrzymania przez finansującego odszkodowania o jego równowartość korzystający zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, odnosząc drugostronnie odszkodowanie na pozostałe przychody operacyjne.

Gdy wypowiedzeniu umowy leasingu finansowego towarzyszy zwrot finansującemu przedmiotu leasingu, to korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu lub porozumienia stron. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wypowiedzenia umowy. W przypadku takim zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zamienia się w zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualną różnicę między obu zobowiązaniami odnosi się na pozostałe koszty operacyjne lub przychody operacyjne. Natomiast zwrot finansującemu przedmiotu leasingu ujmuje się na koncie pozostałych kosztów operacyjnych, w jego wartości netto, jako likwidację środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład zastosowania postanowień pkt 7.13.

Na skutek pożaru zniszczeniu uległ przedmiot leasingu - środek trwały. Umowa leasingu wygasła, przy czym finansujący obciążył korzystającego kwotą 150.000 zł (jest to suma zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty, w myśl umowy przedmiot leasingu przechodził z chwilą wygaśnięcia umowy nieodpłatnie na korzystającego). Na dzień wygaśnięcia umowy korzystający wykazywał w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu - 160.000 zł. Wartość netto przedmiotu leasingu na ten dzień wynosiła 120.000 zł. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał w ramach cesji odszkodowanie w wysokości 100.000 zł. Korzystający:

    a) w momencie utraty przedmiotu leasingu likwiduje go - wartość netto (Wn "Pozostałe koszty operacyjne", Ma "Środki trwałe" 120.000 zł),

    b) w momencie wygaśnięcia umowy leasingu kompensuje skutki wygaśnięcia umowy leasingu, zmniejszając zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy (160.000 zł) do kwoty zobowiązania z tytułu wypowiedzenia umowy (150.000 zł). Kwotę zmniejszenia zobowiązania (10.000 zł) odnosi na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"),

    c) w momencie otrzymania informacji, że finansujący uzyskał odszkodowania (na podstawie informacji od zakładu ubezpieczeń lub finansującego) zmniejsza o kwotę odszkodowania (100.000 zł) swoje zobowiązanie wobec finansującego (Wn "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"), ujmując je drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne.

W przykładzie strata spowodowana utratą przedmiotu leasingu wynosi 10.000 zł (120.000 - 10.000 - 100.000).

__________________
11) Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR- ang. Internal Rate of Return) jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W razie nieregularnych okresów płatności stosuje się metodę XIRR. Dogodnie jest wewnętrzną stopę zwrotu obliczyć za pomocą arkusza kalkulacyjnego.
12) Powoduje to, że w przypadku opłat leasingowych o stałej wysokości w okresie umowy leasingu, w kolejnych okresach objętych umową leasingu część odsetkowa maleje, zaś część kapitałowa stanowiąca różnicę między łączną kwotą opłaty podstawowej a częścią odsetkową rośnie.
13) Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia przedmiotu leasingu i ze względu na przepisy o podatku dochodowym ma charakter leasingu finansowego stanowi - celów myśl przepisów o podatku od towarów i usług - dostawę towarów.

VIII. Leasing finansowy - ewidencja u finansującego

8.1. Ujęcie należności z tytułu umowy leasingu w księgach rachunkowych - zasady ogólne

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu finansowego finansujący wykazuje w swoich księgach rachunkowych i bilansie jako długo- względnie krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności.

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio ujęte w ewidencji jako towary, wyroby gotowe, środki trwałe w budowie, środki trwałe, inwestycje i nieruchomości i prawa lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto "Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu", na którym wykazuje się je w dotychczasowej wartości netto nie wyższej od wartości inwestycji leasingowej netto. Ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą (zdyskontowaną) niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych.

Rozwiązania takiego nie stosuje się w przypadku, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem prowadzącym sprzedaż przedmiotów leasingu na zasadach płatności natychmiastowych lub z odroczonym terminem płatności.

Finansujący będący producentem lub pośrednikiem spełniającym powyższe kryteria ujmuje przychód ze sprzedaży przedmiotu leasingu w danym okresie i odpowiadający mu koszt własny sprzedaży zgodnie z zasadami stosowanymi do transakcji sprzedaży analogicznych aktywów z odroczoną płatnością. Zawarcie umowy leasingu finansowego przez finansującego będącego producentem lub pośrednikiem spełniającym wskazane kryteria powoduje powstawanie u niego:

    a) zysku lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu po cenach sprzedaży,

    b) przychodów finansowych uzyskiwanych przez okres leasingu.

Przychód ze sprzedaży, ujęty przez finansującego będącego producentem lub pośrednikiem (i odpowiadającą mu wartość początkową należności ewidencjonowaną na koncie "Pozostałe rozrachunki - Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu") stanowi w momencie rozpoczęcia okresu leasingu wartość godziwa przedmiotu umowy lub suma zdyskontowanych opłat leasingowych przypadających finansującemu, za okres leasingu za pomocą umownej stopy procentowej, jeżeli kwota ta jest niższa od wartości godziwej. Jeżeli strony umowy zastosowały stopę procentową leasingu niższą niż rynkowa, to mimo to przychód ze sprzedaży i należność ujmowane są w kwocie, którą uzyskano by w przypadku zastosowania stopy procentowej korzystającego.

Koszt własny sprzedaży ujęty w momencie rozpoczęcia okresu leasingu stanowi w przypadku producenta koszt wytworzenia, a w przypadku pośrednika cena nabycia przedmiotu leasingu (albo jego wartość bilansowa, jeżeli jest inna).

Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa zostały dostarczone przez ich dostawcę bezpośrednio korzystającemu, to zapis na koncie "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu" następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta "Rozliczenie zakupu" lub "Pozostałe rozrachunki".

Dotychczasowa wartość netto przedmiotu leasingu finansowego lub niższa od niej wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Nie zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu lub pośrednikami prowadzącymi normalną sprzedaż przedmiotów leasingu na zasadach płatności natychmiastowych lub z odroczonym terminem płatności, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do umowy leasingu. Koszty takie obciążają koszty bieżącej działalności operacyjnej z chwilą sprzedaży przedmiotu leasingu; w przypadku leasingu finansowego następuje to zazwyczaj na moment rozpoczęcia leasingu.

8.2. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową, przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), omówionej w pkt. 7.5 Standardu, tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego. Różnica między opłatą podstawową a jej częścią odsetkową stanowi część kapitałową.

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

    - jest działalnością operacyjną - jako wyodrębnione przychody ze sprzedaży produktów,

    - w pozostałych przypadkach - jako przychody finansowe.

Część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres stanowi spłatę należności od korzystającego.

8.3. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy zalicza się w całości (na poczet spłaty) do części kapitałowej. Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

8.4. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości (na poczet spłaty) do części kapitałowej, a więc należności od korzystającego (Wn konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

8.5. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą następować w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Schemat księgowań

Objaśnienia:

    1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu,

    2) Faktura za opłatę wstępną:

      a) Opłata wstępna netto,

      b) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych14),

    3) Rachunek zwykły za opłatę leasingową netto:

      a) Część kapitałowa opłaty podstawowej netto,

      b) Część odsetkowa opłaty podstawowej netto,

    4) Rachunek za opłatę końcową netto.

Gdy umowa kwalifikowana w myśl Ustawy do leasingu finansowego podatkowo stanowi leasing operacyjny, ewidencja opłat z tytułu takiej umowy, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

    1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu:

      a) Ujęcie przedmiotu umowy w podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

    2) Faktura za opłatę wstępną:

      a) Podatek VAT,

      b) Opłata wstępna netto,

      c) Rozliczenie opłaty wstępnej netto - stanowi w całości część kapitałową,

      d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

    3) Faktura za opłatę podstawową:

      a) Podatek VAT,

      b) Opłata wstępna netto,

      c) Rozliczenie części kapitałowej opłaty,

      d) Rozliczenie części odsetkowej opłaty,

      e) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

    4) Faktura za opłatę końcową:

      a) Podatek VAT,

      b) Opłata końcowa netto,

      c) Rozliczenie opłaty końcowej - stanowi w całości część kapitałową,

      d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

    5) Odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych .

8.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

W razie zwrotu, po zakończeniu okresu umowy, finansującemu przedmiotu leasingu przez korzystającego, finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu finansujący ustala zgodnie z art 28 ust. 2 Ustawy w wartości (cenie) rynkowej, ujmując ją drugostronnie - zależnie od umowy lub porozumienia stron - jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie finansujący udziela korzystającemu rekompensaty, to zalicza ją do kosztów operacyjnych.

8.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

W przypadku sprzedaży korzystającemu zgodnie z umową leasingu, po jej zakończeniu, przedmiotu leasingu za opłatę końcową, opłata ta stanowi w całości spłatę części kapitałowej15). Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli faktycznie uiszczona opłata końcowa jest wyższa od figurującego w księgach salda należności od korzystającego z tytułu przedmiotu umowy, to różnicę przenosi się na przychody z tytułu leasingu finansowego.

8.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, stronie trzeciej ujmuje się w sposób wyjaśniony w pkt 6.7 Standardu. Koszt sprzedanego osobie trzeciej składnika aktywów stanowi jego wartość rynkowa ustalona stosownie do postanowień pkt 8.6 Standardu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

8.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu, uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Powoduje to konieczność ustalenia, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego.

Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, to stosuje się wyjaśnienia rozdziału VI Standardu, zaś przedmiot leasingu włącza się do ksiąg finansującego w sposób omówiony w pkt 8.6 Standardu.

8.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (porównaj pkt 3.10 Standardu), to na dzień przekazania przedmiotu umowy finansujący ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (przychodów z tytułu leasingu finansowego) i należności z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej) w złotych, zgodnie postanowieniami pkt 8.1 oraz pkt 8.2 Standardu, stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową określony w umowie.

Na dzień bilansowy finansujący aktualizuje kwotę należności od korzystającego z tytułu umowy leasingu odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę należności oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

8.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu lub zmianie jej warunków, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

8.12. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt 8.9 Standardu.

Natomiast skrócenie umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia, na skrócony okres leasingu, części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Skrócenie okresu umowy leasingu może powodować konieczność zaliczenia tej umowy do leasingu operacyjnego; stosuje się wówczas postanowienia pkt 8.10 Standardu.

8.13. Rozliczenie niespłaconej należności z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty (np. kradzieży) przedmiotu leasingu, finansujący - o ile umowa nie przewiduje inaczej - wymaga spłaty należności z tytułu umowy.

W razie uznania należności z tytułu przedmiotu umowy za wątpliwą finansujący dokonuje odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty finansowe.

Jeżeli umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i cesji odszkodowania na rzecz finansującego, skutki wygaśnięcia umowy wykazywane są po skompensowaniu odpowiedniej część należności z tytułu przedmiotu umowy z otrzymanym odszkodowaniem (Wn konto "Rachunek bankowy", Ma konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu").

W razie wypowiedzenia umowy leasingu finansowego, któremu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, finansujący obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy oraz wprowadza do ksiąg otrzymany przedmiot umowy, wyceniając go w cenie rynkowej i zmniejszając drugostronnie należność od korzystającego (por. postanowienia pkt 8.6 Standardu).

Przykład zastosowania postanowień pkt 8.13.

Korzystający na skutek kradzieży utracił przedmiot leasingu finansowego. Umowa leasingu wygasła, a finansujący obciążył korzystającego kwotą 150.000 zł, odpowiadającą wartości przedmiotu leasingu i utraconych - na skutek wygaśnięcia umowy - opłat. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem, a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał - jako cesję odszkodowania - kwotę 100.000 zł.

Finansujący pomniejsza należność z tytułu przedmiotu umowy (150.000 zł) o kwotę otrzymanego odszkodowania (100.000 zł). Saldo należności z tytułu przedmiotu umowy leasingu po skompensowaniu z kwotą otrzymanego odszkodowania (50.000 zł) objęte jest - w razie uznania należności za wątpliwą - odpisem aktualizującym.

_____________________
14) Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i w myśl przepisów o podatku dochodowym ma charakter leasingu finansowego, stanowi - zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług - dostawę towarów.
15) W razie obrotu nieruchomościami obowiązuje forma aktu notarialnego.

IX. Leasing zwrotny

9.1. Istota leasingu zwrotnego

Na transakcję leasingu zwrotnego składają się - w świetle Kodeksu cywilnego - dwie umowy: sprzedaży określonych składników aktywów i oddania tych składników w leasing sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego). Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie16).

9.2. Sprzedaż przedmiotu umowy leasingu zwrotnego przez korzystającego

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego - u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) - ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży, na przykład środka trwałego:

    - sprzedaż środka trwałego:

      Wn konto "Pozostałe rozrachunki" - wartość brutto,

      Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne" - wartość netto,

      Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT)

    oraz

    - cena księgowa netto sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):

    Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne",

      Ma konto "Środki trwałe" (wartość netto) lub

      Ma konto "Środki trwałe w budowie".

W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji.

Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

9.3. Ewidencja u korzystającego operacyjnego leasingu zwrotnego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.

Dotyczy to także przypadku gdy:

    - cena sprzedaży, mimo że niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy,

    - straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.

Jeżeli natomiast poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie (Wn konto "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne") i odpisuje proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty (Wn konto "Koszty działalności", Ma konto "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe") przez okres leasingu. O ile - na odwrót - cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową (Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konto "Rozliczenie międzyokresowe przychodów") rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe (Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma konto "Koszty działalności").

Przykład zastosowania postanowień pkt 9.3.

Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy wynosiła 50.000,00 zł, cena sprzedaży 40.000,00 zł. Umowę zwrotnego leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

1 rok

2 rok

3 rok

Razem

16.000,00

15.000,00

14.000,00

45.000,00

Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych przedstawia się następująco (w zł):

1 rok

2 rok

3 rok

(16.000,00 ÷ 45.000,00)
× 10.000,00 =
3.555,56

(15.000,00 ÷ 45.000,00)
× 10.000,00
= 3.333,33
(14.000,00 ÷ 45.000,00)
× 10.000,00
= 3 111,11

9.4. Ewidencja u korzystającego finansowego leasingu zwrotnego

Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wynik na sprzedaży środka trwałego ujmuje się następującym zapisem:

    - zysk: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne",

    Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

    - strata: Wn konto "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne".

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu - pozostające po zakończeniu umowy leasingu - wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Przykład zastosowania postanowień pkt 9.4.

Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na okres 10 lat. Umowa nie przewiduje nabycia jej przedmiotu po zakończeniu okresu umowy. Okres użytkowania przedmiotu umowy wynosi 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 70.000,00 zł, cena sprzedaży - 60.00 zł.

Strata na sprzedaży ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów wynosi 10.000 zł i będzie rozliczana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych przez okres trwania umowy leasingu następująco:

(70.000 ZŁ - 60.000 ZŁ) ÷ 10 lat = 1.000zł/rok.

Wartość przedmiotu zwrotnego leasingu finansowego wynosi 60.000 zł, a roczny odpis amortyzacyjny jest równy: 60.000 ÷ 10 LAT = 6.000 ZŁ/ROK

9.5. Ewidencja u finansującego leasingu zwrotnego

Nabywca/finansujący ujmuje nabycie przedmiotu leasingu objętego umowę leasingu zwrotnego w taki sam sposób jak przedmiot każdej innej umowy leasingu (tak jakby umowa leasingu nie była częścią transakcji obejmującej zakup składnika aktywów od korzystającego i przekazanie mu go w leasing zwrotny).

W przypadku, gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu operacyjnego, przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych finansującego. Finansujący wykazuje przychody z tytułu opłaty leasingowej oraz amortyzuje przedmiot leasingu w sposób omówiony w rozdziale VI. Standardu.

W przypadku, gdy umowa leasingu zwrotnego ma charakter leasingu finansowego, nabywca/finansujący wykazuje zobowiązanie wobec korzystającego z tytułu nabycia przedmiotu umowy, a jednocześnie aktywa finansowe w cenie nabycia nie wyższej od wartości inwestycji leasingowej netto. Nabywca/finansujący nie ujmuje przedmiotu leasingu w swoich księgach rachunkowych, ponieważ nie sprawuje nad nim kontroli (kontrola nad składnikiem aktywów pozostaje u korzystającego). Nabywca/finansujący ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego, wycenioną według zasad ogólnych (omówionych w rozdziale VIII. Standardu), oraz wykazuje część odsetkową opłaty podstawowej jako przychody z tytułu leasingu finansowego.

____________________
16) Niekiedy zastosowanie tej zasady do transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęcia go w leasing, powoduje odstąpienie - dla celów rachunkowości - od traktowania jej jako leasingu zwrotnego. Przykładem takiej transakcji jest umowa sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidująca obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takim przypadku korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych (np. nieruchomości) stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny).

X. Najem i dzierżawa - ewidencja u najemcy lub dzierżawcy

10.1. Ujęcie opłat z tytułu najmu lub dzierżawy - zasady ogólne

Najemca lub dzierżawca zalicza opłaty z tytułu umowy najmu lub dzierżawy - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu najmu lub dzierżawy. Najemca lub dzierżawca nie wykazuje przedmiotu najmu lub dzierżawy jako składnika aktywów.

10.2. Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy

Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

    1) Faktura za opłatę wstępną:

      a) Podatek VAT,

      b) Opłata wstępna netto,

    2) Faktura za opłatę podstawową:

      a) Podatek VAT,

      b) Opłata podstawowa netto.

Jeżeli najemca lub dzierżawca opłacił czynsz za dany okres z góry, to dokonuje rozliczeń międzyokresowych czynszu, ponieważ okres rozliczenia jest znany.

Nie rozlicza się w czasie opłaty wstępnej, gdyż umowa zawarta jest na czas nieokreślony

10.3. Szczególne zapisy umów

W przypadkach, gdy postanowienia umów najmu lub dzierżawy powodują powstanie bieżących zobowiązań mających charakter zdarzeń obligujących w rozumieniu KSR 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", z których najemca lub dzierżawca ma obowiązek się wywiązać, stosuje się odpowiednio postanowienia pkt 5.5 Standardu.

10.4. Zwrot przedmiotu umowy po zakończeniu umowy

W razie zakończenia okresu najmu lub dzierżawy i zwrotu przedmiotu umowy, najemca lub dzierżawca zaprzestają obciążania kosztów opłatami z tytułu najmu i dzierżawy.

W przypadku poniesienia kosztów ulepszenia (np. modernizacji) wynajmowanego lub wydzierżawianego środka trwałego (np. lokalu), który nie został w pełni zamortyzowany w okresie trwania umowy (co w zasadzie nie powinno mieć miejsca), najemca lub dzierżawca po zakończeniu umowy odpisuje wartość księgową (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

10.5. Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu najmu lub dzierżawy po zakończeniu umowy

Przeniesienie na najemcę lub dzierżawcę prawa własności przedmiotu najmu lub dzierżawy po zakończeniu okresu umowy najmu lub dzierżawy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Najemca lub dzierżawca wprowadza w takim przypadku do swoich ksiąg rachunkowych przedmiot dotychczasowej umowy najmu lub dzierżawy w cenie nabycia i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w wartości niematerialne i prawne lub towarów.

Jeżeli w wynajmowanym lub wydzierżawianym środku trwałym (np. lokalu) najemca lub dzierżawca dokonał ulepszenia, a środek trwały powstały w wyniku takiego ulepszenia nie został do dnia zakupu w pełni zamortyzowany, to w przypadku nabycia przedmiotu umowy, najemca lub dzierżawca zwiększa o wartość księgową netto ulepszenia w obcym środku trwałym cenę nabycia nabytego przedmiotu umowy.

10.6. Zmiana wysokości opłat z tytułu najmu lub dzierżawy (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę najmu lub dzierżawy instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, to spowodowane tym zmiany wysokości opłat z tytułu najmu lub dzierżawy wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.

10.7. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy uznaje się za zawarcie nowej umowy najmu lub dzierżawy. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego do pierwotnego przedmiotu umowy, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat najmu lub dzierżawy nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa jest kontynuowana.

XI. Najem i dzierżawa - ewidencja u wynajmującego lub wydzierżawiającego

11.1. Ujęcie opłat z tytułu najmu lub dzierżawy - zasady ogólne

Opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy stanowią przychody ujmowane u wynajmujących lub wydzierżawiających, dla których najem lub dzierżawa:

    - jest działalnością operacyjną - jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),

    - w pozostałych przypadkach - jako pozostałe przychody operacyjne.

Wynajmujący lub wydzierżawiający obejmuje przedmiot umowy najmu lub dzierżawy swoją ewidencją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy wynajmujący lub wydzierżawiający ujmuje opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy jako pozostałe przychody operacyjne, to odpisy amortyzacyjne przedmiotu najmu lub dzierżawy zalicza do pozostałych kosztów operacyjnych.

11.2. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez wynajmującego lub wydzierżawiającego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników, itp.) obciążają koszty okresu ich poniesienia.

11.3. Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy

Ewidencja opłat z tytułu najmu lub dzierżawy może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Schemat księgowań

Objaśnienia:

    1) Faktura za opłatę wstępną:

      a) podatek VAT,

      b) opłata wstępna netto,

    2) Faktura:

      a) podatek VAT od opłaty podstawowej,

      b) opłata podstawowa netto.

XII. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu oraz najmie lub dzierżawie

12.1.1. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu operacyjnym, najmie lub dzierżawie przez korzystającego oraz najemcę lub dzierżawcę

W przypadku użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów leasingu operacyjnego najmu lub dzierżawy korzystający najemca lub dzierżawca:

    - wykazują w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe oraz opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy: (a) w razie stosowania porównawczego rachunku zysków i strat zaliczają opłaty w ciężar działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, (b) w przypadku stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat - do kosztów zarządu lub sprzedaży, bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej,

    - wykazują w bilansie rozliczenia międzyokresowe z tytułu opłat,

    - przedstawiają we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zasady (politykę) rachunkowości stosowane do leasingu operacyjnego oraz lub dzierżawy, w tym metodę ujmowania opłat leasingowych (w szczególności jeżeli obiera inną metodę niż liniową).

    - ujawniają w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:

      a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu operacyjnego oraz najmu lub dzierżawy (poz. 1.3)17),

      b) przyszłe opłaty leasingowe oraz opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy, według stanu na dzień bilansowy, wynikające z zawartych umów ważnych na dzień bilansowy, w podziale (poz. 9) na:

        - do 1 roku,

        - powyżej 1 roku do 3 lat,

        - powyżej 3 lat,

      c) opłaty z tytułu subleasingu oraz podnajmu lub poddzierżawy ujęte jako przychód w danym okresie sprawozdawczym (poz. 9),

      d) inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne).

12.1.2. Prezentacja i ujawniane informacji o leasingu finansowym przez korzystającego

W przypadku użytkowania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów leasingu finansowego korzystający:

    - wykazuje w bilansie wartość netto składników aktywów będących przedmiotami leasingu finansowego (aktywa poz. A.I. lub poz. A.II) oraz kwotę zobowiązań finansowych z tytułu leasingu finansowego w podziale na krótkoterminowe - pasywa poz. B. III i długoterminowe - pasywa poz. B.II,

    - wykazuje w rachunku zysków i strat amortyzację przedmiotów leasingu oraz - jako koszty finansowe - przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,

    - ujawnia, zależnie od istotności, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

    - ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (poz. 9).

12.2. Prezentacja i ujawnianie informacji o leasingu, najmie lub dzierżawie przez finansującego, wynajmującego lub wydzierżawiającego

Finansujący, wynajmujący lub wydzierżawiający :

    - wykazują w bilansie: wartość na dzień bilansowy aktywów trwałych przekazanych w leasing operacyjny lub stanowiących przedmiot najmu lub dzierżawy (aktywa poz. A I. lub poz. A.II.), wysokość należności z tytułu leasingu operacyjnego, najmu i dzierżawy jako należności z tytułu dostaw i usług (aktywa poz. B.II.1 lub B.II.2) wartość bieżącą opłat leasingowych należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe - inne należności w podziale na krótko- i długoterminowe (aktywa poz. A.IV. lub poz. B.III),

    - wykazują w rachunku zysków i strat po stronie przychodów należną za dany okres: łączną kwotę opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego oraz opłat z tytułu najmu lub dzierżawy ujętych jako przychód ze sprzedaży lub pozostały przychód operacyjny (zależnie od tego, czy leasing operacyjny, najem lub dzierżawa stanowią podstawową działalność jednostki czy nie), po stronie kosztów amortyzację przedmiotów leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy oraz część odsetkową opłat z tytułu leasingu finansowego,

    - przedstawia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości do:

    - leasingu operacyjnego oraz najmu i dzierżawy - metodę rozliczania w czasie opłat leasingowych (w szczególności jeżeli stosuje inną metodę niż liniową) oraz

    - leasingu finansowego - w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową.

    - ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach następujące dane wynikające z wiążących na dzień bilansowy umów:

      1) leasingu operacyjnego, najmu lub dzierżawy (poz. 9):

        a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych z tytułu leasingu operacyjnego dla każdego z poniższych okresów: 

          i) do 1 roku,

          ii) powyżej 1 roku do 3 lat,

          iii) powyżej 3 lat,

      2) leasingu finansowego:

        a) łączną kwotę inwestycji leasingowej brutto dla każdego z poniższych okresów:

          i) do 1 roku,

          ii) powyżej roku,

        b) niezrealizowane przychody z leasingu finansowego,

        c) niegwarantowane wartości końcowe przypadające finansującemu.

W celu lepszego dostosowania do potrzeb użytkowników części A-F rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, sporządzanego przez finansującego, zaleca się zgodnie z art. 50 ust.1 Ustawy, jego odpowiednie przystosowanie do specyfiki działalności leasingowej. W załączniku 3 do Standardu podaje się jedno z możliwych rozwiązań w tym zakresie.

__________________
17) Korzystający ustala wartość przedmiotu leasingu operacyjnego na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne - na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu.

XIII. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego

13.1. Warunki stosowania uproszczonej ewidencji umów leasingu finansowego

Standard przewiduje możliwość stosowanie przez korzystającego oraz finansującego, jeżeli przedmiotem działalności operacyjnej finansującego nie jest leasing, uproszczeń przy ewidencji umów leasingu finansowego. Uproszczenia dotyczą:

    - podziału opłaty z tytułu leasingu finansowego na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną i metodą sumy numerów oraz

    - rozliczania zmian wysokości opłat z tytułu leasingu finansowego w przypadku umów uzależniających wysokość opłat leasingowych od określonych w umowie kursów walut obcych lub stóp procentowych.

Warunkiem stosowania uproszczeń jest jak nie zniekształcają one istotnie obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, stosowane są do wszystkich umów oraz zapisane w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

13.2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną

Metoda równomierna polega na tym, że wysokość części odsetkowej opłaty podstawowej za leasing finansowy przedmiotu umowy jest w kolejnych okresach sprawozdawczych objętych okresem leasingu jednakowa.

W razie stosowania metody równomiernej kwotę części odsetkowej przypadającą na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się za pomocą wzoru:

Wzór

gdzie:

    COi - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres,

    Wzór - suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu, łącznie z opłatą wstępną i opłata końcową.

    WP - wartość początkowa przedmiotu leasingu,

    n - liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu.

Kwota części kapitałowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze jest równa:

CKi= OLi- COi ,

gdzie:

    CKi - część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres sprawozdawczy,

    OLi - opłata leasingowa za dany okres.

Metoda równomierna jest najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji środków trwałych przez okres leasingu - to w przypadku umów nie przewidujących opłaty za zawarcie umowy i opłaty wstępnej, kwota zobowiązania wobec finansującego jest równa wartości netto objętych leasingiem środków trwałych na koniec danego okresu sprawozdawczego.

13.3. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą sumy numerów okresów (metoda degresywna przybliżona)

W razie stosowania metody sumy numerów okresów, kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny termin coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy - jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach)18):

Wzór

gdzie n oznacza liczbę terminów.

Sumę części odsetkowych opłat leasingowych oblicza się według wzoru:

Wzór

W przypadku metody degresywnej przybliżonej część odsetkową i część kapitałową opłaty podstawowej przypadająca na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się stosując wzór:

Okres Część odsetkowa Część kapitałowa
1
Wzór
CKI=OLi-COi
2
Wzór
CKI=OLi-COi
... ...
N
Wzór
CKI=OLi-COi

Przykład zastosowania postanowień pkt 13.2 oraz pkt 13.3.

Założenia przykładu jak w przykładzie zastosowania postanowień pkt 7.12.

Metoda równomierna (liniowa)

Część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na każdy okres umowy wynosi (w zł):

∑ CO = [(10.000,00 + 3 × 30.000,00 + 15.000,00) - 100.000,00] = 1.5000,00

CO = 15.000,00 : 3 = 5.000,00

(w zł)

Rok trwania umowy

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część kapitałowa

Część odsetkowa

Zobowiązanie BZ

0
(zawarcie umowy leasingu)

100.000,00

10.000,00
(opłata
wstępna)

10.000,00

0

90.000,00

1

90.000,00

30.000,00

25.000,00

5.000,00

65.000,00

2

65.000,00

30.000,00

25.000,00

5.000,00

40.000,00

3

40.000,00

30.000,00

25.000,00

5.000,00

15.000,00

Zakończenie
umowy
leasingu

15.000,00

15.000,00

15.000,00

0

0

Metoda degresywna przybliżona (sumy numerów)

Stosując metodę sumy numerów podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową przedstawia się następująco:

(w zł)

Rok trwania umowy

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część kapitałowa

Część odsetkowa

Zobowiązanie BZ

0

(zawarcie umowy leasingu)

100.000,00

10.000,00
(opłata
wstępna)

10.000,00

0

90.000,00

1

90.000,00

30.000,00

22.500,00

(3 ÷ 6) × 15.000,00 = 7.500,00

67.500,00

2

67.500,00

30.000,00

25.000,00

(2 ÷ 6) × 15.000,00 = 5.000,00

42.500,00

3

42.500,00

30.000,00

27.500,00

(1 ÷ 6) × 15.000,00 = 2.500,00

15.000,00

Zakończenie
umowy
leasingu

15.000,00

15.000,00

15.000,00

0

0

13.4. Uproszczone rozliczanie zmian opłat z tytułu leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej lub stopie procentowej

Skutki zmian kursów waluty lub zmiany stopy procentowej wpływają na wysokość opłaty podstawowej, a tym samym na część odsetkową opłaty leasingowej (koszty finansowe) i na część kapitałową (zobowiązanie wobec finansującego).

Uproszczenie polega na tym, że różnica między pierwotnie ustaloną opłatą leasingową (według kursu waluty lub stopy procentowej z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie zafakturowaną wpływa w ciągu roku w całości na część odsetkową opłaty przypadającej na dany okres. Nie przelicza się wartości zobowiązania ustalonego w oparciu o kurs waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy. Zobowiązanie długoterminowe przelicza się dopiero na dzień bilansowy według obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP danej waluty lub stopy procentowej, zaś różnicę między kwotą zobowiązania figurującą w księgach i ustaloną na dzień bilansowy przy zastosowaniu aktualnego kursu waluty lub wysokości stopy procentowej odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe, jako ich korektę.

Przykład zastosowania postanowień pkt 13.4.

Zmiana kursu EUR przypadająca na kolejne terminy płatności nie powoduje - jak

wspomniano - przeliczenia pierwotnie przyjętej wartości początkowej środka trwałego. Zmiana kursu EUR wpływa natomiast na kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingowej, wykazywanych na dzień bilansowych. Korzystający - w rozpatrywanym przypadku - powinien dodatkowo podjąć decyzję o wyborze metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową (dla kolejnych trzech terminów płatności) według metody sumy numerów przy założeniu stałego kursu EUR (4,4 zł/EUR) w kolejnych terminach płatności kształtuje się następująco (w zł):

Termin płatności

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część odsetkowa

Część kapitałowa

Zobowiązanie BZ

0 (zawarcie
umowy
leasingu)

226.700
(225.000 + 1.700)

36.700,02

0

36.700,02
(35.000 + 1.700)

189.999,98

1

189.999,98

4.999,98

2.122,41

2.877,57

187.122,41

2

187.122,41

4.999,98

2.078,19

2.921,79

184.200,62

3

184.200,62

4.999,98

2.033,98

2.966,00

181.234,62

Rzeczywisty kurs EUR przypadający na drugi termin płatności wynosi 4,3 zł/EUR. Faktycznie poniesiona opłata leasingowa ustalona w oparciu o kurs 4,3 zł/EUR wynosi 4.886,35 zł (1136,36 EUR × 4,3 zł/EUR).

Różnica między pierwotnie ustaloną opłatą (w oparciu o kurs z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wynosi 113,63 zł i zmniejsza pierwotnie ustaloną część odsetkową opłaty leasingowej (2.078,19 zł) do kwoty 1.964,56 zł. Pierwotnie ustalona spłata części kapitałowej i wartość zobowiązania na koniec drugiego okresu umowy nie ulega zmianie.

(w zł)

Termin płatności

Zobowiązanie BO

Opłata leasingowa

Część odsetkowa

Część kapitałowa

Zobowiązanie BZ

2

187.122,41

4.886,35

1.964,56

2.921,79

184.200,62

Zobowiązanie na dzień bilansowy (zakładając, że występuje on po drugim terminie płatności) kształtuje się następująco:

    - równowartość zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy w EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy 184.200,62 zł ÷ 4,4 zł/EUR = 41.863,78 EUR,

    - zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy przeliczone wg kursu na dzień bilansowy 41.863,78 EUR × 4,3 zł/EUR = 180.014,25 zł.

Różnica między pierwotnie ustalonym zobowiązaniem a zobowiązaniem przeliczonym na dzień bilansowy - 4.186,37 zł (184.200,62 - 180.014,25) stanowi przychód finansowy.

__________________
18) Jeżeli opłaty są płatne z góry, to sumę numerów terminów oblicza się za pomocą wzoru:

Wzór
Załącznik nr 1

Klasyfikacja umów leasingu, najmu i dzierżawy przyjęta w Standardzie

Klasyfikacja umów leasingu, najmu i dzierżawy przyjęta w Standardzie

Załącznik nr 2

Przykłady płatności między finansującymi i korzystającymi w przypadku leasingu operacyjnego (w tym z tytułu specjalnych ofert promocyjnych) i ich ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Charakterystyka transakcji

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Finansujący

Dotychczasowy korzystający

Nowy korzystający

Finansujący dokonuje płatności na rzecz dotychczasowego korzystającego z tytułu rozwiązania umowy - finansujący zamierza dokonać renowacji przedmiotu leasingu

(i) Ujmuje niezwłocznie jako koszt, jeśli płatność nie spełnia definicji kosztów wytworzenia środków trwałych

(ii) Kapitalizuje jako element wartości początkowej oddanego w leasing składnika aktywów, jeśli płatność spełnia definicję kosztów wytworzenia środków trwałych lub ulepszenia

Ujmuje niezwłocznie jako przychód

Nie dotyczy

Finansujący dokonuje płatności na rzecz dotychczasowego

korzystającego z tytułu rozwiązania umowy - finansujący zamierza zaoferować nową umowę leasingu na korzystniejszych warunkach lub zawrzeć umowę z innym korzystającym

Ujmuje niezwłocznie jako koszt

Ujmuje niezwłocznie jako przychód

Nie dotyczy

Finansujący dokonuje płatności na rzecz nowego korzystającego - finansujący zamierza zachęcić nowego korzystającego do zawarcia umowy leasingowej.

Ujmuje rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

Nie dotyczy

Ujmuje rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

Finansujący dokonuje płatności na rzecz nowego korzystającego - finansujący zamierza zachęcić nowego korzystającego do wprowadzenia specyficznych zmian w przedmiocie umowy, które dla finansującego nie skutkują zwiększeniem wartości przedmiotu umowy.

Ujmuje rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

(i) Ujmuje rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

(ii) Kapitalizuje poniesione przez siebie koszty przebudowy jako ulepszenia w obcych środkach trwałych i pomniejsza je o otrzymane rekompensaty, a jeżeli rekompensata przewyższa poniesione koszty to rozlicza jej pozostałą część przez okres leasingu

Dotychczasowy korzystający dokonuje płatności na rzecz finansującego z tytułu wcześniejszego opuszczenia wynajmowanych pomieszczeń

Ujmuje niezwłocznie jako przychód

Ujmuje niezwłocznie jako koszt chyba że został on uwzględniony w pierwotnej umowie i był uznany za prawdopodobny przy jej początkowym ujęciu (w takim przypadku podlegał rozliczeniu przez okres leasingu)

Dotychczasowy korzystający dokonuje płatności na rzecz nowego korzystającego z tytułu przejęcia umowy leasingu

Ujmuje niezwłocznie jako koszt

Rozlicza przez okres leasingu

Nowy korzystający dokonuje płatności na rzecz finansującego w celu zabezpieczenia prawa do zawarcia umowy leasingu

Ujmuje rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

Ujmuje przedpłatę w ramach opłat leasingowych i rozlicza przez  okres leasingu w oparciu o metodę liniową

Nowy korzystający dokonuje płatności na rzecz dotychczasowego korzystającego w celu wstąpienia w jego prawa i obowiązki z tytułu umowy leasingu

Ujmuje niezwłocznie jako zysk

Ujmuje rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza przez okres leasingu w oparciu o metodę liniową

Załącznik nr 3

Przykład dostosowania części A-F rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) do specyfiki jednostek prowadzących działalność leasingową

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:

- od jednostek powiązanych:

I. Przychody netto ze sprzedaży usług leasingu

Ia. Przychody z tytułu leasingu finansowego

II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów oraz zysk ze sprzedaży przedmiotów leasingu

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów

- w tym jednostkom powiązanym:

I. Amortyzacja i inne koszty dotyczące oddanych w leasing aktywów

II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz strata na sprzedaży przedmiotów leasingu

III. Koszty finansowe obsługi zakupu przedmiotów leasingu (niezwiększające wartości przedmiotów leasingu)

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C - D - E).

 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia personalizowanych reklam.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania behawioralnego reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o.

Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam jest partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. (SDO). Odbiorcą informacji z plików cookies są Netsprint S.A., Google LLC oraz spółki zlecające SDO realizację kampanii reklamowej, a także podmioty badające i zliczające tę kampanię. Dane te mogą ponadto zostać udostępnione na rzecz partnerów handlowych SDO.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora w serwisie internetowym.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań, partner Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Stroer Digital Operations sp. z o.o. musi mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60