Facebook

Kliknij ten link, aby przejść do panelu logowania.
Teraz do wszystkich płatnych Serwisów internetowych
Wydawnictwa Podatkowego GOFIN loguj się w jednym
miejscu.


Po zalogowaniu znajdziesz menu z linkiem do swojego
konta abonenta i dodatkowych opcji.

Jak szukać?»

Uwaga: Do 2 kwietnia 2024 r. część płatników składek przekazuje do ZUS zgłoszenia o pracy "szczególnej" ZUS ZSWA za 2023 r. Do 31 marca 2024 r. należy sporządzić i podpisać sprawozdanie finansowe za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US zeznań: CIT-8 i CIT-8AB za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US deklaracji: CIT-8E i CIT-8FR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: IFT-2R, CIT-RB i CIT-CSR za 2023 r. 2 kwietnia 2024 r. (wtorek) mija ostateczny termin złożenia do US informacji: CIT-8ST, CIT-N1, CIT-N2, PIT-N1 i PIT-N2 według stanu na 31 grudnia 2023 r.
Ujednolicone przepisy prawne - www.przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości »  Uchwała nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia ...

Uchwała nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 22.07.2003 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"

 Dz. Urz. Min. Fin. z 2003 r. nr 12, poz. 69

Uwaga od redakcji:
Uchwała utraciła moc z dniem 24.06.2010 r.

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. nr 140, poz. 1580 oraz z 2002 r. nr 18, poz. 173) oraz § 2 ust. 3 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:

§ 1

1. Komitet przyjmuje krajowy standard rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

§ 2

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. 

Załącznik

Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"

Cel standardu

  1. Informacja o przepływach pieniężnych, to jest o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych na ocenę:
    • a) źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, oraz

      b) kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności jednostki.

    Podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych decyzje gospodarcze wymagają określenia:

      - zdolności jednostki do uzyskiwania wpływów i racjonalnego ich wydatkowania,

      - okresu, w którym wpływy i wydatki nastąpią, oraz

      - stopnia pewności wystąpienia przepływów pieniężnych.

    Rachunek przepływów pieniężnych, w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego, dostarcza takich informacji. Umożliwiają one użytkownikom sprawozdania ocenę zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności jednostki do oddziaływania na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych, w celu przystosowania się do zmieniających się warunków rynkowych i możliwości.

    Rachunek przepływów pieniężnych ułatwia zarazem porównywanie informacji finansowych przedstawianych przez różne jednostki, ponieważ eliminuje skutki stosowania różnych rozwiązań przy ujęciu operacji i zdarzeń tego samego rodzaju.

    Informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych pozwalają na prawidłowe przewidywanie wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości, a zarazem umożliwiają sprawdzenie dokładności uprzednich przewidywań. Są również przydatne do analizy relacji między zyskownością i przepływami pieniężnymi netto jednostki.

  2. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej Standardem, jest określenie zasad wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych informacji o zmianach stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jakie nastąpiły w jednostce, a tym samym ułatwienie jego sporządzania oraz zapewnienie porównywalności danych.

    Przy stosowaniu wyjaśnień zawartych w Standardzie pod uwagę należy wziąć postanowienia ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nakładające obowiązek wykazania w sprawozdaniu finansowym, a więc i w rachunku przepływów pieniężnych, obrazu:

    • - sytuacji gospodarczej jednostki w sposób rzetelny, jasny i prawidłowy,

      - zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną,

      - przy dopuszczeniu uproszczeń, jeżeli nie powodują one istotnego zniekształcenia prezentowanej sytuacji jednostki.

    Zakres standardu

  3. Zgodnie z ustawą, do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu i ogłaszaniu.
  4. Jeżeli rachunek przepływów pieniężnych sporządza jednostka nie zobligowana do tego ustawą o rachunkowości, powinna ona również kierować się zasadami zawartymi w niniejszym Standardzie.

  5. Standard określa szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, zapewniającego minimalny zakres informacji zawarty w załączniku nr 1 do ustawy.
  6. Postanowienia Standardu stosuje się odpowiednio do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych przez banki, zakłady ubezpieczeń i inne instytucje finansowe, a także skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych. Szczególne zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych ilustruje aneks do Standardu.

    Treść niniejszego Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 7 z wyjątkiem następujących elementów:

      a) W Standardzie nie ujęto szczegółowych zasad oraz specyfiki tego rachunku w bankach, zakładach ubezpieczeń oraz innych instytucjach finansowych (nie podano również przykładów ilustracyjnych takich rachunków).

      b) Standard nie zaleca odrębnego ujawniania w rachunku przepływów pieniężnych informacji dotyczącej przepływów z tytułu podatku dochodowego - minimalny zakres informacji wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych określony w załącznikach do ustawy o rachunkowości nie obejmuje takich informacji - w projekcie Standardu zaleca się włączenie ich jako dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów.

      c) W Standardzie bardziej szczegółowo niż w MSR 7 określono zasady ujmowania poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, co wynika ze szczegółowości rozwiązań polskiego prawa bilansowego.

  7. Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:
    • a) na podstawie danych ksiąg rachunkowych oraz innych elementów sprawozdania finansowego, w skład którego rachunek ten wchodzi;

      b) w układzie i ze szczegółowością przewidzianą w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym:

        - jednostka może stosownie do swoich potrzeb i specyfiki wykazywać informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych z większą szczegółowością niż przewidziana w załączniku nr 1 do ustawy,

        - jeżeli w jednostce nie wystąpiły zdarzenia dotyczące poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, zarówno w roku obrotowym jak i poprzedzającym, to pozycje im odpowiadające pomija się;

      c) wykazując dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, z wyłączeniem przypadku gdy jednostka powstała dopiero w bieżącym roku obrotowym; wtedy nie podaje się danych porównawczych,

      d) w razie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy jako dane porównawcze podaje się dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego;

      e) w złotych i groszach lub w zaokrągleniu do tysięcy złotych; wskazane jest, aby rachunek był sporządzany z taką samą dokładnością co pozostałe elementy sprawozdania finansowego, gdyż ułatwia to porównywanie i analizę danych liczbowych.

    Przyjęte do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych zasady stanowią część przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i wymagają, zgodnie z ustawą, ujęcia w dokumentacji oraz omówienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

    Wyjaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych zamieszcza się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

    Definicje

  8. Użyte w Standardzie określenia oznaczają:
    • Środki pieniężne - są to określone w ustawie aktywa pieniężne, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie;

      Ekwiwalenty środków pieniężnych - są to te aktywa pieniężne, nie zaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie niżej wymienionymi cechami:

        1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,

        2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz

        3) krótkim terminem płatności lub wymagalności.

      W szczególności są to aktywa pieniężne, których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty;

      Przepływy pieniężne - są to wpływy i wydatki środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce;

      Pieniężne koszty i korzyści - są to poniesione przez jednostkę koszty i osiągnięte przychody, które spowodowały w danym okresie w jednostce wydatek lub wpływ środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów;

      Działalność operacyjna - jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, nie zaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

      Działalność inwestycyjna (lokacyjna) - jest to działalność, której przedmiotem jest zakup lub sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji i krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego;

      Działalność finansowa - jest to działalność, której przedmiotem jest pozaoperacyjne pozyskiwanie źródeł finansowania lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia finansowego jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania).

    Środki pieniężne i ich ekwiwalenty

  9. W myśl zawartej w ustawie definicji aktywów pieniężnych aktywa takie, płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty, zalicza się na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej.
  10. Może zatem wystąpić niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych wynikającej z bilansu (poz. B.III.1.c aktywów). W przypadku takim konieczne jest - dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych - przeklasyfikowywanie pewnych kategorii krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy wtedy wyjaśnić przyczyny różnic między kwotą zmiany stanu środków pieniężnych: wykazaną w bilansie i wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych.

  11. Jednostka może uznać, iż przyjęte przy sporządzaniu bilansu zasady zaklasyfikowania krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych są takie same, jak stosowane do określenia środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w rachunku przepływów pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień podaje się wtedy odpowiednią informację na ten temat.
  12. Inwestycje w aktywa finansowe, zaliczone do kategorii przeznaczonych do obrotu, które charakteryzują się jednocześnie krótkim terminem płatności lub wymagalności (do 3 miesięcy, licząc od dnia ich otrzymania, założenia, wystawienia, nabycia), łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych oraz nieznacznym ryzykiem utraty wartości, zalicza się przeważnie do ekwiwalentów środków pieniężnych.
  13. Wydatki na inwestycje w udziały innych jednostek (np. akcje), podobnie jak inwestycje długoterminowe, wykazuje się zazwyczaj jako składnik przepływów działalności inwestycyjnej.

    Podobnie wydatki na inwestycje długoterminowe są z reguły kwalifikowane do działalności inwestycyjnej.

  14. Zaciągnięcie przez jednostkę kredytów i pożyczek oraz ich spłaty zalicza się do działalności finansowej; podobnie prowizje i odsetki od tych kredytów i pożyczek. Niekiedy jednak jednostki zaliczają prowizje i odsetki od kredytów uzyskanych w rachunku bieżącym lub od kredytów uruchomionych oddzielnie (w linii kredytowej) do działalności operacyjnej a nie finansowej, gdyż uważają, że stanowią one integralny element bieżącego zarządzania ich środkami pieniężnymi. Przyjęcie takiej zasady wymaga omówienia w dziale 3 dodatkowych informacjach i objaśnień.
  15. Nie zalicza się do przepływów pieniężnych zamiany środków pieniężnych na ich ekwiwalenty i odwrotnie, gdyż operacje takie stanowią raczej część bieżącego zarządzania środkami pieniężnymi przez jednostkę, nie zaś element przepływów z działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.
  16. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka powinna wykazać przyjęty w rachunku przepływów pieniężnych zakres środków pieniężnych i ich ekwiwalentów na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli zakres środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych różni się, to dodatkowo opisania wymaga struktura składników środków pieniężnych wykazana w rachunku przepływów pieniężnych wraz z odpowiadającymi im wielkościami w bilansie.

  17. Przepływy pieniężne

  18. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.
  19. Jedna operacja lub zdarzenie może obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Na przykład spłata kredytu dewizowego obejmuje zarówno spłatę należności głównej, jak i odsetek, prowizji bankowej oraz zrealizowanych różnic kursowych. Kwotę główną kredytu łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi zalicza się w każdym przypadku do przepływów działalności finansowej. Dla ujednolicenia podejścia zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą. W przytoczonym przykładzie odsetki i prowizje powinny być klasyfikowane do przepływów działalności finansowej.
  20. Gdyby jednak, zgodnie z pkt. 10 Standardu, jednostka chciała odsetki i prowizje zaliczyć do przepływów działalności operacyjnej, to należy podać odpowiednie wyjaśnienie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

  21. Jeżeli rozliczany jest pochodny instrument finansowy stanowiący zabezpieczenie określonej pozycji zabezpieczanej, to przepływy pieniężne z tego tytułu zalicza się do rodzaju działalności, do którego zostały lub będą zaliczone przepływy środków pieniężnych wynikające z pozycji zabezpieczanej.
  22. Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn pochodny instrument finansowy nie może być dalej uznawany za pozycję zabezpieczającą, to wpływy i wydatki z tytułu rozliczenia tego instrumentu zalicza się do przepływów działalności inwestycyjnej.

  23. Raz przyjęte zasady kwalifikowania przepływów powinny być stosowane w sposób ciągły, przy uwzględnieniu ich istotności oraz wpływu na przekazywanie przez rachunek przepływów pieniężnych rzetelnego, jasnego i prawidłowego obrazu sytuacji gospodarczej jednostki.
  24. Działalność operacyjna

  25. Przepływy działalności operacyjnej obejmują przede wszystkim skutki pieniężne tych operacji i zdarzeń, które wymagają uwzględnienia przy ustalaniu wyniku finansowego (zysku/straty) ze sprzedaży.

    Jeżeli jednostka wytwarza określony rodzaj produktów, to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z produkcją i sprzedażą tych produktów.

  26. Jeżeli jednostka zajmuje się obrotem towarowym (handlem), to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z nabyciem i sprzedażą towarów.

    Jeżeli jednostka zajmuje się leasingiem, to w działalności operacyjnej ujmuje się wpływy i wydatki związane z operacjami leasingu, w tym także finansowego.

    Jeżeli przedmiotem działalności jednostki jest obrót instrumentami finansowymi, wtedy wpływy i wydatki z tego tytułu są ujmowane jako przepływy działalności operacyjnej.

    Jeżeli jednostka nie została powołana do obrotu instrumentami finansowymi, a obrót nimi służy do uzyskania przepływów pieniężnych, wtedy zdarzenia takie, bez względu na to czy dotyczą obrotu krótkoterminowymi czy długoterminowymi instrumentami finansowymi, wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej, chyba że instrumenty takie (w przypadku krótkoterminowych) jednostka zalicza do ekwiwalentów środków pieniężnych.

  27. Jeżeli w akcie założycielskim jednostki określono obszary działalności, w zakresie których w rzeczywistości jednostka dokonuje operacji nieregularnie lub sporadycznie, to jednostka wykazuje przepływy z tego tytułu jako element działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej, odpowiednio do ich treści, w wyodrębnionej pozycji.
  28. W działalności operacyjnej wykazuje się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:
    • a) wpływy ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów,

      b) wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat i innych przychodów operacyjnych,

      c) wydatki z tytułu zapłaty za dostarczone towary, materiały, surowce, energię i wyświadczone usługi służące realizacji działalności operacyjnej jednostki,

      d) wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz inne świadczenia na ich rzecz,

      e) wpływy i wydatki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

      f) wydatki z tytułu podatku dochodowego, innych podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, to jest takich, do których stosują się postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) lub wpływy z ich zwrotu,

      g) wpływy i wydatki z tytułu kontraktów zawieranych w celu nabycia i odsprzedaży, jeżeli są one elementem działalności operacyjnej jednostki.

  29. W przypadku ustalania przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią (por. pkt. 27, 30 i 31) zamiast wpływów i wydatków przepływy oblicza się dokonując odpowiednich korekt wyniku finansowego netto.
  30. Działalność inwestycyjna

  31. Do działalności inwestycyjnej zalicza się wydatki i wpływy poniesione na zakup (budowę) lub uzyskane ze sprzedaży przez jednostkę aktywów trwałych (z wyjątkiem długoterminowych rozliczeń międzyokresowych oraz należności długoterminowych, jeżeli dotyczą one działalności operacyjnej) oraz inwestycji krótkoterminowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), a także pieniężne korzyści i koszty prowadzenia tej działalności.

    Działalność inwestycyjna obejmuje zatem nie tylko wpływy i wydatki dotyczące kategorii klasyfikowanych w bilansie do inwestycji (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), ale również te, które dotyczą środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych.

  32. Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie bierze się pod uwagę czy dany składnik aktywów trwałych został zakupiony w celu obsługi działalności operacyjnej czy osiągania korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów. W obu przypadkach wydatki na jego zakup zalicza się do działalności inwestycyjnej.

    Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian stanu aktywów trwałych i inwestycji krótkoterminowych, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego (wydatku lub wpływu), jak np. przyjęcia do użytkowania zakończonej budowy lub ulepszenia środka trwałego, nieodpłatnego przejęcia lub przekazania środków trwałych.

  33. Do działalności inwestycyjnej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wydatków i wpływów:
    • a) wydatki z tytułu zakupu, montażu, uruchomienia składników środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

      b) wpływy ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

      c) wydatki i wpływy z tytułu udzielenia i zwrotu krótko- i długoterminowych pożyczek udzielonych innym jednostkom,

      d) wydatki z tytułu zaliczek dotyczących działalności inwestycyjnej oraz wpływy ze zwrotu tych zaliczek,

      e) wydatki i wpływy z tytułu pochodnych instrumentów finansowych,

      f) wydatki i wpływy z tytułu pieniężnych kosztów i korzyści dotyczących wymienionych wcześniej składników działalności inwestycyjnej, np. otrzymane odsetki od lokat, otrzymane dywidendy.

    Działalność finansowa

  34. Do działalności finansowej zalicza się wpływy i wydatki związane zarówno z pozyskaniem, jak i spłatą własnych i obcych źródeł finansowania. Powodują one jednocześnie zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia w jednostce, przy czym przez zadłużenie rozumie się tu zadłużenie z innych tytułów niż zakupy (materiałów, surowców, towarów, usług) związane z działalnością operacyjną.
  35. Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i obcego, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego, jak np. zamiana długu na udział w kapitale (funduszu) własnym.

  36. Zaciągnięte przez jednostkę kredyty (pożyczki), bez względu na ich przeznaczenie, wykazuje się w działalności finansowej jako pozyskanie obcego źródła finansowania (wpływ), a ich spłatę jako utratę obcego źródła finansowania (wydatek).
  37. Otrzymane dotacje, bez względu na ich cel, stanowią bezzwrotne pozyskanie obcego źródła finansowania; wykazuje się je w okresie ich otrzymania jako wpływ działalności finansowej. Wykorzystanie przyznanych dotacji wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako wydatek zaliczany do odpowiedniego rodzaju działalności (operacyjnej lub inwestycyjnej), zgodnie z przeznaczeniem dotacji.

  38. Do działalności finansowej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:
    • a) wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału,

      b) płatności na rzecz właścicieli akcji lub udziałów jednostki z tytułu ich wykupu i zwrot dopłat do kapitału,

      c) wpływy z emisji długo- i krótkoterminowych dłużnych instrumentów finansowych,

      d) zaciągnięcie i spłatę kredytów i pożyczek (łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi),

      e) wydatki z tytułu podziału zysku, w tym z lat poprzednich,

      f) wydatki poniesione przez korzystającego na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego,

      g) zapłacone odsetki, prowizje bankowe i inne pieniężne koszty (lub korzyści) związane bezpośrednio z pozyskaniem kapitału.

    Metody prezentacji przepływów pieniężnych

  39. Zgodnie z ustawą rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym określenie "metoda" oznacza sposób prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej, a nie technikę obliczeń prowadzących do określonego sposobu prezentacji.
  40. Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się metodą bezpośrednią (por. pkt 29) lub pośrednią (por. pkt 30).

    Dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub rozchodu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

    Przykładami takich zdarzeń i operacji są:

      a) nabycie składników aktywów poprzez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego,

      b) przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych,

      c) otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych,

      d) konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały.

  41. Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:
    • a) specyfikę działalności jednostki, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki,

      b) możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia system komputerowy stosowany w jednostce,

      c) możliwości rozbudowy ewidencji księgowych dla uzyskania danych niezbędnych do sporządzenia, prezentacji i analizy rachunku przepływów pieniężnych,

      d) wymogi innych niż ustawa aktów prawnych oraz regulacji środowiskowych.

    Uprawnienie wyboru metody daje jednostkom większą swobodę formy prezentacji informacji o przepływach, a tym samym pozwolą lepiej uwzględnić specyfikę działalności oraz możliwości ustalania danych finansowych o określonej postaci.

    Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej

  42. Metoda bezpośrednia - polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

    Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:

    • a) ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,

      b) poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.

  43. Metoda pośrednia - polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej).
  44. Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji niemających charakteru pieniężnego jest wkład niepieniężny przekazany w postaci zapasów.

  45. Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.
  46. Do głównych zalet stosowania metody bezpośredniej należy:

      a) prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,

      b) dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej,

      c) łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.

    Do głównych zalet metody pośredniej należy:

      a) dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,

      b) powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,

      c) możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

  47. W przypadku sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawienia wymagają korekty, prowadzące do uzgodnienia wartości wyniku finansowego netto i przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. W tym celu konieczne jest ustalenie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej metodą pośrednią.
  48. Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej i finansowej

  49. Jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej i finansowej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług.
  50. Jeżeli jednostka stosuje metodę bezpośrednią, w przepływach działalności operacyjnej ujmuje wpływy i wydatki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącego działalności inwestycyjnej - umownie - jako przepływy działalności operacyjnej.
  51. Zarówno w działalności inwestycyjnej, jak i finansowej spłaty zobowiązań i należności w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi.

  52. Przepływy pieniężne netto

  53. W rachunku przepływów pieniężnych wpływy i wydatki dotyczące niektórych operacji mogą być wykazywane w kwotach netto, a więc kompensowane ze sobą.
  54. W większości przypadków wpływy i wydatki wymagają oddzielnego wykazania, gdyż zwiększa to wartość poznawczą rachunku przepływów pieniężnych. W kwocie netto mogą być wykazywane przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, jeżeli:

      a) wpływy i wydatki następują w imieniu kontrahenta, a zatem gdy przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność klienta a nie działalność danej jednostki, mimo że są one rejestrowane w jej przychodach i kosztach (np. refundacje); dotyczy to np. czynszów pobieranych na rzecz właścicieli nieruchomości i im następnie przekazywanych,

      b) wpływy i wydatki z danego tytułu charakteryzują się szybkim obrotem, dużą wartością i krótkim terminem spłaty; dotyczy to np. udzielonych pożyczek krótkoterminowych o krótszym niż 3 miesiące terminie płatności,

      c) jednostka posiada ważny prawnie tytuł do kompensaty określonych aktywów i zobowiązań; dotyczy to np. kredytów w rachunku bieżącym, oraz

      d) jednostka rozlicza operację w wartości netto poddanych kompensacie składników aktywów i zobowiązań (lub jednocześnie takie składniki aktywów wyłącza z ksiąg rachunkowych a zobowiązanie rozlicza).

    Treść poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych

  55. Ustalając poszczególne pozycje przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

Grupa A obejmuje przepływy pieniężne dotyczące działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 6 i 17-20 Standardu.

I. Zysk (strata) netto - jest to wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat; zysk netto wykazuje się ze znakiem plus, stratę netto - ze znakiem minus.

II. Korekty razem

Wynik finansowy netto zostaje drogą odpowiednich korekt doprowadzony do wyniku "kasowego", tj. do wartości przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Korekty polegają głównie na:

    - wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku na działalności inwestycyjnej),

    - wyłączeniu przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów, odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),

    - uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozliczeń międzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.

W pozycji tej wykazuje się arytmetyczną sumę korekt ujętych w pozycjach 1-10 części A rachunku przepływów pieniężnych.

1. Amortyzacja

Korekta, ze znakiem plus, obejmuje amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne - gdyż amortyzacja stanowi koszt niepieniężny, niepowodujący wydatku. Przepływem pieniężnym (wydatkiem) jest zapłata z tytułu zakupu danego składnika aktywów (a nie dokonanie odpisu amortyzacyjnego) ujmowana w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej w tym okresie, w którym nastąpił wydatek.

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych

W zakres tej korekty wchodzi:

    a) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą, a więc do działalności inwestycyjnej lub finansowej.

    Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus. Różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej;

    b) wyłączenie nie zrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych nie dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

    Nie zrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej są eliminowane jako nie wpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: nie zrealizowane zyski ze znakiem minus, nie zrealizowane straty ze znakiem plus). Ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej;

    c) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus).

    Wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, stąd, jako pozycja niepieniężna, jest eliminowana z wyniku finansowego.

    Nie zachodzi natomiast potrzeba korygowania zrealizowanych i nie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ:

      - różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych,

      - różnice kursowe nie zrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.

3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

W tej pozycji następuje korekta wyniku finansowego o odsetki i dywidendy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej. W związku z tym:

    - odsetki i dywidendy otrzymane (wykazane w kwotach brutto czyli przed odliczeniem podatku dochodowego) są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem minus (korekta dotyczy pozycji przychodów z operacji finansowych), a jednocześnie włączane do przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej,

    - odsetki zapłacone oraz wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem plus, a następnie wykazywane w odpowiednich pozycjach działalności finansowej jako wydatek (w pozycjach - odpowiednio - "odsetki" i "płatności dywidend i innych wypłat na rzecz właścicieli"),

    - odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone, stanowią odpowiednio korektę wyniku finansowego ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym do posiadanego; ze względu na ich niepieniężny charakter nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej.

4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

W wyniku finansowym ujmuje się zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, likwidacji tych składników, a także przekazane darowizny niepieniężne oraz nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne. Są to pozycje niepieniężne, dlatego wymagają one wyłączenia z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Korekty obejmują w szczególności:

    a) (-) zysk, (+) stratę na sprzedaży składników działalności inwestycyjnej,

    b) (+) stratę na likwidacji składników działalności inwestycyjnej, tj. wartość netto zlikwidowanych składników,

    c) (+) przekazane darowizny niepieniężnych składników działalności inwestycyjnej,

    d) (-) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione nadwyżki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

    e) (+) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

    f) koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są możliwe do przewidzenia i które są związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności (plus lub minus),

    g) odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu trwałej utraty wartości i ich korekty (plus lub minus),

5. Zmiana stanu rezerw

W tej pozycji ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w poz. B.I pasywów bilansu. Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Gdyby zachodziła różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień. Różnice mogą np. wynikać ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę na podatek utworzono, z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu, w ciężar kapitału (funduszu) własnego.

6. Zmiana stanu zapasów - odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych w poz. B.I aktywów bilansu - wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień. W pozycji tej nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią składników aktywów obrotowych (zapasów).

7. Zmiana stanu należności - odpowiada zmianie stanu należności wykazanych w poz. A.III i B.II aktywów bilansu. Udzielone kredyty kupieckie, także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania należności) zalicza się do działalności operacyjnej. Wzrost należności wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Nie uwzględnia się zmiany należności dotyczących działalności inwestycyjnej, np. z tytułu sprzedaży środków trwałych lub z operacji i zdarzeń niepieniężnych, jak np. z zamiany należności z tytułu dostaw i usług na udziały.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu należności wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

W pozycji tej ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych (i funduszy specjalnych), z wyłączeniem zmiany stanu zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek, krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych. Wykorzystane kredyty kupieckie (tj. zobowiązania handlowe o odroczonym terminie płatności), także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania zobowiązania), zalicza się do zobowiązań działalności operacyjnej. Wzrost zobowiązań wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus.

Nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz) własny czy zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny (np. błąd podstawowy).

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

W zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się między innymi zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku.

9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

W jednostce mogą wystąpić długo- i krótkoterminowe:

    a) rozliczenia międzyokresowe dotyczące kosztów i obciążeń przyszłych okresów (w tym czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz inne rozliczenia międzyokresowe) oraz

    b) rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zmianę stanu tych rozliczeń wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w kwocie łącznej, przy czym:

Rozliczenia czynne:

    * wzrost stanu, oznaczający zwiększenie zaangażowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - wykazuje się ze znakiem minus,

    * zmniejszenie stanu, wiążące się z dokonaniem rozliczenia z wynikiem finansowym netto - bez poniesienia wydatku, wykazuje się ze znakiem plus.

Nie wykazuje się w zmianie stanu rozliczeń międzyokresowych, np. zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

wykazuje się: wzrost stanu - ze znakiem plus, natomiast zmniejszenie - ze znakiem minus.

Nie wykazuje się w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych a także wartości dotacji - w roku ich otrzymania.

Jeżeli zachodzą różnice między łączną sumą czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

10. Inne korekty

W tej pozycji wykazuje się inne aniżeli uprzednio omówione korekty wyniku finansowego netto (poz. 1-9) z tytułu operacji lub zdarzeń niepieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, a między innymi:

    - niepieniężne straty losowe w składnikach działalności inwestycyjnej (plus),

    - niepieniężne zyski losowe w składnikach działalności inwestycyjnej (minus),

    - dotacje w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik finansowy bieżącego okresu (minus),

    - umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych (minus),

    - umorzenie udzielonych pożyczek (plus).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II)

W tej pozycji wykazuje się różnicę między wynikiem finansowym netto jednostki (A.I) a sumą korekt (A.II). Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

  1. Ustalając poszczególne pozycje przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą bezpośrednią, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej - obejmują poszczególne tytuły wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 6 i 17-20 Standardu, a dodatkowo ich kwoty łączne. Odpowiednie dane wynikają z analizy zapisów kont, na których rejestrowany jest obrót środkami pieniężnymi i ich ekwiwalentami.

I. Wpływy

1. Sprzedaż

W pozycji tej ujmuje się wpływy, a więc efektywną zapłatę z tytułu sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów, a także otrzymane z tych tytułów zaliczki. Wpływy te wykazuje się łącznie ze stanowiącym ich część należnym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka dostarcza towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wpływy w kwocie otrzymanej.

2. Inne wpływy z działalności operacyjnej

W pozycji tej wykazuje się inne, aniżeli z tytułu sprzedaży wyrobów, materiałów, surowców, towarów i usług, wpływy dotyczące działalności operacyjnej, np. wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat, otrzymane przy zapłacie należności operacyjnych odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat bankowych złożonych na okres do 3 miesięcy włącznie, a także wpływy z tytułu podatku VAT z działalności inwestycyjnej, oraz wpływy z tytułu bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z Urzędu Skarbowego.

II. Wydatki

1. Dostawy i usługi

W pozycji tej ujmuje się wydatki na zakup materiałów, surowców, energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet tych zakupów, łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka zakupuje towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wydatki w kwocie zapłaconej.

2. Wynagrodzenia netto

W pozycji tej wykazuje się wydatki z tytułu wynagrodzeń za pracę, w tym także umów o dzieło i zlecenie, agencyjnej oraz zaliczki na wynagrodzenia wypłacone w pieniądzu - pomniejszone o obciążające pracowników składki na ubezpieczenia społeczne, podatek dochodowy oraz inne potrącenia.

3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia

W pozycji tej ujmuje się w szczególności przekazane na rachunek ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, pokrywane zarówno przez pracowników jak i pracodawcę, a także wypłaty innych świadczeń pieniężnych na rzecz pracowników.

4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym

Ta pozycja służy wykazaniu płatności z tytułu podatków, ceł i opłat, jak np. podatek akcyzowy, od nieruchomości, środków transportowych i inne lokalne, podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych, wydatki z tytułu opłat skarbowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę środowiska, produktowe, na rzecz PFRON.

Nie ujmuje się w tej pozycji podatku od towarów i usług (z wyjątkiem wpłat podatku VAT dokonanych do Urzędu Skarbowego) oraz wpłat z zysku.

5. Inne wydatki operacyjne

W pozycji tej wykazuje się wydatki nie ujęte w pozycjach od 1 do 4, jak np. wydatki na podróże służbowe, wydatki z tytułu odsetek za zwłokę od zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej, kar, wpłat kaucji, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłaty notarialne, sądowe, wypłaty ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych, odszkodowania powypadkowe, zasiłki płatne w ciężar ubezpieczeń, odprawy pośmiertne, ekwiwalenty wypłacane pracownikom z tytułu odzieży, narzędzi, wypłaty świadczeń urlopowych, gdy jednostka nie tworzy ŹFŚS, darowizny środków pieniężnych, a także wypłacone nierozliczone zaliczki, wydatki z tytułu podatku od towarów i usług z działalności inwestycyjnej.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II) - stanowią różnicę między wpływami (A.I) i wydatkami (A.II) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, dotyczącymi działalności operacyjnej. Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

  1. Ustalając poszczególne pozycje wpływów i wydatków działalności inwestycyjnej, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej

W grupie B rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności inwestycyjnej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 6 i 21-23 Standardu.

I. Wpływy

1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wpływy ze sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz składników rzeczowych aktywów trwałych, bez podatku od towarów i usług.

Do pozycji tej nie kwalifikuje się zwrotu zaliczek na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; zwrot zaliczek wykazuje się w pozycji 4 "Inne wpływy inwestycyjne".

2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej ujmuje się wpływy ze sprzedaży nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakwalifikowane zostały do inwestycji. Wpływy te podaje się bez podatku od towarów i usług.

3. Z aktywów finansowych, w tym:

    a) w jednostkach powiązanych, to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w ustawie. Jeżeli wpływy te są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

    b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

      - zbycia aktywów finansowych, to jest wpływu ze sprzedaży długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych, jak np. z udziałów i akcji obcych jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, nie zaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

      - dywidend i udziałów w zyskach innych jednostek, w tym także wpływy zaliczek otrzymanych na poczet dywidendy,

      - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych, to jest wpływy z tytułu spłaty pożyczek udzielonych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia),

      - odsetki - obejmują wpływy z tytułu odsetek otrzymanych przez jednostkę od udzielonych pożyczek, od lokat oraz inne pieniężne korzyści z posiadania przez jednostkę aktywów finansowych, z wyjątkiem wpływów wykazanych w pozycji "Dywidendy i udziały w zyskach". Celowe jest zaliczanie do działalności inwestycyjnej wyłącznie odsetek od lokat pieniężnych, dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące. Odsetki od lokat dokonanych na okres krótszy zalicza się do działalności operacyjnej,

      - inne wpływy z aktywów finansowych - obejmują wpływy z tytułu aktywów finansowych, niewykazane w poprzednich pozycjach.

4. Inne wpływy inwestycyjne - obejmują wszystkie wpływy dotyczące działalności inwestycyjnej, a nieujęte we wcześniejszych pozycjach przepływów z tej działalności. Są to np. wpływy z najmu inwestycji w nieruchomości, ze sprzedaży innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych, zwrot zaliczek udzielonych na poczet zakupu składników działalności inwestycyjnej, wpływy środków pieniężnych z tytułu przejęcia innej jednostki, spłata udzielonej pożyczki krótkoterminowej.

II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wydatki na nabycie składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych, jednak bez podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług. W skład tej pozycji wchodzą wszelkie wydatki na zakup, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy oraz od towarów i usług, opłaty notarialne. Wyjaśnienia te dotyczą odpowiednio poz. 2 i 3 wydatków działalności inwestycyjnej.

W pozycji nie ujmuje się zaliczek udzielonych na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; są one wykazywane w pozycji 4 "Inne wydatki inwestycyjne".

Jeżeli jednak kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia duże, a termin realizacji krótki - to można wydatek na zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia składników aktywów jednostki. Fakt taki wymaga ujawnienia w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wraz z podaniem kwoty zaliczki i terminu realizacji zakupu.

2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej podaje się wydatki na nabycie nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji, bez podatku od towarów i usług.

Zasady wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych zaliczek na zakup wartości niematerialnych i prawnych zamieszczone w pkt. 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednostka buduje we własnym zakresie budynek lub budowlę zaliczane do inwestycji, to związane z tym wydatki wykazuje się w poz. 1. Oddanie budynku lub budowli do używania nie znajduje odzwierciedlenia w rachunku przepływów pieniężnych.

3. Na aktywa finansowe, w tym:

    a) w jednostkach powiązanych - to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w ustawie. Jeżeli wydatki są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

    b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

      - nabycia aktywów finansowych - to jest wydatkowania środków pieniężnych na nabycie udziałów i akcji jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

      - udzielania pożyczek długoterminowych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia).

4. Inne wydatki inwestycyjne - obejmują wydatki działalności inwestycyjnej nieujęte we wcześniej omówionych pozycjach, jak np. udzielone pożyczki krótkoterminowe, wydatki na zakup innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych czy zaliczki na zakup rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości, a także wydatki związane ze sprzedażą rzeczowych aktywów trwałych oraz inwestycji w nieruchomości obciążające jednostkę.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (B.I) i wydatkami (B.II) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów dotyczącymi działalności inwestycyjnej. Określa ona:

    - wysokość wydatków inwestycyjnych, których jednostka nie mogła pokryć wpływami z tej działalności (wartość ujemna) lub

    - wysokość nadwyżki wpływów inwestycyjnych pozostałych po pokryciu wydatków tej działalności (wartość dodatnia).

  1. Ustalając poszczególne pozycje wpływów i wydatków działalności finansowej należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej

W grupie C rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności finansowej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 6 i 24-26 Standardu.

I. Wpływy

1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału

W pozycji tej wykazuje się efektywne wpływy z tytułu powiększenia kapitału (funduszu) własnego poprzez wydanie udziałów (emisję akcji) i innych instrumentów kapitałowych, także jeżeli nie nastąpiła jeszcze rejestracja podwyższenia kapitału (funduszu) w rejestrze sądowym oraz wpływy z dopłat do tego kapitału (funduszu), po zmniejszeniu o wydatki poniesione w związku z wydaniem udziałów (akcji). Wpływy te wykazuje się łącznie z innymi wpływami z emisji (np. odsetki).

Jeżeli jednostka poniosła w danym okresie wydatki z tytułu kosztów emisji, a nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji), to wydatki takie wykazuje się w pozycji 9: "Inne wydatki finansowe".

W pozycji tej nie ujmuje się powiększenia kapitału (funduszu) własnego z tytułu:

    - deklarowania zakupu akcji, jednak bez wniesienia wpłat (wniesienie wpłat w okresie następnym lub w okresach następnych wykazuje się w tej pozycji rachunku jako wpływ),

    - wniesienia wkładów niepieniężnych,

    - przeszacowania składników aktywów trwałych,

    - zatrzymania zysku w jednostce, np. drogą zasilenia kapitału zapasowego.

2. Kredyty i pożyczki

Ujmuje się tu wpływy z tytułu otrzymanych:

    a) kredytów długo- i krótkoterminowych, i to wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej,

    b) pożyczek długo- i krótkoterminowych (jw.).

Wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych "per saldo".

Jeżeli bank w momencie postawienia kredytu do dyspozycji potrącił prowizję i część odsetek, to odpowiednio niższa będzie suma efektywnie wykorzystanego kredytu.

3. Emisja dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej podaje się wpływy z emisji przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych.

Wpływy wykazuje się po ich zmniejszeniu o wydatki związane z emisją.

4. Inne wpływy finansowe

Wykazuje się tu dotyczące działalności finansowej wpływy, nieujęte w pozycjach 1-3, jak np. otrzymane dotacje (bez względu na ich cel - jako pozyskanie bezzwrotne obcego źródła finansowania) w roku ich otrzymania.

II. Wydatki

1. Nabycie udziałów (akcji) własnych

W pozycji tej ujmuje się wydatki spowodowane obniżeniem kapitału, z tytułu wykupu akcji lub udziałów własnych, bez względu na cel wykupu (umorzenie, odsprzedaż, przejęcie innej jednostki) i zwrot dopłat do kapitału.

2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli

W pozycji tej wykazuje się wydatki spowodowane wypłatą dywidendy z zysku, w tym także zaliczkowej, udziały w zysku oraz wpłaty z zysku (w przedsiębiorstwach państwowych i jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa).

3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku

W pozycji tej podaje się m.in. wypłaty nagród z zysku, wypłaty tantiem oraz wydatki z zysku na inne cele (np. społeczne).

4. Spłaty kredytów i pożyczek

W pozycji tej wykazuje się wydatki na spłatę rat kapitału (bez odsetek i prowizji):

    a) kredytów długo- i krótkoterminowych,

    b) pożyczek długo- i krótkoterminowych.

Kredyty w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej - jak to wskazano - ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych "per saldo".

Spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

5. Wykup dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej ujmuje się wydatki na wykup wyemitowanych przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz z rozliczenia instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych, bez odsetek.

6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych

Wykazuje się tu wydatki na spłatę zobowiązań finansowych, nieujętych w pozycjach 1-5 oraz 7 i 8 przepływów z tej działalności, jak np. wydatki na wykup weksli.

7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego

Pozycja służy do wykazania wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, to jest rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, które wykazuje się w pozycji C.II.8. Spłatę zadłużenia w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

8. Odsetki

W pozycji tej podaje się kwotę zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów, pożyczek, dłużnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, a także zapłacone prowizje bankowe, opłaty dodatkowe, jeżeli dotyczą działalności finansowej.

9. Inne wydatki finansowe

W pozycji tej wykazuje się wydatki dotyczące działalności finansowej, nieujęte we wcześniej wymienionych pozycjach, np. wydatki na pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, wydatki z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (C.I) i wydatkami (C.II) jednostki zaliczonymi do działalności finansowej. Określa ona wysokość nadwyżki dopływu nad spłatą (lub odwrotnie) własnych i obcych źródeł finansowania oraz wysokość wydatków na obsługę źródeł finansowania.

  1. Pozycje D-G rachunku przepływów pieniężnych, obrazują wpływ przepływów pieniężnych na stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz zgodność tych stanów z bilansem.

D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III+/-B.III+/-C.III)

W pozycji tej wykazuje się kwotę przepływów pieniężnych netto z całej działalności jednostki, w okresie objętym sprawozdaniem. Składają się na nią przepływy netto (±):

    - z działalności operacyjnej - A.III,

    - z działalności inwestycyjnej - B.III,

    - z działalności finansowej - C.III.

Wykazana w tej pozycji kwota powinna być równa zmianie stanu środków pieniężnych, obliczonej jako różnica stanu środków pieniężnych z okresu bieżącego i stanu środków pieniężnych z okresu poprzedniego, zgodnie z definicją zawartą w ustawie.

E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym

- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych

Do pozycji tej przenosi się z poz. B.III.1c bilansu różnicę między stanem na początek i koniec okresu sprawozdawczego.

Jeżeli treść pozycji "środki pieniężne" w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E są identyczne. W razie gdy treść pozycji "środki pieniężne" jest inna dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność wyjaśnienia tych różnic w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Informacja o wpływie, jaki na zmianę stanu środków pieniężnych wywarły różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, stanowi wskazówkę, jakie kwoty staną się realnymi środkami pieniężnymi dopiero w momencie realizacji zdarzenia.

F. Środki pieniężne na początek okresu

Jest to stan środków pieniężnych na początek okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść pozycji "Środki pieniężne i ich ekwiwalenty" przyjęta dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych jest taka sama jak przyjęta w bilansie i nie zachodzą zmiany stanu środków pieniężnych wywołane różnicami kursowymi, to stan ten odpowiada stanowi na początek okresu wykazanemu w bilansie w pozycji aktywów B.III.1.c "Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne".

G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym

- o ograniczonej możliwości dysponowania

Jest to stan środków pieniężnych na koniec okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść tej pozycji, o czym wyżej, jest taka sama w rachunku przepływów pieniężnych i bilansie, to stan ten odpowiada stanowi końcowemu wykazanemu w pozycji bilansu B.III.1.c: "Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne" po korekcie o zmianę stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych, jeżeli korekta taka miała miejsce. Inne różnice między wymienionymi zmianami stanu mogą wystąpić w szczególności z tytułu przeklasyfikowania składników krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zgodnie, z art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy.

Środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to ujawnianie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe, środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

Umownie przyjmuje się, że w omawianej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż 3 miesiące od dnia bilansowego.

Niezgodność sumy pozycji D+F z kwotą wykazaną w pozycji G wskazuje, że przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych popełniono błąd i konieczna jest weryfikacja poprawności rachunku.

Dodatkowe informacje i objaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych

  1. Załącznik nr 1 do ustawy określa minimalny zakres dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych. Powinny one obejmować w szczególności:
    • a) objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli różni się ona od ich struktury przyjętej przy sporządzaniu bilansu,

      b) uzgodnienie przepływów pieniężnych netto działalności operacyjnej ustalonych metodą bezpośrednią z przepływami pieniężnymi netto tej działalności ustalonymi metodą pośrednią - w przypadku sporządzenia przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią,

      c) wyjaśnienie przyczyny znaczących różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych.

  2. Przedstawienie dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych:
    • a) ułatwia właściwe odczytanie i interpretację kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach sprawozdania, szczególnie gdy wartość pozycji odbiega od wykazanej w innych elementach sprawozdania finansowego,

      b) pozwala na "odciążenie" rachunku przepływów pieniężnych i eliminację pozycji mniej istotnych z punktu widzenia podstawowego celu sporządzania tego rachunku,

      c) rozszerza możliwości porównań, przydatnych przy szacowaniu wartości i prawdopodobieństwa wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości.

  3. Przykładowe elementy "dodatkowych informacji i objaśnień" do rachunku przepływów pieniężnych:
1. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych według bilansu  XX 
    +/- zmiana stanu zobowiązań inwestycyjnych  XX 
    +/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonego
          bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny
 XX 

    Zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych  XX 
2. Zmiana stanu zapasów według bilansu  XX 
    +/- zmiana stanu z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego/przekazanego
          w postaci składników majątku obrotowego (zapasów)
 XX 

     Zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych  XX 
3. Wobec niewykazywania jako odrębnej pozycji rachunku przepływów pieniężnych
     z działalności operacyjnej kwoty zapłaconego podatku dochodowego od osób
     prawnych zaleca się - gdy stanowi on istotną pozycję - objaśnienie relacji
     zachodzących między memoriałowym (w rachunku zysków i strat) a kasowym
     ujęciem podatku dochodowego (podatek dochodowy zapłacony) np. według
     schematu:
A) Podatek dochodowy wykazany w rachunku zysków i strat  XX 
    +/- zmiana stanu rezerw na podatek dochodowy (bez rezerw odnoszonych
          na kapitał własny)
 XX 
    +/- zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu podatku
          dochodowego (bez rozliczeń odnoszonych na kapitał własny)
 XX 

B) Podatek dochodowy według deklaracji podatkowej - obciążający wynik
     finansowy danego okresu
 XX 
    +    podatek dochodowy według deklaracji podatkowej odnoszony bezpośrednio
          na kapitał własny
 XX 

C) Podatek dochodowy według deklaracji  XX 
    +/- zmiana stanu należności z tytułu podatku dochodowego  XX 
    +/- zmiana stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego  XX 

D) Podatek dochodowy zapłacony  XX 

 

Postanowienia końcowe

  1. Określone w Standardzie zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych ilustrują załączniki; nie stanowią one części postanowień Standardu.
  2. Standard wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

Załącznik nr 1

Przykład liczbowy
- Rachunek przepływów pieniężnych w jednostce innej niż bank i zakład ubezpieczeń

Przykład ilustruje omówiony w Standardzie sposób sporządzania oraz prezentacji metodą bezpośrednią i pośrednią rachunku przepływów pieniężnych przez jednostkę inną niż bank lub zakład ubezpieczeń. Jego celem jest przybliżenie określonych w Standardzie zasad oraz pomoc w praktycznym wyjaśnieniu ich istoty.

W przykładzie (z wyjątkiem bilansu) podano wyłącznie dane dotyczące bieżącego okresu. Odpowiadające im dane za okres poprzedni przedstawia się zgodnie z postanowieniami ustawy.

Przykład zawiera też informacje uzupełniające, mające pokazać, w jaki sposób sporządzono rachunek przepływów pieniężnych.

Ze względu na ilustracyjny charakter przykładu wprowadzono w nim szereg uproszczeń: m.in.: w rozrachunkach z tytułu VAT, jak również pominięto w bilansie niektóre specyfikacje, np. zapasów, środków pieniężnych. Wszystkie dane liczbowe wyrażone są w złotych.

Bilans Spółki "ALFA" na dzień 31.12.20XX
            w PLN  
      Treść pozycji Rok bieżący Zmiana stanu Rok poprzedni
      Aktywa      
A.     Aktywa trwałe
838.300
190.500
647.800
  I.   Wartości niematerialne i prawne
73.000
5.700
67.300
    1. Koszty zakończonych prac rozwojowych
-
-
-
    2. Wartość firmy
-
-
-
    3. Inne wartości niematerialne i prawne
73.000
5.700
67.300
    4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne
-
-
-
  II.   Rzeczowe aktywa trwałe
693.300
132.300
561.000
    1. Środki trwałe
367.300
6.300
361.000
      a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
15.000
-
15.000
      b) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
55.300
(34.700)
90.000
      c) urządzenia techniczne i maszyny
227.000
17.000
210.000
-
    d) środki transportu
70.000
24.000
46.000
      e) inne środki trwałe
-
-
-
    2. Środki trwałe w budowie
306.000
106.000
200.000
    3. Zaliczki na środki trwałe w budowie
20.000
20.000
-
  III.   Należności długoterminowe
-
-
-
    1. Od jednostek powiązanych
-
-
-
    2. Od pozostałych jednostek
-
-
-
  IV.   Inwestycje długoterminowe
72.000
52.500
19.500
    1. Nieruchomości
-
-
-
    2. Wartości niematerialne i prawne
-
-
-
    3. Długoterminowe aktywa finansowe
72.000
52.500
19.500
      a) w jednostkach powiązanych
-
-
-
      b) w pozostałych jednostkach
72.000
52.500
19.500
      - udziały lub akcje
57.000
45.000
12.000
      - inne papiery wartościowe
10.000
2.500
7.500
      - udzielone pożyczki
5.000
5.000
-
      - inne długoterminowe aktywa finansowe
-
-
-
    4. Inne inwestycje długoterminowe
-
-
-
  V.   Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
-
-
-
B.     Aktywa obrotowe
1.145.800
885.800
260.000
  I.   Zapasy
218.500
170.000
48.500
  II.   Należności krótkoterminowe
258.000
115.000
143.000
    1. Należności od jednostek powiązanych
-
-
-
    2. Należności od pozostałych jednostek
258.000
115.000
143.000
      a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
207.200
129.000
78.200
      - do 12 miesięcy
207.200
129.000
78.200
      - powyżej 12 miesięcy
-
-
-
      b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń
4.800
(60.000)
64.800
      c) inne
46.000
46.000
-
      d) dochodzone na drodze sądowej
-
-
-
  III.   Inwestycje krótkoterminowe
667.500
599.000
68.500
    1. Krótkoterminowe aktywa finansowe
667.500
599.000
68.500
      a) w jednostkach powiązanych
-
-
-
      b) w pozostałych jednostkach
417.400
381.400
36.000
      - udziały lub akcje
384.500
375.000
9.500
      - inne papiery wartościowe
10.900
6.400
4.500
      - udzielone pożyczki
-
-
-
      - inne krótkoterminowe aktywa finansowe
22.000
-
22.000
      c) Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
250.100
217.600
32.500
    2. Inne inwestycje krótkoterminowe
-
-
-
  IV.   Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
1.800
1.800
-
      Aktywa razem
1.984.100
1.076.300
907.800
      Pasywa      
A.     Kapitał własny
1.137.300
465.000
672.300
  I.   Kapitał podstawowy
906.700
332.000
574.700
  II.   Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
(30.000)
(30.000)
-
  III.   Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
-
-
-
  IV.   Kapitał zapasowy
188.600
157.000
31.600
  V.   Kapitał z aktualizacji wyceny
2.900
-
2.900
  VI.   Pozostałe kapitały rezerwowe
5.100
-
5.100
  VII.   Zysk (strata) z lat ubiegłych
-
(4.000)
4.000
  VIII.   Zysk (strata) netto
64.000
10.000
54.000
  IX.   Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
-
-
-
B.     Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
846.800
611.300
235.500
  I.   Rezerwy na zobowiązania
36.000
29.000
7.000
    1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
6.000
6.000
-
    2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
16.000
9.000
7.000
      - długoterminowa
16.000
9.000
7.000
      - krótkoterminowa
-
-
-
    3. Pozostałe rezerwy
14.000
14.000
-
      - długoterminowe
-
-
-
      - krótkoterminowe
14.000
14.000
-
  II.   Zobowiązania długoterminowe
192.000
118.000
74.000
    1. Wobec jednostek powiązanych
-
-
-
    2. Wobec pozostałych jednostek
192.000
118.000
74.000
      a) kredyty i pożyczki
186.800
122.800
64.000
      b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
-
-
-
      c) inne zobowiązania finansowe
-
-
-
      d) inne
5.200
(4.800)
10.000
  III.   Zobowiązania krótkoterminowe
612.000
457.500
154.500
    1. Wobec jednostek powiązanych
-
-
-
    2. Wobec pozostałych jednostek
570.000
451.000
119.000
      a) kredyty i pożyczki
167.000
110.000
57.000
      b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
-
-
-
      c) inne zobowiązania finansowe
-
-
-
      d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
168.000
135.000
33.000
      - do 12 miesięcy
168.000
135.000
33.000
      - powyżej 12 miesięcy
-
-
-
      e) zaliczki otrzymane na dostawy
-
-
-
      f) zobowiązania wekslowe
-
-
-
      g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń
11.200
(1.000)
12.200
      h) z tytułu wynagrodzeń
1.000
(2.800)
3.800
      i) inne
222.800
209.800
13.000
    3. Fundusze specjalne
42.000
6.500
35.500
  IV.   Rozliczenia międzyokresowe
6.800
6.800
-
    1. Ujemna wartość firmy
-
-
-
    2. Inne rozliczenia międzyokresowe
6.800
6.800
-
      Pasywa razem
1.984.100
1.076.300
907.800

Rachunek zysków i strat Spółki "ALFA" za rok 20XX
w PLN   
    Treść pozycji Rok bieżący
A.   Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:
900.000
  I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
900.000
  II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
-
B.   Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
400.000
  I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
400.000
  II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
-
C.   Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)
500.000
D.   Koszty sprzedaży
50.000
E.   Koszty ogólnego zarządu
200.000
F.   Zysk (strata) ze sprzedaży (C - D - E)
250.000
G.   Pozostałe przychody operacyjne
35.000
  I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
23.000
  II. Dotacje
-
  III. Inne przychody operacyjne
12.000
H.   Pozostałe koszty operacyjne
174.000
  I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
-
  II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
-
  III. Inne koszty operacyjne
174.000
I.   Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F + G - H)
111.000
J.   Przychody finansowe
63.000
  I. Dywidendy i udziały w zyskach
17.000
  II. Odsetki
8.000
  III. Zysk ze zbycia inwestycji
21.000
  IV. Aktualizacja wartości inwestycji
1.700
  V. Inne
15.300
K.   Koszty finansowe
59.000
  I. Odsetki, w tym:
50.000
    - dla jednostek powiązanych
-
  II. Strata ze zbycia inwestycji
-
  III. Aktualizacja wartości inwestycji
-
  IV. Inne
9.000
L.   Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I + J - K)
115.000
M.   Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I. - M.II.)
(19.000)
  I. Zyski nadzwyczajne
-
  II. Straty nadzwyczajne
19.000
N.   Zysk (strata) brutto (L +/- M)
96.000
O.   Podatek dochodowy
32.000
P.   Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
-
R.   Zysk (strata) netto (N - O - P)
64.000

Pomocne przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych informacje o zdarzeniach jakie nastąpiły w ciągu roku obrotowego
w PLN    
Lp. Treść Dane za rok obrotowy
1. Sprzedano maszynę:  
  wartość netto
44.000
  sprzedaż za gotówkę
67.000
  wynik na sprzedaży
23.000
2. Darowizna niepieniężna przekazana w postaci urządzeń (wartość netto) (por. pkt 22)
16.000
3. Ujawnienie podczas inwentaryzacji środka trwałego (por. pkt 22)
9.000
4. Otrzymane dywidendy (brutto)
17.000
5. Naliczone i otrzymane odsetki od lokat o okresie powyżej trzech miesięcy
2.000
6. Zysk ze zbycia inwestycji krótkoterminowych:  
  wartość bilansowa
25.000
  cena sprzedaży (wpływ)
46.000
  wynik na sprzedaży
21.000
7. Naliczone i zapłacone odsetki dotyczące działalności:  
  operacyjnej
35.400
  finansowej (od kredytów)
13.000
  finansowej (z tytułu leasingu finansowego - por. pkt 34)
1.600
8. W wyniku trudnego do przewidzenia zdarzenia losowego zniszczeniu uległ budynek (nieubezpieczony) - wartość netto (por. pkt 23)
19.000
9. Zmiana stanu (wzrost) czynnych, krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych
1.800
10. Wzrost rezerw:  
  z tytułu odroczonego podatku dochodowego
6.000
  na świadczenia emerytalne i podobne
9.000
  inne
14.000
11. Podział wyniku finansowego (4.000 z lat poprzednich + 54.000 z roku ubiegłego = 58.000):  
  wypłata dywidend (brutto)
16.000
  wypłata nagród (brutto)
20.000
  powiększenie kapitału zapasowego
17.000
  odpis na ZFŚS
5.000
12. Podwyższenie kapitału Spółki "ALFA"; emisja własnych akcji; ogólna wartość akcji w cenie emisyjnej 450.000, w tym:  
  300.000 - kapitał podstawowy (wartość nominalna),  
  140.000 - kapitał zapasowy - agio (pomniejszony o koszty emisji 10.000)  
  należne wpłaty za przejęte akcje 30.000.  
  Wpływy z emisji
410.000
13. Kredyty długoterminowe:   
  Postawione do dyspozycji
200.000
  Spłata (kredyt dewizowy) 60.000 (wg kursu na dzień zaciągnięcia ) i 9.000 (ujemne różnice kursowe zrealizowane)
69.000
14. Kredyty krótkoterminowe:  
  Postawione do dyspozycji
140.000
  Kredyt w rachunku bieżącym per saldo (początek roku obrotowego 1.200, koniec roku obrotowego 7.200) 
6.000
  Spłata (kredyt dewizowy): 36.000 (wg kursu na dzień zaciągnięcia ) i 6.000 (dodatnie różnice kursowe zrealizowane)
30.000
15. Zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych (różnice dodatnie)
4.100
16. Zmiana stanu (wzrost) rozliczeń międzyokresowych przychodów
6.800
17. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za rok obrotowy
80.000
18. Wartości niematerialne i prawne:
Zakup (za gotówkę)
12.000
19. Środki trwałe w budowie:  
  Nabycie (zapisy memoriałowe)
140.000
  Zapłata
40.000
20. Zaliczki na poczet budowy środków trwałych
20.000
21. Środki transportu:
Zakup (za gotówkę)
35.000
22. Maszyny i urządzenia:  
  Sprzedaż (wartość netto)
44.000
  Ujawnienie (por. pkt 3)
9.000
  Darowizna przekazana (por. pkt 2)
16.000
  Nabycie (zapisy memoriałowe)
130.000
  Zapłata
70.000
  Przekazany wkład niepieniężny (por. pkt 30)
15.000
23. Budynki:
Zniszczenie budynku - wartość netto (por. pkt 8)
 19.000
24. Nabycie krótkoterminowych aktywów finansowych (wydatek)
4.700
25. Nabycie udziałów w innej jednostce (wydatek)
30.000
26. Nabycie 3-letnich obligacji Skarbu Państwa (wydatek)
2.500
27. Udzielenie innej jednostce pożyczki długoterminowej (na 4 lata)
5.000
28. Nabycie akcji innych jednostek w celach handlowych
400.000
29. Do Spółki "ALFA" wniesiono wkład niepieniężny w postaci składników aktywów obrotowych (zapasów)
20.000
30. Spółka "ALFA" pokryła akcje innej jednostki wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych (por. pkt 22)
15.000
31. Konwersja zaciągniętego kredytu długoterminowego na akcje własne
12.000
32. Umorzenie zaciągniętej pożyczki długoterminowej
5.200
33. Aktualizacja wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowych, in plus, do wartości rynkowej
1.700
34. Spłata raty kapitałowej leasingu finansowego
4.800
  Spłata odsetek i prowizji leasingowych
1.600
35. Odpisanie wartości środków trwałych w budowie, które nie dały efektu gospodarczego
34.000
36. Stan na koniec roku środków pieniężnych zablokowanych na rachunku na okres dłuższy niż trzy miesiące, jako zabezpieczenie kredytu oraz środków ZFŚS
60.000

Rachunek przepływów pieniężnych Spółki "ALFA" za rok 20XX
Metoda bezpośrednia
w PLN    
      Treść pozycji Dane za rok obrotowy
A.     Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej  
  I.   Wpływy
918.800
    1. Sprzedaż
892.000
    2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
26.800
  II.   Wydatki
819.700
    1. Dostawy i usługi
279.000
    2. Wynagrodzenia netto
202.800
    3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
106.000
    4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
108.000
    5. Inne wydatki operacyjne
123.900
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I+/-II)
99.100
B.     Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej  
  I.   Wpływy
132.000
    1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
67.000
    2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
-
    3. Z aktywów finansowych, w tym:
65.000
      a) w jednostkach powiązanych
-
      b) w pozostałych jednostkach
65.000
      - zbycie aktywów finansowych
46.000
      - dywidendy i udziały w zyskach
17.000
      - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
-
      - odsetki
2.000
      - inne wpływy z aktywów finansowych
-
    4. Inne wpływy inwestycyjne
-
  II.   Wydatki
619.200
    1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
157.000
    2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
-
    3. Na aktywa finansowe, w tym:
442.200
      a) w jednostkach powiązanych
-
      b) w pozostałych jednostkach
442.200
      - nabycie aktywów finansowych
437.200
      - udzielone pożyczki długoterminowe
5.000
    4. Inne wydatki inwestycyjne
20.000
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
(487.200)
C.     Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej  
  I.   Wpływy
756.000
    1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
410.000
    2. Kredyty i pożyczki
346.000
    3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
-
    4. Inne wpływy finansowe
-
  II.   Wydatki
154.400
    1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
-
    2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
16.000
    3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
20.000
    4. Spłaty kredytów i pożyczek
99.000
    5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
-
    6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
-
    7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
4.800
    8. Odsetki
14.600
    9. Inne wydatki finansowe
-
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
601.600
D.     Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/-B.III+/-C.III)
213.500
E.     Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
217.600
      - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
4.100
F.     Środki pieniężne na początek okresu
32.500
G.     Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym:
246.000
      - o ograniczonej możliwości dysponowania
60.000

Rachunek przepływów pieniężnych
Metoda pośrednia
w PLN    
      Treść pozycji Rok bieżący
A.     Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej  
  I.   Zysk (strata) netto
64.000
  II.   Korekty razem
35.100
    1. Amortyzacja
80.000
    2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
(1.100)
    3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
(4.400)
    4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
(3.000)
    5. Zmiana stanu rezerw
29.000
    6. Zmiana stanu zapasów
(150.000)
    7. Zmiana stanu należności
(115.000)
    8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów
182.500
    9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
5.000
    10. Inne korekty
12.100
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I+/-II)
99.100
B.     Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej  
  I.   Wpływy
132.000
    1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
67.000
    2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
-
    3. Z aktywów finansowych, w tym:
65.000
      a) w jednostkach powiązanych
-
      b) w pozostałych jednostkach
65.000
      - zbycie aktywów finansowych
46.000
      - dywidendy i udziały w zyskach
17.000
      - spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
-
      - odsetki
2.000
      - inne wpływy z aktywów finansowych
-
    4. Inne wpływy inwestycyjne
-
  II.   Wydatki
619.200
    1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
157.000
    2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
-
    3. Na aktywa finansowe, w tym:
442.200
      a) w jednostkach powiązanych
-
      b) w pozostałych jednostkach
442.200
      - nabycie aktywów finansowych
437.200
      - udzielone pożyczki długoterminowe
5.000
    4. Inne wydatki inwestycyjne
20.000
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
(487.200)
C.     Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej  
  I.   Wpływy
756.000
    1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
410.000
    2. Kredyty i pożyczki
346.000
    3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
-
    4. Inne wpływy finansowe
-
  II.   Wydatki
154.400
    1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
-
    2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
16.000
    3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
20.000
    4. Spłaty kredytów i pożyczek
99.000
    5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
-
    6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
-
    7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
4.800
    8. Odsetki
14.600
    9. Inne wydatki finansowe
-
  III.   Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
601.600
D.     Przepływy pieniężne netto razem (A.III+/-B.III+/-C.III)
213.500
E.     Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
217.600
      - zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
4.100
F.     Środki pieniężne na początek okresu
32.500
G.     Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym:
246.000
      - o ograniczonej możliwości dysponowania
60.000

Objaśnienia do przykładu (w PLN)
Metoda bezpośrednia
Dane do metody bezpośredniej zaczerpnięto bezpośrednio z ewidencji księgowej.
 
I. Wpływy
918.800
 
1. Sprzedaż
680.000 - wpływy ze sprzedaży
152.000 - VAT z działalności operacyjnej (wpływ)
60.000 - wpływy innych należności (z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń)
Razem:
892.000
 
2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
14.000 - wpływy z tytułu podatku VAT działalności inwestycyjnej
6.000 - odsetki naliczone i otrzymane zaliczone do działalności operacyjnej
6.800 - pozostałe wpływy (patrz: zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów)
Razem:
26.800
 
II. Wydatki
819.700
 
1. Dostawy i usługi
239.000 - wydatki z tytułu zużycia materiałów i energii oraz usług obcych
40.000 - VAT z działalności operacyjnej (wydatek)
Razem:
279.000
 
2. Wynagrodzenia netto
200.000 - wynagrodzenia bieżącego okresu (wydatek)
2.800 - wypłacone wynagrodzenia zaległe (wydatek)
Razem:
202.800
 
3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
106.000 - narzuty na wynagrodzenia oraz płatności innych świadczeń (wydatek)
Razem:
106.000
 
4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
25.000 - zapłacony podatek dochodowy (wydatek)
78.000 - VAT - rozliczenie z Urzędem Skarbowym (wydatek)
5.000 - inne płatności z tytułu podatków i opłat (wydatek)
Razem:
108.000
 
5. Inne wydatki operacyjne
7.000 - kary i grzywny (wydatek)
8.000 - odsetki zwłoki (wydatek)
35.400 - odsetki naliczone i zapłacone z tytułu działalności operacyjnej, podróże służbowe itp.
11.000 - VAT z działalności inwestycyjnej (wydatek)
14.000 - płatności z tytułu pozostałych zobowiązań operacyjnych
48.500 - pożyczki udzielone pracownikom ze środków ZFŚS
Razem:
123.900
 
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II)
wpływy 918.800 minus wydatki 819.700
99.100
 
 
Metoda pośrednia
W nawiasach, pochyłym, wytłuszczonym drukiem podano numery informacji zawartej w materiałach roboczych do przykładu.
 
Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
 
I. Zysk (strata) netto
Pozycja R rachunku zysków i strat
64.000
 
II. Korekty razem
Suma korekt A.II. l do A.II. 10
35.100
 
1. Amortyzacja razem (17)
80.000
 
2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
ujemne zrealizowane różnice kursowe (13) 9.000 
dodatnie zrealizowane różnice kursowe (14) (6.000)
dodatnie niezrealizowane różnice kursowe (15) (4.100)
razem korekta
(1.100)
 
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
dywidendy otrzymane (4) (17.000)
odsetki otrzymane (5) (2.000)
odsetki zapłacone od kredytów (7) 13.000 
odsetki i prowizje leasingowe zapłacone (34) 1.600 
razem korekta
(4.400)
 
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
zysk ze sprzedaży maszyny (1) (23.000)
darowizna niepieniężna przekazana (2) 16.000 
ujawnienie środka trwałego (3) (9.000)
zysk ze zbycia inwestycji (6) (21.000)
odpisanie wartości środków trwałych w budowie, które nie dały efektu gospodarczego (35) 34.000 
razem korekta
(3.000)
 
5. Zmiana stanu rezerw
zmiana stanu razem - wzrost (10)
29.000
 
6. Zmiana stanu zapasów
bilansowa zmiana stanu (170.000)
plus
korekta z tytułu otrzymanego wkładu niepieniężnego (29) + 20.000 
razem korekta
(150.000)
 
7. Zmiana stanu należności
zmiana stanu razem
(115.000)
 
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów
zmiana stanu zobowiązań
(bez funduszy specjalnych) - wzrost 341.000 
minus
korekta z tytułu wzrostu zobowiązań inwestycyjnych (19,22) (160.000)
zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych 181.000 
zmiana stanu funduszy specjalnych - wzrost 6.500 
minus
korekta z tytułu odpisu z zysku na ZFŚS (11) (5.000)
zmiana stanu w rachunku przepływów pieniężnych 1.500 
razem zmiana stanu zobowiązań i funduszy specjalnych 181.000 + 1.500 =
182.500
 
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
wzrost rozliczeń międzyokresowych czynnych (9) (1.800)
wzrost rozliczeń międzyokresowych przychodów (16) 6.800 
razem zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
5.000
 
10. Inne korekty
korekty wyniku finansowego netto z tytułu:
1. wartości netto zniszczonego budynku (8) 19.000 
2. umorzenia pożyczki (32) (5.200)
3. aktualizacji wartości inwestycji krótkoterminowej (33) (1.700)
razem korekta:
12.100
 
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej
zysk netto 64.000 
suma korekt 35.100 
razem
99.100
 
Grupa B - Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
 
I. Wpływy
132.000
 
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
sprzedaż maszyny (1)
67.000
 
3. Z aktywów finansowych (w pozostałych jednostkach), w tym:
65.000
- zbycie aktywów finansowych
wpływ ze sprzedaży inwestycji (6) 46.000 
- dywidendy i udziały w zyskach
otrzymane dywidendy brutto (4) 17.000 
- odsetki
wpływ z tytułu odsetek od lokat bankowych powyżej trzech miesięcy (5) 2.000 
 
II. Wydatki
619.200
 
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
wydatki na nabycie:
wartości niematerialnych i prawnych (18) 12.000 
środków trwałych w budowie (19) 40.000 
środków transportu (21) 35.000 
maszyn i urządzeń (22) 70.000 
razem
157.000
 
3. Na aktywa finansowe (w pozostałych jednostkach), w tym:
442.200
 
- nabycie aktywów finansowych
wydatki na nabycie:
krótkoterminowych aktywów finansowych (24) 4.700
udziałów w obcych jednostkach (25) 30.000
3-letnich obligacji Skarbu Państwa (26) 2.500
akcji innych jednostek - w celach handlowych (28) 400.000
razem
437.200
 
- udzielone pożyczki długoterminowe
udzielona innej jednostce na 4 lata pożyczka (27)
5.000
 
4. Inne wydatki inwestycyjne
wypłacone zaliczki inwestycyjne (20)
20.000
 
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
razem wpływy 132.000 
minus
razem wydatki 619.200 
 
(487.200)
 
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
 
I. Wpływy:
756.000
 
1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
emisja akcji Spółki "ALFA":
ogólna wartość emisji w cenie emisyjnej:
(12) 450.000 minus koszty emisji 10.000 = 440.000 
minus
należne wpłaty na kapitał podstawowy (12) 30.000 
razem wpływy z emisji
410.000
 
2. Kredyty i pożyczki
zaciągnięcie kredytu długoterminowego (13) 200.000 
kredyt w rachunku bieżącym (per saldo) (14) 6.000 
zaciągnięcie kredytu krótkoterminowego (14) 140.000 
razem wpływy z tytułu kredytów i pożyczek
346.000
 
II. Wydatki:
154.400
 
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
wypłata dywidend (11)
16.000
 
3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
wypłata nagród z zysku (11)
20.000
 
4. Spłaty kredytów i pożyczek wydatki na spłatę:
kredytu długoterminowego (łącznie z różnicami kursowymi) (13) 69.000
kredytu krótkoterminowego (łącznie z różnicami kursowymi) (14) 30.000
razem
99.000
 
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
wydatek na spłatę raty kapitałowej leasingu finansowego (34)
4.800
 
8. Odsetki
zapłacone odsetki i prowizje:
od kredytów (7) 13.000 
od leasingu finansowego (34) 1.600 
razem
14.600
 
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
razem wpływy 756.000 
minus
razem wydatki 154.400 
 
601.600
 
D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III + B.III + C.III)
213.500
przepływy pieniężne netto z działalności:
operacyjnej (A.III) 99.100 
inwestycyjnej (B.III) (487.200)
finansowej (C.III) 601.600 
 
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych
217.600
w tym:
- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych 4.100
F. Środki pieniężne na początek okresu
32.500
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F + D)
246.000
w tym:
- o ograniczonej możliwości dysponowania (36) 60.000 

       Aneks

Sporządzanie skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych

  1. Aneks wyjaśnia zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych (zwanego dalej skonsolidowanym rachunkiem), zapewniającego minimalny zakres informacji, określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. nr 152, poz. 1729), zwanego dalej rozporządzeniem o konsolidacji.
  2. Wyjaśnienia zawarte w aneksie mogą być również - odpowiednio - stosowane do sporządzania skonsolidowanego rachunku banków oraz zakładów ubezpieczeń.
  3. Ilekroć w aneksie mowa jest o jednostkach powiązanych, grupie kapitałowej, jednostce dominującej, znaczącym inwestorze, jednostkach podporządkowanych, jednostce zależnej, jednostce współzależnej, jednostce stowarzyszonej, konsolidacji, metodzie konsolidacji pełnej, metodzie konsolidacji proporcjonalnej, metodzie praw własności, sprawowaniu kontroli lub współkontroli, wywieraniu znaczącego wpływu, rozumie się przez to odpowiednie relacje i jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Jeżeli mowa jest o:
    • - jednostce nadrzędnej - rozumie się przez to jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora,

      - wycenie metodą praw własności określoną w artykule 62 ustawy, to oznaczana ona będzie dalej jako "metoda praw własności 62",

      - wycenie metodą praw własności określoną w artykule 63 ustawy, to oznaczana ona będzie dalej jako "metoda praw własności 63",

      - metodach obejmowania danych finansowych jednostek podporządkowanych - rozumie się przez to metody konsolidacji oraz metodę praw własności,

      - jednostkowym sprawozdaniu finansowym - rozumie się przez to sprawozdanie finansowe sporządzone, w myśl przepisów rozdziału 5 ustawy, przez jednostkę, której dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, o którym mowa poniżej,

      - skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym - rozumie się przez to skonsolidowane sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 55 ust. 1 i 3 ustawy, sporządzonym przez jednostkę dominującą w znaczeniu określonym w § 2 pkt 2 rozporządzenia o konsolidacji.

      Odpowiednie zasady, właściwe dla skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych stosuje się również w przypadku sporządzania wyżej wymienionego sprawozdania przez znaczącego inwestora.

  4. Przez skonsolidowany rachunek rozumie się taki rachunek, sporządzany przez jednostkę nadrzędną, który uwzględnia przepływy pieniężne następujące między jednostkami grupy kapitałowej lub odpowiednio znaczącego inwestora i jednostek z nim stowarzyszonych lub jednostek współzależnych, będących spółkami handlowymi, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Obejmuje się nim dane finansowe jednostek grupy kapitałowej lub znaczącego inwestora i jednostek jemu podporządkowanych metodą konsolidacji lub metodą praw własności.
  5. Sposób sporządzania skonsolidowanego rachunku regulują przepisy § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia o konsolidacji. Zgodnie z nimi skonsolidowany rachunek może być sporządzony dwojako:
    • a) metodą polegającą na sporządzeniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz dodatkowych objaśnień i informacji (§ 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o konsolidacji).

      b) metodą polegającą na sporządzeniu rachunku skonsolidowanego poprzez sumowanie odpowiednich pozycji rachunków przepływów pieniężnych jednostek objętych metodą konsolidacji pełnej i proporcjonalnej oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych tych sum (§ 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o konsolidacji).

    Przy obu metodach skonsolidowany rachunek może być sporządzany zarówno metodą bezpośrednią jak i metodą pośrednią; ze względów praktycznych nie zaleca się jednak sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą bezpośrednią wykorzystując do tego podejście, o którym mowa pod literą a).

  6. Stosowanie każdego ze wskazanych w punkcie 5 podejść powinno prowadzić do wykazania w skonsolidowanym rachunku jednakowych jakościowo i wartościowo pozycji. Kwota ogólnych przepływów pieniężnych netto, wykazana w skonsolidowanym rachunku, w pozycji "Przepływy pieniężne, razem", powinna być równa kwocie będącej sumą przepływów pieniężnych netto jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, których dane obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną oraz procentowej części przepływów pieniężnych netto tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą konsolidacji proporcjonalnej i przeliczane w takim procencie, w jakim następuje ich konsolidowanie w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat.
  7. Istotą podejścia, o którym mowa w pkt. 5a jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku dla grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby skonsolidowany rachunek był sporządzany niezależnie od jednostkowych rachunków zestawionych przy zastosowaniu metod i technik, o których mowa w Standardzie, a więc tak, jakby był on sporządzany dla wszystkich jednostek, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, sporządzanym w taki sposób, jakby grupa kapitałowa była jedną jednostką sprawozdawczą. Zasady określone w punktach 9,10 oraz 12-16 tego aneksu stosuje się odpowiednio.
  8. Istotą podejścia, o którym mowa w punkcie 5b jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku danej grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby sprawozdanie to było sumą poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych oraz współzależnych. Dane finansowe tych jednostek obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej oraz procentowej części poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą konsolidacji proporcjonalnej, przeliczonych w sposób określony w punkcie 6, z uwzględnieniem odpowiednich korekt przepływów pieniężnych (głównie działalności operacyjnej), wynikających z objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym danych finansowych jednostek podporządkowanych metodą praw własności. Zasady określone w punktach 9 oraz 11-16 tego aneksu stosuje się odpowiednio.
  9. Korekty, o których mowa w pkt. 5b polegają na wyłączeniu wszelkich przepływów pieniężnych pomiędzy objętymi konsolidacją: jednostką dominującą a jednostką od niej zależną oraz między poszczególnymi jednostkami zależnymi, w szczególności z tytułu:

      a) wypłaty dywidend w ramach podziału wyników finansowych jednostek grupy kapitałowej, które dla jednostki wypłacającej dywidendę (zwykle jest nią jednostka zależna, dokonująca wpłat na rzecz jednostki dominującej) stanowi wydatek, wykazywany w działalności finansowej, zaś dla jednostki otrzymującej dywidendę (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wpływ, wykazywany w działalności inwestycyjnej,

      b) objęcia udziałów (akcji) w jednostce grupy kapitałowej, które dla obejmującego udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wydatek działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki emitującej udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka zależna) - wpływ wykazywany w działalności finansowej,

      c) wykorzystania i spłaty pożyczek (kredytów), które dla jednostki udzielającej pożyczki stanowią wydatek, wykazywany w działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki zaciągającej pożyczkę stanowią wpływ, wykazywany w działalności finansowej. Spłaty pożyczek ujmuje się analogicznie, tzn. przelane kwoty stanowią odpowiednio wpływ środków pieniężnych działalności inwestycyjnej i wydatek środków pieniężnych działalności finansowej.

  10. W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat, według podejścia, o którym mowa w pkt. 5a wskazane w literach a) - c) punktu 9 przepływy pieniężne nie są brane pod uwagę, gdyż odpowiednie wartości bilansowe oraz odpowiednie przychody i koszty z tych operacji zostały już uprzednio wyeliminowane.
  11. W razie zastosowania do sporządzenia skonsolidowanego rachunku podejścia, o którym mowa w pkt. 5b, przepływy pieniężne wskazane w pkt. 9 oraz inne podlegają eliminacji w drodze wyłączenia z właściwej działalności odpowiednio wydatków i wpływów.

    Przykładowo: przepływ środków pieniężnych z tytułu pożyczki udzielonej przez jednostkę dominującą jednostce zależnej wykazywany jest w jednostkowym rachunku jednostki dominującej jako wydatek działalności inwestycyjnej, podczas gdy w jednostkowym rachunku jednostki zależnej - jako wpływ środków pieniężnych działalności finansowej. W celu wyeliminowania ze skonsolidowanego rachunku wewnętrznych (wewnątrzgrupowych) przepływów pieniężnych, które nie powinny być wykazywane (z zastrzeżeniem określonym w punkcie 10), pozycje obejmujące wydatki z tytułu udzielonej pożyczki należy skorygować o kwotę przepływu wykazanego w działalności inwestycyjnej oraz o tę samą kwotę skorygować pozycję wpływów z tytułu zaciągniętej pożyczki w przepływach pieniężnych działalności finansowej. Nie wyklucza to konieczności dokonania odpowiednich, równoległych korekt o podobnym charakterze przepływów pieniężnych działalności operacyjnej, polegających na eliminowaniu przychodów i kosztów związanych z udzieloną i zaciągniętą pożyczką w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą pośrednią oraz w razie sporządzania noty objaśniającej przepływy pieniężne działalności operacyjnej w skonsolidowanym rachunku, sporządzonym metodą bezpośrednią.

  12. Jeżeli jednostka nadrzędna obejmuje w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dane jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności to skonsolidowane przepływy pieniężne netto jednostek powiązanych oraz składające się na nie przepływy pieniężne netto poszczególnych rodzajów działalności (operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej) wynikają wprost z jednostkowego rachunku jednostki nadrzędnej i równe są odpowiednio przepływom pieniężnym netto, wykazanym w tym rachunku. Dlatego zaleca się sporządzenie tego rachunku zgodnie z podejściem, o którym mowa w pkt. 5b, gdyż w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku:

      a) metodą bezpośrednią - wszystkie pozycje dotyczące poszczególnych działalności odpowiadają wprost pozycjom, wykazanym w jednostkowym rachunku jednostki nadrzędnej,

      b) metodą pośrednią jedynym tytułem korekt konsolidacyjnych w skonsolidowanym rachunku, bez względu na wielkość i rodzaj transakcji kapitałowych, finansowych i inwestycyjnych dokonanych między jednostkami objętymi tym sprawozdaniem, jest eliminacja wpływu jaki wywiera stosowanie metody praw własności na strukturę przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Dotyczy to w szczególności korekty udziału jednostki nadrzędnej w wyniku finansowym jednostki podporządkowanej (por. pkt. 15d) oraz korekty odpisu wartości firmy (dodatniej lub ujemnej), wpływającego na skonsolidowany wynik finansowy (por. pkt. 15b). Jeżeli na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości jednostka nadrzędna stosuje do wyceny i wykazywania w księgach rachunkowych i jednostkowym sprawozdaniu finansowym udziałów we wszystkich jednostkach podporządkowanych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodę praw własności, to wówczas korekta przepływów pieniężnych działalności operacyjnej polega jedynie na wyodrębnieniu odpisu wartości firmy (dodatniej lub ujemnej) w oddzielnej pozycji przepływów pieniężnych działalności operacyjnej.

  13. Uwzględniając zasadę istotności, jak również wyważając koszty i korzyści sporządzania skonsolidowanego rachunku, szczególnie drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków, dopuszczalne jest zaniechanie wymogu eliminacji przepływów pieniężnych następujących pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, jeżeli przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat przepływy takie uznano za nieistotne.

    Nie można zaniechać wyłączeń tych wewnętrznych przepływów pieniężnych, które były przedmiotem eliminacji przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku przepływów zysków i strat.

    Przykładowo, jeśli przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu dokonano eliminacji wewnętrznych rozrachunków pomiędzy jednostką dominującą i zależną według stanu tych rozrachunków na dzień sporządzenia bilansu, to w skonsolidowanym, rachunku sporządzanym metodą pośrednią drogą sumowania jednostkowych rachunków, należy wyłączyć te rozrachunki w zakresie, przyjętym przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu.

  14. Ogólną zasadą sporządzania rachunku przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią jest korygowanie wykazanego w bilansie wyniku finansowego (zysku/straty netto) jednostki, w celu ustalenia przepływów pieniężnych netto tej działalności. Innymi słowy: ustalony memoriałowo wynik finansowy netto jednostki doprowadzany jest do wyniku kasowego działalności operacyjnej. Zasadę tę stosuje się także przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku.

    Jeśli jednak skonsolidowany rachunek sporządzany jest drogą sumowania jednostkowych rachunków jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej z uwzględnieniem danych finansowych tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są metodą praw własności (pkt 5b), to sporządzając ten rachunek należy wpierw doprowadzić do zgodności sumarycznego wyniku finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych obejmowanych metodą pełną oraz proporcjonalnego wyniku finansowego (jeżeli są one konsolidowane metodą proporcjonalną) z wykazanym w bilansie skonsolidowanym wynikiem finansowym (zysk/strata netto). W tym celu należy dokonać odpowiednich korekt i eliminacji wyniku finansowego, nieodzownych dla ustalenia skonsolidowanego wyniku finansowego w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat.

    Jeżeli jednostka nadrzędna, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje nimi dane finansowe jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności, to sumaryczny wynik finansowy zgodny jest z jednostkowym wynikiem finansowym.

  15. Podstawowe elementy i zasady dokonywania korekt i eliminacji konsolidacyjnych sumarycznego wyniku finansowego przedstawiono w kolejnych punktach.

  16. Najczęściej sumaryczny wynik finansowy jednostki nadrzędnej oraz jednostek grupy kapitałowej, których dane konsolidowane są metodą pełną lub proporcjonalną podlega korektom z tytułu:

      a) praw udziałowców mniejszościowych do części wyników finansowych netto jednostek zależnych, obejmowanych metodą konsolidacji pełnej. W takim przypadku suma udziałów mniejszości w wynikach finansowych jednostek zależnych koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; korekta tu ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji: udziały mniejszości w wyniku finansowym;

      b) obciążenia skonsolidowanego wyniku finansowego odpisem raty lub całości nabytej wartości firmy (lub przejętej ujemnej wartości firmy) jednostek podporządkowanych. W takim przypadku łączny odpis wartości firmy (dodatniej i ujemnej) koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; również tu korekta ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji odpisy amortyzacyjne;

      c) eliminacji aktywowanych zysków i strat na transakcjach dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. W przypadku jednostek, których dane konsolidowane są metodą pełną lub proporcjonalną, korekcie - prócz właściwej korekty skonsolidowanego wyniku finansowego - podlega zmiana stanu zapasów, jeśli zyski bądź straty wpływają na wartość tych zapasów. Gdy zyski bądź straty wpływają na wartość składników aktywów trwałych, wówczas odpowiednio korygowana jest pozycja: wynik z działalności inwestycyjnej (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych, będących dla sprzedającego produktami lub towarami), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja innych korekt z działalności operacyjnej z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych;

      d) udziału w wynikach finansowych jednostek podporządkowanych obejmowanych metodą praw własności. Wpływ dokonywanej według zasady memoriału korekty wyniku finansowego w celu doprowadzenia go do wysokości skonsolidowanego wyniku finansowego neutralizuje w ramach przepływów pieniężnych działalności operacyjnej zapis w pozycji: udział w wynikach finansowych (zyskach/stratach) jednostek podporządkowanych. W przypadku stosowania "metody praw własności 63" nie jest celowe wyłączanie odpisu wartości firmy z tej korekty i oddzielne jego eliminowanie;

      e) eliminacji dywidend, uzyskanych od jednostek powiązanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym i to zarówno tych dywidend, które uzyskuje jednostka nadrzędna od jednostek podporządkowanych, jak i tych, które należne są innym jednostkom podporządkowanym w przypadku powiązań kapitałowych między nimi, o ile wycena udziałów w księgach rachunkowych tych jednostek nie następuje "metodą praw własności 63". Zapis eliminujący wpływ dywidend na skonsolidowany wynik finansowy następuje w korespondencji z pozycją: udziały w zyskach z tytułu dywidend w kwocie dywidend naliczonych przez jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Dywidendy wypłacone, a więc te dywidendy, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli (wydatki ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z dywidend) ze znakiem ujemnym. Dywidendy uzyskane przez udziałowców mniejszościowych wykazuje się jako wydatki w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: dywidendy wypłacone udziałowcom mniejszościowych;

      f) naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) uzyskanych od innych jednostek grupy kapitałowej, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, które nie wpłynęły w całości lub części na koszty okresu, w którym je naliczono (zwiększają one wartość aktywów trwałych lub obrotowych). W takim przypadku odpowiednio korygowany jest wynik z działalności inwestycyjnej in plus (w przypadku odsetek zwiększających wartość aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku odsetek aktywowanych w zapasach majątku obrotowego), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja: inne korekty z działalności operacyjnej, z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Odsetki zapłacone, a więc te odsetki, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną, wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja: wydatki na odsetki (ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z odsetek) ze znakiem ujemnym;

      g) rozliczanych w danym okresie różnic między wyceną w wartości księgowej i wartości godziwej aktywów netto tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną lub proporcjonalną, a które stanowiły o ustaleniu i rozliczeniu powiązania kapitałowego na dzień powstania relacji podporządkowania lub w uzasadnionych przypadkach jego wzmocnienia wobec nabycia dodatkowych udziałów.

      Przykładowo, jeśli różnica z wyceny amortyzowanego składnika aktywów trwałych jest dodatnia, to wówczas dodatkowy (od różnicy z wyceny) odpis amortyzacyjny przypadający na dany okres obciąża skonsolidowany wynik finansowy; wpływ tej operacji na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej neutralizowany jest w pozycji: amortyzacja ze znakiem dodatnim;

      h) podatku dochodowego stosownie do przyjętej i stosowanej przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego koncepcji odroczonego podatku dochodowego, powodującego powstanie i wykazanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych aktywów bądź rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku eliminacji podlega drugostronnie odpowiednio pozycja zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych lub zmiany stanu rezerw, neutralizując tym samym wpływ korekt skonsolidowanego wyniku finansowego na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej.

  17. Do innych tytułów korekt konsolidacyjnych skonsolidowanego rachunku, sporządzanego metodą pośrednią drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostek grupy kapitałowej należy eliminacja wzajemnych rozrachunków. Kwoty eliminowanych rozrachunków powinny być zgodne, stąd eliminacja taka nie powoduje zmian w przepływach pieniężnych netto działalności operacyjnej, powinna ona jednak odpowiednio wpłynąć na wykazywaną w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej wysokość pozycji "zmiana stanu należności" oraz pozycji "zmiana stanu zobowiązań".

       Załącznik do Aneksu


Przykład liczbowy konsolidowania rachunków przepływów pieniężnych metodą pośrednią na podstawie jednostkowych rachunków

Założenia

  1. Spółka dominująca D posiada 80% udziałów w spółce zależnej Z oraz 30% udziałów w spółce stowarzyszonej S.
  2. Spółka D wycenia udziały w jednostkach podporządkowanych w cenie nabycia.
  3. Dane finansowe spółki zależnej Z obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną, zaś dane spółki S metodą praw własności 62.
  4. Udziały w spółce Z nabyto w 200X-2 roku za cenę 280.000 zł; wartość księgowa aktywów netto wynosiła 150.000 zł; miały one pokrycie w kapitale zakładowym równym 100.000 zł i kapitale zapasowym równym 50.000 zł. Jednak wartość księgowa budynku administracyjnego o pozostałym 10-letnim okresie użytkowania była zaniżona o 50.000 zł.
  5. Wartość firmy spółki Z w kwocie 120.000 zł (280.000 - 80% x [150.000 + 50.000 zł]) podlega rozliczeniu w równych ratach przez cztery lata. Do 1 stycznia 200X roku odpisano już połowę wartości firmy spółki Z.
  6. Jednostkowe rachunki spółek D i Z na dzień sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania, którym jest 31 grudnia 200X roku, przedstawia tabela 3.
  7. Dane spółki S obejmowane są metodą praw własności (por. pkt 3) dlatego wystarczające są następujące informacje; w rozliczeniu ceny nabycia 30% udziałów równej 70.000 zł powstała ujemna wartość firmy w wysokości 50.000 zł; do 1 stycznia 200X roku odpisano już kwotę 20.000 zł. Aktywa netto spółki S od dnia nabycia udziałów do dnia 1 stycznia 200X roku wzrosły o 250.000 zł i na dzień 1 stycznia 2003 roku wynoszą 650.000 zł.
Inne ważne dla sporządzenia skonsolidowanego rachunku dane finansowe wraz z ich opisem zawierają tabele 1 i 2. W tabeli 2 liczby pisane pogrubioną czcionką w nawiasach, dotyczą punktów założeń do przykładu oraz założeń z tabeli 1.

Tabela 1

Wybrane dane finansowe o zdarzeniach w spółkach D, Z i S w 200X roku
Lp.
Dane finansowe i fakty za 200X rok
8. Wynik finansowy netto (Zysk) spółki D za 200X roku
300.000
9. Wynik finansowy netto (Zysk) spółki Z za 200X roku 150.000
10. Wynik finansowy netto (Zysk) spółki S za 200X roku 100.000
11. Roczna kwota odpisu wartości firmy spółki Z 30.000
12. Roczna kwota odpisu ujemnej wartości firmy spółki S 10.000
13. Dodatkowa roczna amortyzacja środków trwałych (budynek administracyjny) od różnicy między wartością godziwą a wartością ewidencyjną z dnia nabycia udziałów 5.000
14. Saldo niezrealizowanych zysków na transakcjach między spółką D i Z, zawartych w zapasie końcowym produktów znajdujących się w spółce Z 15.000
15. Saldo niezrealizowanych zysków na transakcjach między spółką Z i D, zawartych w zapasie końcowym towarów znajdujących się w spółce D 20.000
16. Spółka D udzieliła w 200X roku spółce Z pożyczki
Pożyczka do końca roku nie została spłacona
500.000
17. Naliczone i zapłacone odsetki od uzyskanej pożyczki 120.000
18. Naliczona i wypłacona dywidenda z zysku spółki Z za rok 200X-1 50.000
19. Naliczona i wypłacona dywidenda z zysku spółki S za rok 200X-1 40.000
20. Saldo należności spółki D w spółce Z na 1.01. 200X roku 310.000
21. Saldo należności spółki D w spółce Z na 31.12. 200X roku 250.000
22. Saldo należności spółki Z w spółce D na 1.01. 200X roku 70.000
23. Saldo należności spółki Z w spółce D na 31.01. 200X roku 150.000
24. Spółka Z w ciągu roku podwyższyła kapitał podstawowy, który został objęty proporcjonalnie do posiadanych udziałów i opłacony gotówką 400.000

Tabela 2

Ustalenie łącznego i skonsolidowanego wyniku finansowego za 200X rok
Lp.
Elementy wyniku finansowego spółek D, Z i S
25. Wynik finansowy spółki D (8)
300.000
26. Wynik finansowy spółki Z (9) 150.000
27. Wynik łączny spółek D i Z (300.000+150.000 zł)
450.000
28. Saldo niezrealizowanych zysków na transakcjach między spółkami D i Z (14) (15.000)
29. Saldo niezrealizowanych zysków na transakcjach między spółkami Z i D (15) (20.000)
30. Dodatkowa roczna amortyzacja środków trwałych (13) (5.000)
31. Roczny odpis wartości firmy spółki Z (11) (30.000)
32. Roczny odpis ujemnej wartości firmy spółki S (12) 10.000
33. Naliczona i wypłacona dywidenda z zysku spółki Z (50.000x80%) (18) (40.000)
34. Naliczona i wypłacona dywidenda z zysku spółki S (40.000x30%) (19) (12.000)
35. Udział w zysku spółki stowarzyszonej S (30% x 100.000 zł) (10) 30.000
36. Udziały mniejszości w zysku spółki Z (20%x[150.000-5.000-20.000 zł]) (9) (25.000)
37. Skonsolidowany wynik finansowy spółek D, Z i S 343.000
38. Różnica między wynikiem łącznym spółek D i Z a wynikiem skonsolidowanym (450.000 - 343.000 zł) (107.000)

Kwota 107.000 zł różnicy między wynikiem łącznym spółek objętych konsolidacją metodą pełną a wynikiem skonsolidowanym grupy kapitałowej powinna być wprowadzona jako łączna korekta konsolidacyjna do dokumentacji konsolidacyjnej tak, by skonsolidowany rachunek, sporządzony metodą pośrednią na podstawie skonsolidowanych rachunków spółek D i Z, wykazywał spójność ze skonsolidowanym rachunkiem zysków i strat grupy spółek D, Z i S, w powiązaniu z poszczególnymi korektami wyniku finansowego poszczególnych działów przepływów pieniężnych. Lepiej jednak poszczególne korekty wyniku finansowego, wpływające na skonsolidowany wynik finansowy przeprowadzać odrębnie, tak jak czyni się to przy konsolidowaniu rachunków zysków i strat. Celowe jest stosowanie podobnego podejścia do tych korekt pozycji bilansu, które również wpływają na korekty przepływów pieniężnych.

Korekty konsolidacyjne, dotyczące poszczególnych pozycji skonsolidowanego rachunku zawiera schemat 1, w którym znakiem dodatnim (+) i ujemnym (-) oznaczono odpowiedni wpływ korekty danej pozycji na przepływy pieniężne. Liczby podane w nawiasie odpowiadają pozycji założeń do przykładu oraz wyliczeń poczynionych na ich podstawie w tabeli 2. Wytłuszczona, pisana kursywą liczba z literą odpowiada punktowi aneksu i wyjaśnia przyjęty sposób korekty konsolidacyjnej.

Schemat 1. Korekty konsolidacyjne
Aneks
(+)
(-)
(a) Roczny odpis wartości firmy spółki Z (11,31) (15b)
Amortyzacja (Odpisy wartości firmy) 30.000
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 30.000
(b) Roczny odpis ujemnej wartości firmy spółki S (12, 32) (15b)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 10.000
Amortyzacja (Odpisy ujemnej wartości firmy) 10.000
(c) Dodatkowa roczna amortyzacja od środków trwałych (13, 30) (15g)
Amortyzacja (środków trwałych) 5.000
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 5.000
(d) Eliminacja salda nie zrealizowanych zysków na transakcjach między spółkami D i Z (14, 15, 28, 29) (15c)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 35.000
Zmiana stanu produktów i towarów (zapasów) 35.000
(e) Przekazanie pożyczki spółce Z (16) (9c)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 35.000
Zmiana stanu produktów i towarów (zapasów) 35.000
(e) Przekazanie pożyczki spółce Z (16) (9c)
Wydatki na aktywa finansowe (udzielone pożyczki) 500.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
Wpływy z kredytów i pożyczek 500.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
(f) Eliminacja odsetek od pożyczki udzielonej spółce Z (17) (15f)
Wydatki na odsetki 120.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Wpływy z z aktywów finansowych (z odsetek) 120.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
(g) Eliminacja dywidendy należnej od spółki Z (18, 33) (15e)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 40.000
Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 40.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(h) Eliminacja dywidendy wypłaconej przez spółkę Z (18, 33) (9a)
Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli 50.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)
Wpływy z aktywów finansowych (z dywidend) 40.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
Dywidendy wypłacone udziałowcom mniejszościowym 10.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
(i) Eliminacja dywidendy uzyskanej od spółki S (19, 34) (15e)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 12.000
Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 12.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(j) Eliminacja rozrachunków spółek D i Z (20, 21, 22, 23) (16)
Zmiana stanu należności krótkoterminowych 20.000
Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych 20.000
(k) Udziały w zyskach jednostki stowarzyszonej S (10, 35) (15d)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 30.000
Zysk (strata) udziałów w jednostkach stowarzyszonych 30.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(l) Udziały w zysku spółki Z udziałowców mniejszościowych (9, 36)
Wynik finansowy (Zysk/strata) netto 25.000
(20% x (150.000 - 5.000 - 20.000 zł))
Zysk (strata) udziałowców mniejszościowych 25.000
(Przepływy pieniężne działalności operacyjnej)
(m) Rozliczenie podwyższenia kapitału spółki Z (24) (9b)
Nabycie udziałów w jednostkach zależnych 320.000
(Przepływy pieniężne działalności inwestycyjnej)
Wpływy z emisji udziałów własnych oraz dopłat do kapitału 320.000
(Przepływy pieniężne działalności finansowej)

Zapisy korygujące razem 1.197.000 1.197.000

Na podstawie danych finansowych spółek D i Z, zawartych w ich jednostkowych rachunkach oraz uwzględniając korekty konsolidacyjne ujęte w schemacie 1, sporządzono skonsolidowany rachunek przedstawiony w tabeli 3. W tabeli tej wykazano jedynie te pozycje rachunku, które zawierają dane liczbowe, zaś litery pisane pogrubioną kursywą w nawiasach odpowiadają poszczególnym korektom konsolidacyjnym, przedstawionym w schemacie 1.

Tabela 3

Kliknij, aby powiększyć obraz

 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60