VI. Pozostałe wymogi dotyczące rachunkowości jednostek w sytuacji braku kontynuowania działalności lub ustania okoliczności skutkujących brakiem kontynuowania działalności

6.1 Jednostki zamykają księgi rachunkowe, w szczególności:

a) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy); za dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości przyjmuje się dzień podjęcia uchwały lub dzień wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości,

b) na dzień bilansowy kończący pierwszy rok obrotowy po stwierdzeniu, że działalność nie będzie kontynuowana (przed postawieniem w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości) oraz na dzień kończący każdy następny rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy),

c) na dzień poprzedzający podział majątku (art. 288 i 476 k.s.h.),

d) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy),

e) na dzień uchylenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy) - w tym przypadku sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności.

Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 ustawy).

6.2 Jednostki otwierają księgi rachunkowe w szczególności:

a) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości (art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy); za dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości przyjmuje się dzień podjęcia uchwały lub dzień wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości,

b) na początek każdego następnego roku obrotowego (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy),

c) na dzień podziału majątku (po zamknięciu ksiąg zgodnie z art. 288 i 476 k.s.h.),

d) na dzień następujący po dniu uchylenia likwidacji (po zamknięciu ksiąg zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy) - od tego momentu księgi prowadzone są przy założeniu kontynuowania działalności.

6.3 Planując odpowiednie działania zmierzające np. do likwidacji jednostki uwzględnienia wymagają ogólne zasady zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych, o których mowa w punkcie 6.1 oraz 6.2.

Przykład 6.1

Wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników dnia 31.12. XXXX r. jednostka została postawiona w stan likwidacji. Jednostka zamyka księgi rachunkowe na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji, tj. na dzień 30.12. XXXX i sporządza pierwsze sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dlatego kolejnego dnia, tj. 31.12. XXXX jednostka sporządza roczne sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności, w którym rachunek zysków i strat obejmie okres jednego dnia: 31.12.XXXX.

6.4 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności dokonują inwentaryzacji aktywów i pasywów w szczególności:

a) na pierwszy dzień bilansowy po stwierdzeniu, że działalność nie będzie kontynuowana (przed postawieniem w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości) (art. 26 ust. 1 ustawy),

b) na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 26 ust. 4 ustawy),

c) na dzień kończący każdy następny rok obrotowy (art. 26 ust. 1 ustawy),

d) na dzień zakończenia działalności przez jednostkę (art. 26 ust. 4 ustawy).

Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji może również wynikać z innych przepisów, np. podatkowych.

W trakcie przeprowadzania inwentaryzacji składników majątku, o której mowa w lit. a lub b mogą wyjść na jaw okoliczności wskazujące na konieczność korekty pierwszego bilansu sporządzanego przy założeniu braku kontynuowania działalności. Aktywa i zobowiązania ujawnione w wyniku inwentaryzacji są ujmowane w księgach według ich szacowanych cen sprzedaży netto.

6.5 W sytuacji, gdy księgi rachunkowe jednostki nie były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, a dowody księgowe są niekompletne, niedostępne itd., kierownik jednostki (zwykle jest nim wtedy już likwidator, syndyk lub zarządca) w celu doprowadzenia do tego, aby zapisy w księgach odzwierciedlały stan rzeczywisty wprowadza do nich wyniki inwentaryzacji zarówno aktywów jednostki jak i zobowiązań (ustala sumę wierzytelności) i odpowiednio ujmuje ich rozliczenie stosując do wyceny cenę sprzedaży netto, w szczególności metody wyceny opisane w rozdziale V. Dalsze zapisy w księgach rachunkowych następują na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczych, mających miejsce po takiej inwentaryzacji.

Przykład 6.2

Syndyk przeprowadzając spis inwentarza po otwarciu postępowania upadłościowego stwierdził, że upadły tuż przed postawieniem jednostki w stan upadłości dokonał sprzedaży nieruchomości za cenę rażąco niższą od jej ceny sprzedaży netto. Sędzia komisarz stwierdził, że upadły działał na szkodę wierzycieli, a sama sprzedaż została uznana za bezskuteczną prawnie. Przekazanie nieruchomości w naturze okazało się niemożliwe, zatem druga strona czynności została zobowiązana do wpłaty do masy upadłości różnicę między wartością rynkową świadczenia upadłego w dniu zawarcia umowy, a świadczeniem, który upadły otrzymał. W efekcie jednostka ujęła należność zgodnie z zasadami opisanymi w tabeli 1 (kwota wymaganej zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące lub skorygowana cena nabycia, lub w przypadku, kiedy w zamierzeniu kierownika jednostki należność zostanie sprzedana - według ceny sprzedaży netto (jeżeli jest niższa)).

6.6 Na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości jednostka przeprowadza inwentaryzację wszystkich aktywów, bez uwzględniania częstotliwości inwentaryzacji określonej w art. 26 ust. 3 ustawy. Inwentaryzacja na następny dzień bilansowy może uwzględniać częstotliwość przewidzianą w art. 26 ust. 3 ustawy.

Przykład 6.3

Jednostka przeprowadziła na dzień 31 grudnia 20X1 r. inwentaryzację środków trwałych drogą spisu z natury. 1 lipca następnego roku została postawiona w stan likwidacji. Mimo iż od poprzedniej inwentaryzacji środków trwałych minęło tylko pół roku, jednostka nie może skorzystać z zapisu art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy (inwentaryzacja raz na 4 lata) i zobowiązana jest dokonać ich ponownej inwentaryzacji na dzień 30 czerwca 20X2 r. Przy dokonywaniu inwentaryzacji na kolejny dzień bilansowy (31 grudnia 20X2 r.) jednostka może uwzględniać częstotliwość określoną w art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy i nie inwentaryzować ponownie tych środków trwałych.

6.7 Roczne sprawozdanie finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności podlegają zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, stosownie do postanowień art. 53 ust. 1 ustawy. Wyjątek stanowią jednostki, w stosunku do których ogłoszona została upadłość lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, w którym ustanowiono zarządcę, chyba że dłużnikowi udzielono zezwolenia zgodnie z właściwymi przepisami prawa restrukturyzacyjnego. W spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych zatwierdzeniu podlegają również sprawozdania finansowe sporządzone na dzień poprzedzający podział majątku (art. 288 i art. 476 k.s.h.). Pozostałe sprawozdania finansowe sporządzone na inny dzień niż kończący rok obrotowy nie podlegają zatwierdzeniu w myśl ww. przepisu ustawy, gdyż nie są sprawozdaniami rocznymi.

6.8 Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności mają obowiązek złożenia w rejestrze sądowym:

a) rocznego sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 ustawy),

b) bilansu otwarcia likwidacji (załącznik do wniosku o zgłoszenie likwidacji),

c) sprawozdania likwidacyjnego spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych sporządzonego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (art. 288 i 476 k.s.h.),

d) sprawozdania spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych po zakończeniu likwidacji z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 i 476 k.s.h.).

6.9 Sprawozdanie finansowe jednostek sporządzających sprawozdanie przy założeniu braku kontynuowania działalności podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu (art. 52 ust. 2 ustawy).

6.10 Sprawozdanie finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności co do zasady nie podlegają obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta (art. 64 ust. 1 ustawy). Obowiązek badania może jednak wynikać z innych przepisów, w szczególności:

a) art. 64 ust. 3 ustawy - badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR,

b) art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1208, z późn. zm.) - w okresie od dokonania emisji obligacji do czasu całkowitego wykupu obligacji emitent udostępnia obligatariuszom roczne sprawozdania finansowe wraz ze sprawozdaniem z badania.

6.11 Jeżeli jednostka dominująca nie korzysta ze zwolnień dotyczących sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przyjęcie założenia o braku kontynuowania przez nią działalności nie zwalnia jej z obowiązku poddania badaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy. Dokumentację zasad (polityki) rachunkowości, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne, sprawozdania finansowe jednostek, które zostały zlikwidowane oraz pozostałe zbiory określone w ustawie przechowuje wyznaczona osoba lub jednostka (art. 76 ustawy); o miejscu przechowywania kierownik, likwidator jednostki lub syndyk masy upadłości informuje właściwy sąd lub inny organ prowadzący rejestr lub ewidencję działalności gospodarczej oraz właściwy urząd skarbowy.

6.12 Sprawozdania finansowe jednostek sporządzających sprawozdania przy założeniu braku kontynuowania działalności zawierają dane porównawcze zgodnie z przepisami ustawy i postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

6.13 Przyjęcie założenia o braku kontynuowaniu działalności przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jest zdarzeniem, które wpływa na wycenę aktywów i pasywów na dany dzień bilansowy i na kolejne dni bilansowe, jeżeli założenie zostaje utrzymane - nie ma natomiast wpływu na dane, które były wykazywane

w sprawozdaniach finansowych za okres, gdy jednostka przyjmowała założenie kontynuowania działalności. Jednostka stosuje szczególne zasady wyceny w sytuacji braku kontynuowania działalności prospektywnie, od dnia bilansowego na jaki zostało przyjęte takie założenie po raz pierwszy włącznie, bez retrospektywnej korekty danych. W szczególności, jednostka nie dokonuje korekty, tak jakby przewidywała zaprzestanie działalności zgodnie z art. 47 ust. 3 ustawy, danych porównawczych dotyczących okresu, w którym przyjęcie założenia o kontynuacji działalności uznano za zasadne.

6.14 Sprawozdanie finansowe jednostki niekontynuującej działalności co do zasady nie obejmuje zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienia zmian w aktywach netto, oraz rachunku przepływów pieniężnych. Dobrą praktyką jest jednak kontynuowanie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych oraz ujawnień dotyczących elementów kapitałów przed połączeniem w jeden kapitał (fundusz) podstawowy w ramach ujawnień.

6.15 Na dzień uchylenia likwidacji jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założeniu kontynuowania działalności stosując już na ten dzień odpowiednie zasady wyceny aktywów i pasywów dla jednostek kontynuujących działalność. Przykładowo może to oznaczać rozwiązanie rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności w korespondencji z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny. Sprawozdania finansowe takich jednostek sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności zawierają dane porównawcze zgodnie z przepisami ustawy i postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

6.16 Na dzień ustania okoliczności powodujących że jednostka sporządzała sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności, innych niż uchylenie likwidacji, jednostka sporządza na najbliższy dzień bilansowy sprawozdanie finansowe stosując odpowiednie zasady wyceny aktywów i pasywów dla jednostek kontynuujących działalność. W takim przypadku jednostka postępuje zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie 6.15.

6.17 Tabela 3 zawiera zestawienie obowiązków sprawozdawczych jednostek sporządzających sprawozdania finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności.

Tabela 3. Obowiązki sprawozdawcze jednostek w postępowaniu restrukturyzacyjnym lub procesie likwidacji

	Zamykanie i otwieranie ksiąg	Inwentaryzacja	Zatwierdzanie sprawozdań finansowych	Poddanie badaniu sprawozdań finansowych	Złożenie sprawozdań finansowych w KRS
Na pierwszy dzień bilansowy po przyjęciu założenia o braku kontynuowania działalności (przed postawieniem w stan likwidacji lub ogłoszeniem upadłości)	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy)	Obowiązek inwentaryzacji (art. 26 ust. 1 ustawy)	Obowiązek zatwierdzenia - sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - jednostka nie kontynuuje działalności (art. 64 ust. 1 ustawy)	Obowiązek złożenia - sprawozdanie roczne (art. 69 ust. 1 ustawy)
Na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenie upadłości	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy)	Obowiązek inwentaryzacji (art. 26 ust. 4 ustawy)	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - jednostka nie kontynuuje działalności (art. 64 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 69 ust. 1 ustawy)
Na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości (dzień podjęcia uchwały lub dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości)	Otwarcie ksiąg (art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy)	Brak obowiązku	nie dotyczy	nie dotyczy	nie dotyczy
Na każdy okres śródroczny, jeżeli istnieje obowiązek raportowania	Księgi nie są zamykane	Brak obowiązku	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy)	nie dotyczy	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 69 ust. 1 ustawy)
Na dzień kończący każdy następny rok obrotowy	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy)	Obowiązek inwentaryzacji (art. 26 ust. 1 ustawy)	Obowiązek zatwierdzenia - sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy) Obowiązek nie dotyczy jednostek, w stosunku do których ogłoszona została upadłość lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, w którym ustanowiono zarządcę, chyba że dłużnikowi udzielono zezwolenia, o którym mowa w art. 133 ust. 1 lub art. 288 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne	Brak obowiązku - jednostka nie kontynuuje działalności (art. 64 ust. 1 ustawy)	Obowiązek złożenia - sprawozdanie roczne (art. 69 ust. 1 ustawy)
Na początek każdego następnego roku obrotowego	Otwarcie ksiąg (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy)	Brak obowiązku	nie dotyczy	nie dotyczy	nie dotyczy
Na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli (za: k.s.h.)	Zamknięcie ksiąg (art. 288 i art. 476 k.s.h.)	Brak obowiązku	Obowiązek zatwierdzenia w spółkach kapitałowych i spółkach komandytowo-akcyjnych (art. 288 i art. 476 k.s.h.)	Brak obowiązku - jednostka nie kontynuuje działalności (art. 64 ust. 1 ustawy)	Obowiązek złożenia przez spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne (art. 288 i art. 476 k.s.h.)
Na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy)	Obowiązek inwentaryzacji (art. 26 ust. 4 ustawy)	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - jednostka nie kontynuuje działalności (art. 64 ust. 1 ustawy)	Obowiązek złożenia w przypadku likwidacji przez spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne (art. 288 i art. 476 k.s.h.)
Uchylenie likwidacji jednostki	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy)	Brak obowiązku	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 53 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 64 ust. 1 ustawy)	Brak obowiązku - nie jest to sprawozdanie roczne (art. 69 ust. 1 ustawy)
Podjęcie uchwały o kontynuowaniu działalności - skutki na najbliższy dzień bilansowy	Zamknięcie ksiąg (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy)	Obowiązek na zasadach ogólnych	Obowiązek na zasadach ogólnych	Obowiązek na zasadach ogólnych	Obowiązek na zasadach ogólnych