VII. Wycena produktów przy niewykorzystanych na skutek COVID-19 zdolnościach produkcyjnych

1. Kryzys epidemiczny spowodował bezprecedensowe załamanie konsumpcji i ograniczenie zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Przyczyniło się to do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. W związku z powyższym należy się liczyć z dużym niewykorzystaniem na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 ustawy, ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia, kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza te jednostki, które skorzystają z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy¹²i podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu, kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przykładem takiego ryzyka jest zawyżanie kosztów wytwarzanych wyrobów o koszty niewykorzystanych zasobów i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przekłada się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zasobów na coraz mniejszą ilość wyrobów (zjawisko to określane jest mianem spirali śmierci kosztów stałych). Zastosowanie wymienionego uproszczenia wpłynie na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki.

Przykład

Jednostka wytwarza wyroby cieszące się uznaniem odbiorców. Dominującym produktem jest wyrób A wytwarzany na wydziale I. Od 4 lat wahania wielkości produkcji pozostają na poziomie od 80 do 90% rocznie. W roku 2019 i w pierwszym kwartale 2020 r. normalny poziom zdolności produkcyjnych wydziału I wynosił miesięcznie 1700 maszynogodzin (mg). Pośrednie zmienne koszty produkcji na tym wydziale wynosiły 60 zł/mg, a pośrednie koszty stałe (amortyzacja hali produkcyjnej, amortyzacja maszyn, konserwacja i remonty planowe, materiały i energia na cele ogólne, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników nadzoru) 510 000 zł/miesiąc.

Od kwietnia do czerwca 2020 r. produkcja kształtowała się na poziomie 40% dotychczasowej (680 mg), gdyż wystąpiły ograniczenia związane z brakiem podstawowych surowców spowodowane zakłóceniami łańcucha dostaw na skutek COVID-19.

Gdyby jednostka skorzystała z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy i zaliczyła do kosztów wytworzenia wyrobów A koszty będące konsekwencją niewykorzystania na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych, stawka pośrednich kosztów stałych kształtowałaby się na poziomie 750 zł/mg (510 000 zł/680mg). Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów A zostałby ustalony na poziomie 2 120 zł. Koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 1 500 zł (2x750 zł). Porównanie kwot jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu A (1220 zł a 2120 zł) obrazuje jak znaczne mogą być różnice, mimo że ceny surowców, technologia i efektywność pracy nie uległy zmianie.

Gdyby jednostka nie skorzystała z zastosowania uproszczenia wynikającego z zapisu art. 28 ust. 4 ustawy i uwzględniła stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych wówczas koszt wytworzenia wyrobów kształtowałby się na poziomie dotychczasowym, czyli 1 220 zł. Oznaczałoby to uznanie 1020 mg za niewykorzystane zdolności produkcyjne w wydziale I, uznanie pośrednich kosztów stałych w wysokości 306 000 zł (1020 mg x 300 zł) za koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i odniesienie ich w Pozostałe koszty operacyjne.

2. Jeśli jednostka, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 4a ustawy, ustali koszt wytworzenia na poziomie możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na skutek COVID-19 i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki spowodowanych COVID-19 może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego.

3. Aby prawidłowo ustalić koszt wytworzenia poszczególnych produktów należy przypisać im bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Ustalanie kosztu wytworzenia produktu w przypadku, gdy produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji, przy uwzględnieniu niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych, przebiega następująco¹³:

a) ustalenie rzeczywistych bezpośrednich kosztów poszczególnych produktów,

b) ustalenie rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji mpk w podziale na zmienne i stałe,

c) oszacowanie normalnego poziomu zdolności produkcyjnych mpk,

d) ustalenie stawki (stawek) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,

e) ustalenie stawki (stawek) pośrednich kosztów zmiennych produkcji dla jednostki pomiaru rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,

f) ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu obejmującego rzeczywiste koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie przypisane produktom za pomocą ustalonych stawek.

4. W celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jednostka:

a) ustala rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,

b) porównuje rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych z normalnym poziomem zdolności produkcyjnych mpk (patrz pkt 3c),

c) mnoży ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mpk przez stawkę (stawki) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk (patrz pkt 3d).

5. Ujęcie w księgach rachunkowych kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 są związane ze zdarzeniami losowymi i z działalnością operacyjną jednostek. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów jako pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane sytuacją wynikającą z COVID-19, na przykład brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu).

Koszty spowodowane wykorzystaniem zdolności produkcyjnych poniżej normalnego, oczekiwanego w typowych warunkach poziomu produkcji są finansowym odzwierciedleniem niepełnego wykorzystania zaangażowanych w normalnych warunkach zasobów i wskazane jest ich ujęcie w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów.

6. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 są rezultatem niespodziewanych zdarzeń (wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceniami w łańcuchu dostaw, brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz brakiem zamówień będących efektem zablokowania rynków zbytu lub wprowadzeniem ograniczeń w funkcjonowaniu na rynkach zbytu) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

- Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III., w wariancie porównawczym w pozycji E.III.),

- Załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,

- Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.),

- Załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

COVID-19, która będzie skutkować spadkiem poziomu produkcji i w konsekwencji wzrostem niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, może istotnie wpływać na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Dlatego zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły związek poniesionych kosztów z sytuacją epidemiczną oraz ich kwotę, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Proponuje się ujawnienie tej informacji: w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 2 pkt 10, jako koszty, które wystąpiły incydentalnie lub mają nadzwyczajną wartość, analogicznie w załączniku nr 5 do ustawy w punkcie 11. Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy w punkcie 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Niemniej jednak jednostka mikro może skorzystać z zapisów art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnić kwotę i charakter wyżej wymienionych kosztów w przypadku, gdy może to w sposób istotny wpłynąć na ocenę jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego.

_______________________
¹² Jednostki te mogą doliczyć do kosztów bezpośrednich produktu koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

¹³ Por. pkt 11.11.2 i 12.6 Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów.