VI. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych COVID-19, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych - ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

A. Ujęcie w księgach rachunkowych

1. Występowanie istotnych przesłanek utraty wartości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego może wymagać przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów niefinansowych na ten dzień.

Jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów kierownictwo jednostki zobligowane jest do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu określenia dla tych składników majątkowych wartości szacunkowych oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych, wywołane skutkami COVID-19 ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

2. Przedmiotem szacunków są m.in. kwoty:

• należności wątpliwych,

• zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą,

• majątku jednostki podlegającego amortyzacji w celu określenia okresu ekonomicznej użyteczności tych składników,

• wartości firmy,

• wartości godziwej aktywów,

• aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

• rezerw na zobowiązania i traktowanych na równi z nimi biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym m.in. na skutki toczącego się postępowania sądowego),

• kosztów wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.

Testy dotyczące utraty wartości przeprowadza się zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów.

Przykład

Jednostka w wyniku COVID-19 stwierdziła, że prawdopodobnie nie będzie w stanie uzyskać korzyści ekonomicznej ze straty podatkowej z lat poprzednich. Wobec powyższego powinien być dokonany odpis aktualizujący składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

3. Odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących.

4. Zmiana wartości aktywów wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach w przypadku:

• zwiększenia ich wartości - na dobro przychodów finansowych,

• zmniejszenia wartości - w ciężar kosztów finansowych

- w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów.

Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne wycenianej w wartości godziwej lub inaczej określonej wartości rynkowej, skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

5. Skutki zmiany wartości szacunkowych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, powodujące wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości tych inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

Przykład

W jednostce produkcyjnej stwierdzono, że w bieżącym roku obrotowym wystąpiły w jej otoczeniu rynkowym okoliczności - spadek wartości rynkowej gruntów wynajmowanych w całości na miejsca parkingowe - wskazujące na potrzebę przeprowadzenia procedury aktualizującej wartość nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w wartości rynkowej.

6. Zmiany powodujące zwiększenie wartości szacunkowej rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, np. kosztów napraw gwarancyjnych lub na świadczenia pracownicze, odnoszone są bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej bieżącego okresu. W księgach rachunkowych zmiany wartości takich rezerw (zwiększenie przypadające na dany okres sprawozdawczy) można ująć następująco:

• W jednostce prowadzącej konta zespołu 4:

Wn "Rozliczenie kosztów",

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

• W jednostce prowadzącej konta zespołu 4 i 5 albo wyłącznie konta zespołu 5:

Wn konto zespołu 5,

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Przykład

Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych. Aby zachęcić klientów do nabywania produktów jednostka wydłużyła okres gwarancji z jednego roku do dwóch lat. Zgodnie z umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe.

W związku z powyższym jednostka szacuje wyższe o 10% koszty napraw gwarancyjnych.

B. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

1. Zmiana wartości szacunkowych powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych oraz wartości przedstawionych w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu.

Skutki tych zmian jednostki uwzględniają stosując podejście prospektywne, polegające na niedokonywaniu zmian danych porównawczych. Odzwierciedlenie zmian następuje w księgach rachunkowych:

• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli dotyczy ona wyłącznie tego roku, np. aktualizacja rezerwy na naprawy gwarancyjne bądź zmiana szacunku wartości wątpliwych należności,

• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeśli dotyczy ona wszystkich tych okresów, np. zmiana stawki amortyzacyjnej środka trwałego w związku ze zmianą przewidywanego okresu jego ekonomicznej użyteczności.

2. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy np. rezerwy na świadczenia pracownicze zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w następujący sposób:

• Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów jako Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (poz. B.I) lub w pozycji D. Koszty sprzedaży lub w pozycji E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna),

• Załącznik nr 4: w pozycji A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna),

• Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub w pozycji C. Koszty sprzedaży lub w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi (w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna),

• Załącznik nr 6: odpowiednio w pozycji B. Koszty działalności statutowej lub E. Koszty działalności gospodarczej lub pozycji G. Koszty ogólnego zarządu.

3. Kwoty zmian wartości szacunkowych niedotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w zależności od tego czy dotyczą aktywów niefinansowych czy finansowych.

Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów niefinansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy zaleca się zaprezentować w następujący sposób:

• Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji G.III Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. H.II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych), w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji D.III Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. E.II Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych),

• Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,

• Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych),

• Załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne lub w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

4. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów finansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy zaleca się zaprezentować w następujący sposób:

• Załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji J. Przychody finansowe (w pozycji J. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub K. Koszty finansowe (w poz. K.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji G. Przychody finansowe (w pozycji G. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub H. Koszty finansowe (w poz. H.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych),

• Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,

• Załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Przychody finansowe (w pozycji H. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub I. Koszty finansowe (w poz. I.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji F. Przychody finansowe (w pozycji F. IV Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub G. Koszty finansowe (w poz. G.III Aktualizacja wartości aktywów finansowych),

• Załącznik nr 6: w pozycji K. Przychody finansowe lub w pozycji L. Koszty finansowe.

5. Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym dotyczące wpływu COVID-19, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

6. Ujawnienie wartości dokonanych odpisów aktualizujących powinno być dokonane w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 1 pkt 2, 7, 11, 17 oraz ust. 2 pkt 3 i 4. Jednocześnie w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach, we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2 oraz 9, jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące:

• rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub

• niemożności ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków nie jest praktycznie wykonalne.

7. Niezależnie od ujawnień wartościowych, celowe jest, aby jednostki w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych zgodnie załącznikiem nr 1 w ust. 10 przedstawiły ogólny opis wpływu COVID-19 na sytuację i wynik jednostki, w tym na istotne osądy i szacunki dokonane przez jednostkę.

W załączniku nr 5 (kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych ujawnia się w pkt 2 Dodatkowych informacji i objaśnień); w załączniku nr 4 i 6 nie przewidziano dokonania tak szczegółowych ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.