IV. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej oraz w ramach innych form pomocy

1. W związku z COVID-19 jednostki, w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej, otrzymały wsparcie w postaci szeregu działań osłonowych. Jednostki, które skorzystały z tego wsparcia ujmują w księgach rachunkowych operacje gospodarcze z nimi związane zgodnie z ich treścią ekonomiczną, aby w konsekwencji w sprawozdaniu finansowym ich prezentacja zapewniła rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w czasie pandemii.

2. Z uwagi na wielość form działań osłonowych w ramach Tarczy Antykryzysowej, pogrupowano je według kryterium treści ekonomicznej, jakie niesie za sobą każda z tych form. Rozróżniono następujące formy wsparcia:

1) dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi,

2) umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych,

3) zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych,

4) udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank,

5) uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach,

6) subwencja finansowa udzielona przez PFR.

3. Dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi.

3.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Otrzymane w postaci środków pieniężnych dofinasowanie (podmiotowe lub przedmiotowe) do prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy. Dofinansowanie to ma charakter incydentalny, dlatego równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tego tytułu ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

Wybrane przykłady dofinansowania bezzwrotnego środkami pieniężnymi to:

- dofinansowanie ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy - dofinansowanie na podstawie art. 15g ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19,

- dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez przedsiębiorstwa (mikro, małe i średnie) oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne - dofinansowanie na podstawie art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID-19,

- dofinansowanie w postaci świadczenia postojowego przysługujące osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - art. 15zq ustawy o COVID-19.

3.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

3.2.1. Prezentacja.

Otrzymane przez jednostkę dofinansowanie (bezzwrotna pomoc finansowa udzielona ze środków publicznych) zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w następujący sposób:

- Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe przychody operacyjne jako Inne przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV., w wariancie porównawczym w pozycji D.IV.),

- Załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów,

- Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe przychody operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F., w wariancie porównawczym w pozycji D.),

- Załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne.

3.2.2. Ujawnienia.

Otrzymana pomoc w postaci dofinansowania może istotnie wpływać na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Jeżeli tak jest, to jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 5 i 6 do ustawy, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, ujawniają charakter oraz kwotę otrzymanego dofinansowania w następujący sposób:

- Załącznik nr 1: w ust. 2 pkt 10, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość i - według uznania jednostki - w ust. 10, jako inne informacje, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki,

- Załącznik nr 5: w punkcie 11, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość,

- Załącznik nr 6: w punkcie 4 - jako przychód, który jest elementem struktury przychodów jednostki, wraz ze wskazaniem jego źródła i - według uznania jednostki - w punkcie 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

W załączniku nr 4 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak dofinasowanie to w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie kwoty oraz charakteru tego przychodu.

4. Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych.

4.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych jednostki jest jednym z działań w ramach pomocy skierowanej do jednostek w trakcie trwania COVID-19. Umorzona kwota w myśl art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy jest przychodem, bowiem umorzenie zobowiązania spowoduje uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu. Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki.

Przykład:

Zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ZUS należnych za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r. wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres - zwolnienie na podstawie art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy o COVID-19.

4.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

4.2.1. Prezentacja.

W Rachunku zysków i strat równowartość umorzonych zobowiązań prezentuje się w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

W Bilansie wartość zobowiązań publicznoprawnych (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy.

4.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

5. Zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych.

5.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na zmniejszeniu obciążeń z tytułów publicznoprawnych, zmniejszają w księgach rachunkowych odpowiednio wartość zobowiązań z tego tytułu. Powyższa pomoc, jest jednym z działań osłonowych skierowanych do jednostek prowadzących działalność gospodarczą w trakcie trwania COVID-19. Ujmuje się ją w księgach rachunkowych w sposób opisany w punkcie 4.1. na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o zwolnieniu z określonego tytułu publicznoprawnego otrzymanego od właściwego organu. Rozwiązanie to nie dotyczy jednak przypadku, gdy jednostka ujęła w księgach rachunkowych koszty w kwocie już pomniejszonej, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym; drugostronnie następuje wtedy ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych.

Przykład:

Jednostka, która złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2020 r. i następnie została objęta postanowieniami uchwały rady gminy wprowadzającej za część roku 2020 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości - art. 15p ustawy o COVID-19.

5.2. Prezentacja i ujawnienia.

5.2.1. Prezentacja.

W Rachunku zysków i strat zmniejszenie z tytułu obciążeń publicznoprawnych prezentuje się w sposób opisany w punkcie 3.2.1. W Bilansie prezentuje się zobowiązania zgodnie z punktem 4.2.1.

5.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

6. Udogodnienia w spłacie kredytów oraz pożyczek udzielonych przez bank.

6.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na modyfikacji warunków uzyskanego finansowania, w postaci np. odroczenia spłaty rat kredytu/pożyczki czy przedłużenia dobiegającej do końca linii kredytowej, ujmują w księgach rachunkowych od momentu obowiązywania nowych warunków umowy dotyczące jej operacje gospodarcze, zgodnie z treścią ekonomiczną zmienionej umowy kredytu/pożyczki. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki wyceniana jest ponownie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych¹¹, wówczas zaciągnięte kredyty/pożyczki ponownie wycenia się zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. Powstałe ewentualne różnice powodują korektę kosztów finansowych w korespondencji ze zobowiązaniami finansowymi z tytułu kredytu/pożyczki.

6.2. Prezentacja i ujawnienia.

6.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu uzyskanych kredytów i pożyczek prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte kredyty/pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia.

6.2.2. Ujawnienia.

Jeżeli informacja o zmienionych warunkach umów kredytów/pożyczek mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 lub 6 do ustawy ujawniają tę informację w następujący sposób:

- Załącznik nr 1: w ust.10,

- Załącznik nr 6: w pkt 8.

W załącznikach nr 4 i 5 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.

7. Uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach.

7.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

W ramach Tarczy Antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) jednostki mogły skorzystać z preferencyjnego finansowania, np. w postaci pożyczek o korzystnym oprocentowaniu, dogodnych terminach spłaty i co istotne, z możliwością umorzenia tego zobowiązania (w całości lub w znacznej części). Ta forma pomocy ma na celu ochronę miejsc pracy i promocję zatrudnienia, dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana przez jednostkę pożyczka spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. W księgach rachunkowych pożyczkę tę ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki wyceniana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). Jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, stosuje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wówczas zaciągnięte pożyczki wycenia zgodnie z regulacjami tego rozporządzenia. W przypadku umorzenia ww. pożyczki, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy), na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o umorzeniu pożyczki, otrzymanego od właściwego organu/instytucji (np. starosty, PFR).

Przykład:

Otrzymana przez prowadzącego księgi rachunkowe mikroprzedsiębiorcę pożyczka na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej udzielona i umorzona na podstawie art. 15zzd ustawy o COVID-19.

7.2. Prezentacja i ujawnienia.

7.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązania z tytułu pożyczki (przed umorzeniem/spłatą) prezentowana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w Bilansie w pasywach zaleca się zaprezentować otrzymaną i wycenioną na dzień bilansowy ww. pożyczkę, w następujący sposób:

- Załącznik nr 1: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/ wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji: B.II.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji B.III.3.a -jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,

- Załącznik nr 4: w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania,

- Załącznik nr 5: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/z tytułu kredytów i pożyczek - w pozycji: B.II. - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe - w pozycji B.III. a. - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,

- Załącznik nr 6: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe -w pozycji: B.II. - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe - w pozycji B.III. - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku umorzenia pożyczki kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

7.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia dotyczące informacji o kwocie uzyskanych pożyczek na preferencyjnych warunkach przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 6.2.2.

Ujawnienia w przypadku umorzenia pożyczki przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.2.

8. Subwencja finansowa udzielona przez PFR.

8.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

W ramach programów realizowanych przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogły skorzystać z instrumentu wsparcia pn. subwencja finansowa. Celem tej pomocy było m.in. udostępnienie tym przedsiębiorcom finansowania na warunkach preferencyjnych, w istotnej części bezzwrotnego (po spełnieniu przez jednostkę określonych przez PFR warunków), dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19.

Otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

W przypadku umorzenia części (np. do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania.

8.2. Prezentacja i ujawnienia.

8.2.1. Prezentacja.

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu subwencji finansowej (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Kwotę otrzymanej subwencji prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 7.2.1.

W przypadku umorzenia części subwencji finansowej, kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 3.2.1.

Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, proponuje się - w myśl art. 50 ust. 1 ustawy - rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań.

8.2.2. Ujawnienia.

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 7.2.2.

9. Inne formy pomocy - zmiana okresu leasingu ("wakacje czynszowe").

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (dalej Standard nr 5) zmianę okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu .

9.1. Ujęcie w księgach rachunkowych.

9.1.1. Ujęcie w księgach rachunkowych korzystającego zmiany okresu leasingu operacyjnego.

W przypadku zmiany okresu leasingu operacyjnego, korzystający odnosi w koszty nierozliczone opłaty (ujęte na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów") oraz pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrała jednostka (zgodnie z postanowieniami pkt 5.1 Standardu nr 5) od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

9.1.2. Ujęcie w księgach rachunkowych korzystającego zmiany okresu leasingu finansowego.

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu, zgodnie z postanowieniami pkt 7.12 Standardu nr 5. Jednostka klasyfikuje i ujmuje zmienioną umowę według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową - według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany, zgodnie z zapisami pkt 7.9. Standardu nr 5.

9.2. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym korzystającego.

Do prezentacji i ujawnień na dzień bilansowy informacji o leasingu operacyjnym i finansowym przez korzystającego zaleca się stosowanie zapisów pkt 12.1.1. oraz pkt 12.1.2. Standardu nr 5.

_________________________
¹¹ Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277).