III. Inwentaryzacja w czasie COVID-19

1. Warunkiem spełnienia wymogu art. 4 ust.1 i 1a ustawy w powiązaniu z art. 4a ust.1 ustawy jest należyte (zgodne z przepisami ustawy) prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ich sprawdzanie w celu urealnienia i uzupełnienia (w tym o stany zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją). Sprawdzenie następuje drogą inwentaryzacji, której celem jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, porównanie z zapisami w księgach rachunkowych, zidentyfikowanie różnic, przyczyn ich powstania i ich odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych, a także rozliczenie osób odpowiedzialnych z powierzonego im mienia, ocena przydatności inwentaryzowanych składników majątku i przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zasobami. Rola inwentaryzacji jako mechanizmu samokontroli w rachunkowości powoduje, że nie można z niej rezygnować bez szkody dla jakości sprawozdania finansowego. Nadto, ustawa nie daje możliwości odstąpienia od inwentaryzacji.

W okresie COVID-19 szczególnie utrudnione może być przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury, stąd dalsze rozważania zostały ograniczone do tej metody inwentaryzacji.

2. Podstawowe zasady dokonywania inwentaryzacji i jej rozliczania zostały określone w ustawie (art. 26-27). Uszczegóławia to Stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów oraz Stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami .

3. Ustawa wskazuje w art. 26 ust. 1, aby jednostki przeprowadzały inwentaryzację aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Równocześnie ustawa zawiera pewne uproszczenia w zakresie terminu i częstotliwości inwentaryzacji wskazane w art. 26 ust. 3. Przepisy ustawy wskazują również, iż termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Ustalenie stanu na dzień bilansowy następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda -przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia salda rozrachunków, a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych; stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Zatem w przypadku aktywów, które podlegają inwentaryzacji drogą spisu z natury, fizyczne zakończenie czynności spisowych należy przeprowadzić nie później niż dnia 15 stycznia (dla jednostek, w których rok obrotowy jest równy kalendarzowemu). Natomiast rozliczenie inwentaryzacji może trwać dłużej, o ile tylko wyniki spisu z natury i rozliczenie różnic zostaną uwzględnione w sprawozdaniu finansowym za rok sprawozdawczy. Jeżeli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe, ustawa dopuszcza inwentaryzację drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3). Inwentaryzacja w drodze weryfikacji następuje według stanu na dzień bilansowy. Należy jednakże podkreślić, iż wykonanie czynności związanych z weryfikacją, w tym jej udokumentowanie⁷ należy zakończyć do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. 31 marca 2021 r. w przypadku jednostek, których rok obrotowy jest równy z rokiem kalendarzowym.

4. W okresie COVID-19 właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury może być utrudnione. Potencjalne problemy to:

1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych⁸ wynikające z:

• ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),

• wprowadzenia pracy zdalnej - ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,

• braków kadrowych szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,

• zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;

2) ograniczony dostęp do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:

• zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa np. szpitale, Domy Pomocy Społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, ale także pracowników jednostki,

• niepokoju o zagrożenie zdrowia osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,

• pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.

5. Ryzyko epidemiczne i związane z tym utrudnienia nie występują w jednakowym zakresie w poszczególnych jednostkach ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów wymagających objęcia spisem z natury. Jednakże zdiagnozowane ryzyko epidemiczne może stanowić potencjalną przesłankę do stwierdzenia, iż przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe. Świadomość problemów i odpowiedzialność kierownika jednostki za inwentaryzację w formie spisu z natury (art. 4 ust. 5 ustawy) wymaga podjęcia właściwych działań zaradczych i dostosowawczych odpowiadających na faktycznie występujące utrudnienia związane z COVID-19. Działania te mają zapewnić dotrzymanie terminów inwentaryzacji (w tym jej rozliczenie) i jej kompletność.

Przykład

Jednostka (szpital, rok obrotowy równy kalendarzowemu) na mocy decyzji kierownika jednostki, z uwagi na istotne zagrożenie (utrudnienia w dostępie np. na oddziałach zakaźnych), przeprowadza inwentaryzację znajdujących się tam środków trwałych i zapasów leków drogą weryfikacji, zamiast spisu z natury. Pozostałe środki trwałe i zapasy (zlokalizowane w pomieszczeniach dostępnych) inwentaryzowane są metodą spisu z natury. Jednostka zobowiązana jest zakończyć czynności spisowe do dnia 15 stycznia 2021 r. Natomiast czynności związane z weryfikacją w odniesieniu do trudnodostępnych środków trwałych i zapasów należy zakończyć w czasie umożliwiającym terminowe sporządzenie sprawozdania finansowego tj. do 31 marca 2021 r.

Działania organizacyjne, będące reakcją na utrudnienia w przeprowadzeniu spisu z natury w trakcie COVID-19 przedstawiono w pkt 8.

6. Kierownik jednostki dokonując oceny potencjalnych ryzyk wpływających na jej działalność, w tym także związanych z COVID-19, powinien zdecydować, czy skorzystanie z zezwolenia zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy (dopuszczającego inwentaryzację w drodze weryfikacji jeśli przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe) jest rzeczywiście jedyną drogą do przeprowadzenia inwentaryzacji. Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.

7. Zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy może być szczególnie trudne (jeśli nie wręcz niemożliwe) dla ustalania stanu rzeczywistego zapasów materiałów, towarów i produktów gotowych nie objętych bieżącą ewidencją księgową (sytuacja opisana w art. 17 ust. 2 pkt. 4 ustawy). Remanentowe ustalenie zapasów na dzień bilansowy koryguje koszty okresu i ma wpływ na wynik finansowy jednostki. Brak bieżącej ewidencji księgowej uniemożliwia zastosowanie metody weryfikacji. Zastosowanie szacunków (w przypadku materiałów - opartych przykładowo - o analizę zakupów, zużycia, produkcji, porównania z poprzednim okresem) może nie dać wiarygodnych podstaw do określenia wartości zapasów. W takiej sytuacji, gdy brak jest możliwości remanentowego ustalenia zapasów na dzień bilansowy jednym z rozwiązań do rozważenia, w przypadku gdy nie nastąpiła istotna fluktuacja sprzedaży itp., jest przyjęcie stanu zapasów na poziomie stanu na koniec roku poprzedniego/ostatniego spisu remanentowego. W każdym przypadku decydując się (z konieczności) na inny, niż spis z natury, sposób ustalenia stanu rzeczywistego omawianych zapasów należy mieć na uwadze znaczenie tej pozycji zgodnie z zasadą istotności, o której mowa w art. 4a ustawy. Zastąpienie spisu z natury zapasów materiałów, towarów i produktów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową innym sposobem ustalenia ich stanu wymaga ujawnienia (wraz z opisem tego sposobu) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w punkcie dotyczącym ustalania wyniku finansowego.

8. W trudnych czasach COVID-19, pamiętając o roli inwentaryzacji należy zadbać o harmonogram prac spisu z natury przewidujący takie jego zorganizowanie, by uczestniczące w nim osoby w miarę możliwości nie stykały się ze sobą, by kontakt był ograniczony. Narzędziem zapewniającym prawidłowe, a zarazem bezpieczne przeprowadzenie inwentaryzacji będą niewątpliwie wewnętrzne regulacje (instrukcja inwentaryzacyjna, regulamin, zarządzenie) uwzględniające nowe sytuacje, w tym rozstrzygnięcia odnośnie kwestii osobowych (powoływanie komisji i/lub zespołów spisowych) i sposobu postępowania przy ograniczonym dostępie do składników.

Przykład

Jednostka przeprowadzająca inwentaryzację środków trwałych posiada składniki majątkowe znajdujące się w siedzibie jednostki oraz w miejscach wykonywania pracy zdalnej przez pracowników (sprzęt stacjonarny i mobilny wydany pracownikom). Kierownik jednostki przed wydaniem zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji dokonał analizy możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury z uwzględnieniem zagrożeń związanych z epidemią. Analiza wykazała, że zastosowanie metody spisu z natury w odniesieniu do składników majątkowych znajdujących się u pracowników rodzi istotne zagrożenie epidemiologiczne. Kierownik jednostki zarządził w tej sytuacji przeprowadzenie inwentaryzacji środków trwałych drogą spisu z natury, zaś w odniesieniu do środków trwałych znajdujących się poza siedzibą jednostki w związku z pracą zdalną, które z przyczyn epidemiologicznych nie mogą zostać okazane - drogą weryfikacji. Powołana komisja inwentaryzacyjna otrzymała polecenie przeprowadzenia inwentaryzacji środków trwałych z zastosowaniem tych dwóch metod. Komisja inwentaryzacyjna dokonując inwentaryzacji metodą weryfikacji będzie korzystała z dostępnej dokumentacji wewnętrznej (np. karty wyposażenia pracowników) oraz będzie pozyskiwała od pracowników odpowiedzialnych za składniki majątkowe potwierdzenia ich posiadania (korespondencja mailowa, dokumentacja fotograficzna). Czynności związane z inwentaryzacją metodą weryfikacji zostaną udokumentowane, zaś wyniki przeniesione do protokołu z inwentaryzacji.

W przypadku ograniczeń kadrowych godnym zalecania jest przewidzenie: możliwości modyfikacji składów zespołów spisowych w trakcie spisu, tworzenia listy rezerwowej osób awaryjnie zasilających zespoły spisowe (w przypadku zachorowań i wyłączeń), dopuszczenia w wyjątkowych sytuacjach do ograniczenia zespołu spisowego do jednej osoby⁹, procedur postępowania w przypadku nieobecności w trakcie spisu z natury osób odpowiedzialnych (możliwe nasilenie w czasie epidemii), wydłużenia terminów prac i przerwania spisu. Niemniej jednak dobierając osoby uczestniczące w pracach inwentaryzacyjnych należy pamiętać, by w skład zespołu spisowego wchodziły osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół.

Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:

a) odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury;

b) prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury;

c) niebędące w stanie - z innych względów - zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.

Koniecznym staje się także wskazanie (z uzasadnieniem, o którym mowa w pkt 6) składników aktywów, które absolutnie nie mogą być inwentaryzowane drogą spisu z natury, a także tych, które mogą być objęte spisem z natury, ale wymagane będzie zachowanie ostrzejszego reżimu sanitarnego, przeniesienia na inne miejsca (np. na otwartą przestrzeń),  czy ograniczenia liczebności zespołu spisowego. Dotyczy to przykładowo składników przechowywanych w niewielkich pomieszczeniach, gdzie ryzyko zakażenia jest większe.

Celowym jest przewidzieć i dopuścić zdalny tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej¹⁰ (w tym przeszkolenia osób spisujących), składania wyjaśnień i oświadczeń. Wskazania wymaga sposób i bezpieczna forma przesyłania dokumentów dla ustalenia różnic i rozliczenia inwentaryzacji.

Właściwa organizacja wymaga zachowania wyjątkowych środków ostrożności. Konieczne jest zachowanie ścisłego reżimu sanitarnego przy dokonywaniu wszystkich czynności związanych z inwentaryzacją: maseczki, przyłbice, środki dezynfekcyjne, konieczne zachowanie dystansu. Ustalając procedury bezpieczeństwa dotyczące przeprowadzenia spisu z natury, jednostka, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu powinna uwzględnić konieczność zapewnienia obserwacji spisu z natury przez biegłego rewidenta. O wprowadzanych zasadach bezpieczeństwa jednostka informuje biegłego rewidenta.

_______________________
⁷ Szerzej na ten temat mowa w pkt 6.

⁸ Zgodnie z definicją podaną w pkt B 8 r) Stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów to grupa osób powołanych do wspólnego wykonywania czynności spisowych. Wyjątkowo może być to jedna osoba.

⁹ Pkt 23 cytowanego stanowiska KSR dopuszcza 1 osobę jedynie w przypadku jednostek zatrudniających do 10 osób niemniej sytuacja w czasie COVID-19 jest wyjątkowa, a powyższa rekomendacja ma charakter jednorazowy.