II. Założenie kontynuacji działalności w czasie COVID-19 z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym ¹

A. Przyjęcie przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności i kwestie osądu istotnej (znaczącej)² niepewności

1. W celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego ustawodawca obliguje wszystkie jednostki do ujawnienia deklaracji kontynuacji działalności bądź decyzji o niekontynuowaniu działalności. W praktyce oznacza to:

- konieczność oceny sytuacji jednostki na dzień bilansowy i przygotowanie prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego,

- w zależności od wyników tej prognozy dokonanie odpowiedniej wyceny aktywów i pasywów.

Gdy zastosowanie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

3. Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jak również za ujawnienie, jeżeli ma to zastosowanie, istotnych niepewności zagrażających kontynuacji działalności oraz za przyjęte założenie o kontynuacji działalności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy albo zamierza dokonać likwidacji jednostki, albo zaniechać prowadzenia działalności, albo nie ma żadnej realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności, odpowiada kierownik jednostki.

Osoby sprawujące nadzór - a w przypadku jednostek zainteresowania publicznego, także komitet audytu - są odpowiedzialne za nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej, w tym za prawidłowość przyjęcia przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności, zidentyfikowanie istotnych niepewności oraz przedstawienie związanych z tym odpowiednich ujawnień.

4. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 ustawy). Podstawą oceny są m. in. odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy występują okoliczności wskazujące na istotne zagrożenia kontynuacji działalności, w tym z powodu negatywnego wpływu pandemii?

2) czy pomimo tych zagrożeń założenie kontynuacji działalności jest zasadne?

3) czy pomimo zasadności założenia kontynuacji działalności występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności?

5. Rezultatem oceny jest jedna z trzech sytuacji:

1) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne i jest mało prawdopodobne wystąpienie istotnych niepewności w tym zakresie;

2) przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne, jednak istnieją istotne niepewności w tym zakresie, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem ujawnienia w sprawozdaniu finansowym;

w obydwu tych przypadkach sprawozdanie finansowe jest sporządzane według zasad określonych w ustawie z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy;

3) decyzja o niekontynuowaniu działalności, w związku z czym sprawozdanie finansowe sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy.

6. W wyniku COVID-19 i związanego z tym pogorszenia się sytuacji w otoczeniu gospodarczym (w skali mikro - i makro) na zdolność jednostki do kontynuowania działalności wpływ ma wiele czynników. Czynniki te zależą m.in. od branży i obszaru geograficznego prowadzenia działalności, kondycji finansowej klientów i dostawców, spełniania warunków kredytowania a także płynności finansowej i wypłacalności jednostki. Kierownik jednostki dokonując oceny zasadności założenia kontynuacji działalności powinien przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury finansowej, operacyjnej lub innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności. W okresie pandemii taka analiza wymaga uwzględnienia szczególnych okoliczności związanych z pandemią, o których mowa we wstępie, a także dofinansowania i ulg stanowiących pomoc i wsparcie rządowe, jak i pozarządowe (mowa o tym w rozdziale IV), potencjalnych źródeł finansowania zastępczego, sytuacji dostawców i odbiorców oraz jej wpływu na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług, zakazu przemieszczania się i podróżowania, utraty przychodów, zakłóceń w łańcuchu dostaw, braku pracowników niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej i innych ograniczeń. Do rozważenia jest też czy zachowana będzie wystarczająca płynność zapewniająca wywiązywanie się jednostki ze zobowiązań w terminie, gdy staną się one wymagalne oraz czy zachodzi potrzeba podjęcia działań naprawczych, w tym restrukturyzacyjnych³.

Dokonując oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki rozważa negatywne, ale wciąż realne scenariusze dalszego rozwoju pandemii oraz jej wpływu na jednostkę (np. stres-testy). I nawet jeśli uzna, że zdolność ta jest zachowana, powinien rozważyć czy nie występuje istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne obawy co do możliwości kontynuowania działalności. Z uwagi na niepewność i zmienność warunków związanych z pandemią COVID-19 można oczekiwać, iż w wielu przypadkach ta istotna niepewność wystąpi. Jednak w każdej sytuacji należy rozważyć indywidualny zestaw okoliczności mających wpływ na daną jednostkę. Ważne jest, aby analiza uwzględniała wszystkie kluczowe ryzyka, we wszystkich obszarach działalności i w łańcuchu dostaw jednostki. Oceniając zdolność jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki (o czym mowa także w rozdziale VIII):

- aktualizuje prognozy dotyczące przyszłości biorąc pod uwagę zidentyfikowane czynniki ryzyka i różne możliwe scenariusze rozwoju sytuacji (ważne jest, aby wziąć pod uwagę także scenariusze negatywne), w tym ocenić możliwość realizacji umów w różnych scenariuszach, oraz

- ocenia swoje plany przeciwdziałania zdarzeniom i uwarunkowaniom, które mogą ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuowania działalności, w tym w szczególności kwestie związane z dostępnością źródeł finansowania, a także ocenia czy te plany są wykonalne i realne.

Wskazane jest udokumentowanie oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności i jej wyników.

7. Zasadność i aktualność decyzji o zamiarze i zdolności jednostki do kontynuowania działalności, podjętej wstępnie przed rozpoczęciem prac związanych z zamknięciem roku, zgodnie z ustawą, jest weryfikowana dwukrotnie - na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego (art. 5 ust. 2) oraz przed jego zatwierdzeniem (art. 54 ust. 1). Podstawą weryfikacji są wszystkie informacje posiadane przez jednostkę na te dni przy uwzględnieniu późniejszych zdarzeń, czyli zdarzeń po dniu bilansowym.

B. Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

1. Po przeprowadzeniu oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności kierownik jednostki przedstawia odpowiednie do jej wyników ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać opis przesłanek i podjętych lub możliwych do podjęcia działań, na podstawie których kierownik jednostki uznał, że założenie kontynuacji jest zasadne, niezależnie od tego czy ostatecznie zostanie uznane, że występuje istotna niepewność co do założenia kontynuacji działalności czy też nie.

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się:

- czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości⁴ 

oraz

- jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności, a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią, wskazuje się na te zagrożenia⁵.

Sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, zgodnie z ust. 9, jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, jeśli istnieją, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom.

Objaśnienia powinny zawierać:

(a) opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub warunków, oraz

(b) jednoznacznie wskazywać, że zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.

W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Niemniej jednak w takim przypadku, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy, jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej  prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.

2. Ujawnienia będą też bardzo ważne wtedy, gdy kierownik jednostki nie zidentyfikuje żadnych istotnych zagrożeń dla kontynuacji działalności. W takim przypadku naturalne będzie oczekiwanie użytkowników sprawozdań finansowych (np. wspólników, banków czy wierzycieli) poznania przesłanek i okoliczności, które wpłynęły na taki osąd.

C. Zdarzenia po dniu bilansowym

1. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy w sprawozdaniu finansowym należy uwzględnić zdarzenia po dniu bilansowym, czyli wszystkie istotne zdarzenia dotyczące jednostki, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego⁶.

2. Zdarzenia te dzieli się na:

a) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy - tzw. zdarzenia korygujące, które wymagają ujęcia w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym;

Przykładami takich zdarzeń korygujących mogą być: korekta przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych jednostki za rok obrotowy, wynikająca zarówno ze zmian kwot na fakturach, jak i anulowania sprzedaży; uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki (o czym szerzej jest w rozdziale VI).

b) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym - tzw. zdarzenia niekorygujące wymagające jedynie ujawnienia w sprawozdaniu finansowym;

Przykładami zdarzeń niekorygujących mogą być: nowe kredyty lub wydłużanie okresu spłaty dotychczasowych, gwarancje otrzymane na skutek pandemii, podwyższenie kapitału lub emisje instrumentów dłużnych, pomoc publiczna np. w formie pożyczek lub dotacji.

3. Zdarzenia po dniu bilansowym, które mają wpływ na ocenę założenia kontynuacji działalności są zdarzeniami korygującymi.

4. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Decyzja o kontynuacji bądź zaniechaniu działalności to decyzja wyznaczająca przyszłość - to pierwotna konsekwencja, rzutująca w przypadku braku kontynuacji działalności - jako wtórna konsekwencja - na wycenę aktywów oraz kwalifikację zobowiązań oraz na zapisy księgowe.

______________________
¹ Źródła dodatkowych informacji

Pomocne przy ocenie możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę podczas sporządzania sprawozdania finansowego w okresie COVID-19, jak i badania takiego sprawozdania finansowego mogą okazać się wskazówki zawarte w poniższych opracowaniach:

• Wskazówki Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (PIBR) "Badanie sprawozdań finansowych za 2019 rok -szczególne rozważania dotyczące KSB 570 (Z) - "Kontynuacja działalności" w warunkach pandemii koronawirusa",

• Alert Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) "Kontynuacja działalności w obecnie zmieniającym się środowisku - Rozważania dotyczące badania w zakresie wpływu COVID-19",

• Opracowanie Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) "Lista kontrolna kontynuacji działalności przez małe przedsiębiorstwo - Jak przetrwać i dobrze prosperować po zakończeniu pandemii COVID-19".

² W art. 83 ust. 3 pkt 14 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415) użyte jest określenie "istotna niepewność". Krajowy Standard Badania 570 (Z) - "Kontynuacja działalności" posługuję się pojęciem "znacząca niepewność" i wyjaśnia, że znacząca niepewność zachodzi, gdy wielkość jej potencjalnego wpływu i prawdopodobieństwa wystąpienia jest taka, że według osądu biegłego rewidenta odpowiednie ujawnienie rodzaju i wpływu tej niepewności jest niezbędne do rzetelnej prezentacji sprawozdania finansowego. Pomimo użycia różnych sformułowań, w istocie rzeczy obydwa określenia są tożsame.

³ Nastąpiła zmiana w przepisach polegająca na możliwości otwarcia uproszczonego postępowania restrukturyzacyjnego zgodnie z ustawą z dnia 16 lipca 2020 r. o udzielaniu pomocy publicznej w celu ratowania lub restrukturyzacji przedsiębiorców (Dz. U. poz. 1298).

⁴ W schemie XML - zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 1, 5 i 6 albo w informacji ogólnej - zgodnie z załącznikiem do ustawy nr 4, kierownik jednostki potwierdza - wyrazem TAK - albo zaprzecza - wyrazem NIE - założenie kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę.

⁵ W schemie XML - poprzez wybór odpowiedzi NIE w sekcji " Wskazanie czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności", jako podwójne zaprzeczenie - co oznacza, że istnieją okoliczności wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania przez jednostkę działalności a ich ujawnienie ma miejsce w sekcji "Opis okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności".

⁶ por. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja pkt. 6.1. - 6.7.