XII. Przykłady

Zawarte w Standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części, jedynie służą wyjaśnieniom Standardu.

Przykład 1 Moment rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper w dniu 12.02.20XX zakupił działki rolne o łącznej powierzchni 48,7 ha i zakwalifikował je do inwestycji w nieruchomości¹⁴⁾. Działki te nie posiadają obecnie planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu zarząd dewelopera nie miał sprecyzowanych planów co do zakupionych gruntów, rozpoczął jednak działania mające na celu odrolnienie działek i przekwalifikowanie ich na działki budowlane.

W dniu 01.08.20XX urząd miasta właściwy dla części zakupionych działek (2,45 ha), uchwalił plan zagospodarowania przestrzennego tych terenów. Z dokumentu wynika, że posiadane przez dewelopera działki mogą być przeznaczone pod zabudowę. 07.08.20XX r. zarząd dewelopera podjął zaprotokołowaną uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Po tym dniu nastąpił start prac związanych z porządkowaniem działek i przygotowaniem terenu pod budowę. 14.08.20XX zarząd dewelopera podpisał z biurem projektowym umowę na wykonanie projektu architektonicznego budowy na tych działkach trzech budynków wielorodzinnych w zamkniętym kompleksie mieszkaniowym.

W dniu 18.11.20XX r. deweloper otrzymał decyzję urzędu miasta z 15.11 20XX r. o przekwalifikowaniu posiadanych gruntów (2,45 ha) z rolnych na budowlane. 16.12.20XX deweloper złożył w urzędzie miasta wszystkie niezbędne dokumenty wraz z projektem architektonicznym w celu uzyskania pozwolenia na budowę na tych działkach domów mieszkalnych. Pozwolenie to wydano w dniu 29.01.20XX+1. W dniu 05.02.20XX+1 r. zarząd dewelopera podpisał umowę o budowę z generalnym wykonawcą, który wszedł na teren działki i rozpoczął 5.02.20XX+1 r prace budowlane.

Datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego będzie, zgodnie z pkt 4.3. Standardu, dzień 07.08.20XX. Jest to dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia.

Wcześniejsze działania dewelopera (np. służące "odrolnieniu" działek) nie miały na celu realizacji ściśle określonej budowy, zatem nie były spełnione przesłanki określone w punkcie 4.3. Standardu.

Natomiast od 07.08.20XX deweloper wszystkie swoje działania prowadził w celu rozpoczęcia budowy osiedla mieszkaniowego, którego budowę rozpoczęto 15.02.20XX+1 r.

W związku z tym 07.08.20XX deweloper powinien przekwalifikować część gruntu dotyczącą rozpoczynanego przedsięwzięcia deweloperskiego (2,45 ha z 48,7 ha) z inwestycji w nieruchomości do zapasów - najpierw jako towary (por. pkt 7.3. Standardu), a następnie obciążyć wartością działki koszty produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego (por. pkt 7.5. Standardu).

________________________
¹⁴⁾ Dla uproszczenia pomija się kwestie związane z opodatkowaniem zakupu działek.

Przykład 2 Zakres przedsięwzięcia deweloperskiego

Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie osiedla domów wielorodzinnych. Według projektu architektonicznego, ogłoszonego w prospekcie informacyjnym, osiedle składać się będzie z trzech budynków (A, B i C), każdy z nich posiadać będzie cztery kondygnacje i trzy klatki schodowe. Budynki te będą oddawane do użytku odpowiednio:

• Budynek A - czerwiec 20XX r.

• Budynek B - marzec 20XX+1 r.

• Budynek C - grudzień 20XX+1 r.

Ponadto w prospekcie informacyjnym deweloper zawarł informację, że w terminie oddania Budynku C oddany zostanie do użytku plac zabaw oraz tereny zielone wokół wszystkich budynków. Każdy z budynków posiada własny, odrębny parking podziemny.

Z opisu oferty dewelopera wynika, że budowę osiedla domów wielorodzinnych należałoby zgodnie z rozdziałem V Standardu potraktować jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie. Moment rozpoczęcia tego przedsięwzięcia to moment, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia (por. przykład 1), natomiast jego zakończenie nastąpi w terminie ukończenia Budynku C oraz obiektów przynależnej infrastruktury (plac zabaw i tereny zielone); jest to - wg planu - grudzień 20XX+1 r.

Przykład 3 Klasyfikacja oraz podział przedsięwzięcia deweloperskiego

Zarząd dewelopera podjął uchwałę o budowie galerii handlowej. Na etapie tworzenia projektu budowlanego rozpoczął aktywne poszukiwania głównego nabywcy - sklepu wielkopowierzchniowego, który przyciągnie klientów do pozostałych powierzchni handlowych. W trakcie tych poszukiwań projekt architektoniczny nie był ukończony, aby umożliwić ewentualnemu nabywcy dostosowanie projektu powierzchni do indywidualnych wymagań. Zatem na rynku została wystawiona oferta sprzedaży powierzchni handlowej w planowanej galerii handlowej wraz z możliwością dostosowania projektu architektonicznego do potrzeb nabywcy, z zaznaczeniem, że oferta dotyczy sklepu wielkopowierzchniowego.

Po dwóch miesiącach podpisano wstępną umowę sprzedaży 70% powierzchni handlowej galerii z firmą prowadzącą sieć sklepów wielkopowierzchniowych. W myśl umowy nabywca zobowiązany jest do wpłaty 30% należności przed rozpoczęciem budowy, pozostałą część należności nabywca wpłaci proporcjonalnie do postępu budowy. Umowa nie przewiduje możliwości wycofania się z niej nabywcy z wyjątkiem przypadku, gdy deweloper nie wywiąże się z warunków umowy (np. nie wybuduje nieruchomości będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego - galerii w części dotyczącej sklepu wielkopowierzchniowego). Nabywca nie zdecydował się na istotne zmiany konstrukcyjne, w związku z czym projekt architektoniczny został ukończony w pierwotnie zaplanowanej wersji i po uzyskaniu stosownych pozwoleń administracyjnych rozpoczęto realizację przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednocześnie zgłoszono ofertę sprzedaży pozostałej powierzchni handlowej galerii dla jednostkowo mniejszych powierzchni, bez możliwości ingerencji nabywców w projekt architektoniczny galerii (możliwe było jedynie swobodne dostosowanie wielkości nabywanej powierzchni do oczekiwań nabywców w wyniku przesuwania ścian działowych pomiędzy poszczególnymi powierzchniami).

Opisany stan wskazuje na celowość podziału przedsięwzięcia deweloperskiego na dwa odrębne przedsięwzięcia (por. pkt 5.2 Standardu):

1. umowę o usługę budowlaną - w części przeznaczonej na sklep wielkopowierzchniowy (70% powierzchni całej galerii handlowej);

2. umowę o sprzedaż wyrobu gotowego - w części przeznaczonej na pozostałe powierzchnie handlowe (30% powierzchni całej galerii handlowej).

Przychody i koszty dotyczące pierwszego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z zasadami KSR 3 (por. pkt 6.3. Standardu), natomiast przedsięwzięcie drugie ma charakter umowy o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. Standardu).

Przykład 4 Wycena prawa wieczystego użytkowania gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie nabycia)

W dniu 04.05.20XX deweloper nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 12 ha, o cenie nabycia 1 800 000 PLN, finansowane w 80% kredytem hipotecznym w walucie obcej. Deweloper na tym gruncie ma zamiar budować osiedle domów jednorodzinnych. W momencie nabycia działki deweloper nie podjął jednak jeszcze wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego ze względu na brak wystarczających środków na jego finansowanie. W drugiej połowie 20XX r., na zlecenie dewelopera, wykonane zostały prace polegające na uzbrojeniu gruntu - doprowadzono do niego sieci: elektryczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zafakturowane wynagrodzenie za te prace opiewa na 250 000 PLN. Ponadto w tym samym roku deweloper poniósł inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:

• opłata za wieczyste użytkowanie 120.000 PLN;

• podatek od nieruchomości 42.000 PLN;

• koszty odsetek od kredytu hipotecznego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu 57.000 PLN;

• dodatnie różnice kursowych powstałe przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 12.000 PLN.

W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że przy wycenie gruntów lub praw do gruntów przeznaczonych na działalność deweloperską korzysta on z możliwości wskazanej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości - powiększa cenę nabycia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Do końca roku 20XX deweloper nie podjął wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W opisanej sytuacji deweloper, w sprawozdaniu finansowym za 20XX r. wykaże zakupione prawo użytkowania gruntu i znajdujące się na nim budowle (uzbrojenie gruntu) jako składnik zapasów - towar.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości wycena następuje według ceny nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży netto (według wyceny posiadanej przez deweloper wartość uzbrojonego gruntu w cenie sprzedaży netto wynosi 4.000.000 PLN).

Na cenę nabycia składa się cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia zakupu (1 800 000 PLN ) oraz koszty jego uzbrojenia stanowiącego przystosowanie go do używania lub wprowadzenia do obrotu (250 000 PLN). Ponadto, cenę nabycia, zgodnie z zasadami wyceny zawartymi w zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera zwiększają koszty odsetek od kredytu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (57 000 PLN), natomiast zmniejsza ją dodatnia różnica kursowa powstała przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej (12.000 PLN). W związku z tym w bilansie wartość zapasów (towary) figuruje w kwocie 2 095 000 PLN.

Zapasy = 1 800 000 + 250 000 + 57 000 - 12 000 = 2 095 000 PLN

Pozostałe koszty poniesione w 20XX roku (opłata za wieczyste użytkowanie gruntu 120.000 PLN oraz koszty podatku od nieruchomości 42.000 PLN) nie stanowią elementu ceny nabycia; obciążają one zgodnie z pkt 7.6. Standardu koszty roku 20XX.

W roku 20XX+1 deweloper, po zapewnieniu sobie środków na finansowanie, przyjął uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. W roku 20XX+1 deweloper poniósł także inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:

• opłata za wieczyste użytkowanie 120.000 PLN;

• podatek od nieruchomości 42.000 PLN;

• koszty odsetek od kredytu na zakup gruntu 52.000 PLN;

• ujemna różnica kursowa spowodowana aktualizacją wyceny zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 7.000 PLN.

W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny zapasów produkcji w toku przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanych w pkt. 7.6., 7.7. i 7.8. Standardu dotyczących zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego odpowiednio kosztów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, kosztów finansowania zewnętrznego dotyczącego realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz związanych z nim różnic kursowych.

W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, zapasy - "Produkcji w toku" - w wysokości kosztu wytworzenia 2 916 000 PLN (przy założeniu, że cena sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest wyższa od jego kosztu wytworzenia por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

2 095 000 + 600 000 + 120 000 + 42 000 + 52 000 + 7 000 = 2 916 000 PLN

Przykład 5 Wycena gruntu i jego przeznaczenie do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (wycena w cenie rynkowej)

W dniu 04.05.20XX deweloper nabył działkę o powierzchni 12 ha o cenie nabycia 1 800 000 PLN. Działkę tę deweloper postanowił pozostawić w swoim "banku ziemi", aby uzyskać korzyści ekonomiczne w wyniku wzrostu jej wartości. W związku z tym zaklasyfikował ją do aktywów trwałych - Inwestycje w nieruchomości. 31.12.20XX roku zamiary dewelopera co do tej działki się nie zmieniły, a wycena działki w cenie rynkowej wykazała wzrost jej wartości do kwoty 1 900 000 PLN. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości deweloper wycenia inwestycje w nieruchomości w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

W opisanej sytuacji deweloper wykaże w sprawozdaniu finansowym zakupiony grunt jako składnik inwestycji w nieruchomości w cenie rynkowej - 1 900 000 PLN odnosząc różnicę z tytułu wzrostu wartości (100 000 PLN) na pozostałe przychody operacyjne.

W roku 20XX+1 deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. Wartość rynkowa na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do zapasów (towary - por. pkt. 7.3. Standardu) wyniosła 1 950 000 PLN.

W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, w pozycji zapasów - "Produkcja w toku" - poniesione koszty prac budowlanych (600 000 PLN) oraz wartość gruntu na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie wykazanego uprzednio w pozycji Zapasów - Towary w kwocie 1 950 000 PLN (por. pkt 7.3. i 7.5. Standardu). W związku z tym w pozycji "Produkcja w toku" wykazana zostanie kwota 2 550 000 PLN.

Wzrost wartości rynkowej gruntu na moment jego przeznaczenia na działalność deweloperską o 50 000 PLN zostanie ujęty jako pozostały przychód operacyjny roku 20XX+1.

Przykład 6 Zakres kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper realizuje od listopada 20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie domu mieszkalnego. W roku 20XX+1 poniósł między innymi następujące koszty:

1. odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego,

2. opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,

3. podatek od nieruchomości za grunt na którym wznoszony jest budynek mieszkalny objęty przedsięwzięciem deweloperskim,

4. gwarancje bankowe zabezpieczające finansowanie przedsięwzięcia,

5. ujemne różnice kursowe powstałe przy zapłacie zakupionych za granicą materiałów wykończeniowych,

6. prowizja pośredników handlowych sprzedających lokale w budowanym domu mieszkalnym,

7. promocji i marketingu realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty wymienione w punktach 1 - 5 deweloper może zaliczyć do kosztów przedsięwzięcia, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości; przyjęte zasady stosuje się jednakowo do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich) - por. pkt 7.6. - 7.8. Standardu.

Koszty wymienione w pkt 6 i 7 stanowią, zgodnie z pkt 7.14 Standardu, koszty sprzedaży obciążające koszty okresu ich poniesienia. Natomiast koszty wymienione w pkt 5 stanowią koszty działalności finansowej. Koszty wymienione w pkt 5 - 7 nie są elementami kosztu przedsięwzięcia deweloperskiego.

Przykład 7 Ujęcie przewidywanej straty na przedsięwzięciu deweloperskim

Deweloper realizuje od 12.03.20XX r. przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie apartamentowca. W trakcie budowy, w roku 20XX, zostały podpisane wstępne umowy sprzedaży 80% powierzchni przeznaczonych do sprzedaży. W umowach zawarto klauzulę, że wycofanie się jednej ze stron (dewelopera lub nabywcy) z umowy pociągnie za sobą naliczenie kary umownej w wysokości 20% sumy umowy. Zestawienie planowanych kosztów i przychodów przedstawia się następująco:

Stan na 31.12.20XX r.

W trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w roku 20XX+1, zaszły niekorzystne zmiany na rynku nieruchomości, które spowodowały przeciętny spadek cen podobnych nieruchomości położonych w najbliższej okolicy o ok. 30%. W związku z tym deweloper zmuszony był obniżyć przeciętną cenę za 1 m2 pozostałej do sprzedaży powierzchni do 10 000 PLN/m² (zamiast 14 500 PLN/m²). Okazało się też, że ze względu na wzrost kursu EUR i fakt, że większość materiałów wykończeniowych jest sprowadzana z zagranicy, planowane koszty budowy apartamentowca wzrosną o 9 000 000 PLN do 63 000 000 PLN. Na koniec roku 20XX+1 poniesione koszty niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wyniosły 59 850 000 PLN. Deweloper ponadto, dla potrzeb wyceny bilansowej (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) ustalił przewidywaną cenę sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego na dzień 31.12.20XX+1 r. Wyniosła ona 58.500.000 PLN.

Stan na 31.12.20XX+1 r.

Przedstawiona sytuacja wskazuje na konieczność zastosowania postanowień zawartych w pkt 7.10. i 7.11. Standardu.

W pierwszej kolejności deweloper aktualizuje wartość składnika zapasów - "Produkcja w toku" zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 "Utrata wartości aktywów". Zgodnie z podanymi wcześniej informacjami odpis aktualizacyjny wynosi 1 350 000 PLN, zmniejsza on wartość zapasów (pozycja "Produkcja w toku" będzie miała wartość 58 500 000 PLN) i stanowi pozostały koszt operacyjny roku 20XX+1.

59 850 000 - 58 500 000 = 1 350 000 PLN

Zgodnie z pkt 7.11. Standardu deweloper tworzy rezerwę na przewidywaną stratę na przedsięwzięciu deweloperskim w wysokości niższej z dwóch kwot:

a) sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich (52 200 000 PLN * 20% = 10 440 000 PLN),

b) przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich (1 800 000 - 1 350 000 = 450 000 PLN¹⁵⁾).

Kwota rezerwy wynosi zatem 450 000 PLN.

___________________
¹⁵⁾ Szacując kwotę rezerwy należy uwzględnić dokonany odpis aktualizujący.

Przykład 8 Rozliczenie kosztów wytworzenia sprzedanych nieruchomości z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego

Deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu buduje osiedle domów wielorodzinnych. W ramach realizowanego przedsięwzięcia mają powstać 2 budynki, parking podziemny pod każdym z budynków, utwardzenie terenu pod miejsca postojowe, boisko sportowe oraz tereny zielone wokół budynków. Planowane koszty to:

1. Budynek A - 8 300 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN).

2. Budynek B - 8 500 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN).

3. Boisko sportowe - 400 000 PLN.

4. Utwardzenie terenu oraz tereny zielone - 300 000 PLN.

Powierzchnia użytkowa mieszkań (PUM) w każdym z budynków wynosi 1400 m2, wyodrębniono w nich 18 mieszkań o następujących powierzchniach:

a) Typ A (35 m2) - 6 mieszkań,

b) Typ B (68 m2) - 8 mieszkań,

c) Typ C (146 m2) - 3 mieszkania,

d) Typ D (208 m2) - 1 mieszkanie.

W parkingu podziemnym przewidziano 20 miejsc postojowych.

W roku 20XX oddano do użytkowania pierwszy budynek i sprzedano w nim pierwsze mieszkanie typu B (68 m2) wraz z jednym miejscem postojowym.

Koszty rzeczywiste poniesione na realizację budynku A wyniosły 8 400 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 490 000), pozostałe koszty planowane nie uległy zmianie.

Ustalenie kosztów wytworzenia sprzedanego mieszkania 68 m2 w budynku A.

a) Koszt 1 m2 PUM w budynku A

b) Koszt PUM w mieszkaniu typu B (68 m2)

5 650 PLN/m2 * 68 m2 = 384 200 PLN

c) Koszt miejsca postojowego w parkingu podziemnym (ze względu na zbliżoną powierzchnię miejsc postojowych deweloper rozlicza ich koszt proporcjonalnie do ilości tych miejsc)

d) Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na zobowiązania dotyczące wybudowania obiektów infrastruktury wokół budynków (boisko sportowe, utwardzenie terenu, tereny zielone)

• planowane koszty obiektów infrastruktury - 700 000 PLN

• udział powierzchni sprzedanego lokalu mieszkalnego w całkowitej planowanej powierzchni użytkowej przedsięwzięcia deweloperskiego

• kwota rezerwy na przyszłe zobowiązania

2,43% * 700 000 PLN = 17 010 PLN

e) koszt wytworzenia sprzedanego mieszkania typu B (68 m2) w budynku A wraz z miejscem postojowym

384 200 PLN + 24 500 PLN + 17 010 PLN= 425 710 PLN

Przykład 9 Kompleksowe rozliczenie przedsięwzięcia deweloperskiego¹⁶⁾

1. Założenia przykładu

"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. - deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu, realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którego ujęcie i prezentacja jest treścią przykładu.

"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. to spółka celowa powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. W momencie jej założenia, przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego, spółka dominująca wniosła do Spółki wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 1 500 000 PLN. Bilans (wyciąg) na 01.01.20XX przedstawiał się następująco:

BILANS na dzień 01.01.20XX (wyciąg)

Przedsięwzięcie deweloperskie - przedsięwzięcie deweloperskie (por. definicja pkt 3.1.), będące przedmiotem przykładu, to budowa budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienie własności poszczególnych lokali mieszkalnych w wybudowanym budynku wraz z przynależnym gruntem oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury na rzecz nabywców.

"BUD-Orleano" SA - generalny wykonawca przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez "Mit-Deweloper" Sp. z o.o.

Umowa pomiędzy deweloperem a generalnym wykonawcą o wybudowanie budynku mieszkalnego opiewa na 5.000.000 PLN.

W umowie zawarto klauzulę kaucji gwarancyjnej - 10% zafakturowanych kwot stanie się wymagalne po dwóch latach od zakończenia umowy i uprzednim spełnieniu warunków zawartych w umowie.

Grunt - Budynek mieszkalny będzie budowany na gruncie, który "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. zamierza zakupić przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego od osoby fizycznej za 2.000.000 PLN.

Finansowanie zewnętrzne przedsięwzięcia deweloperskiego - deweloper uzyskał finansowanie zewnętrzne w postaci kredytu bankowego na zakup gruntu w wysokości 50% wartości gruntu (1.000.000 PLN) oraz kredyt na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 5.000.000 PLN. Odsetki od obu kredytów wynoszą 12% w stosunku rocznym, nie podlegają kapitalizacji, natomiast prowizja za udzielenie kredytu to 1%. Okres spłaty kredytu (jednorazowo) - 4 lata (dotyczy kredytu na zakup gruntu) oraz 3 lata (dotyczy kredytu na budowę nieruchomości).

Odsetki od kredytu na budowę nieruchomości są obliczane proporcjonalnie do wykorzystania przyznanego kredytu. W roku 20XX+1 Spółka wykorzystała 60% z kwoty 5.000.000 PLN, zatem odsetki wyniosły 360.000 PLN (3.000.000*12%), natomiast w roku 20XX+2 kredyt został wykorzystany w całości, zatem w latach 20XX+2 i 20XX+3 odsetki wynosiły odpowiednio w każdym z lat 12% * 5.000.000 = 600.000 PLN.

Prowizja została potrącona w momencie wypłaty pierwszej transzy kredytu. Koszt prowizji jest równomiernie rozliczany przez okres spłaty kredytu.

Planowane koszty finansowe przedstawiają się następująco:

_________________
¹⁶⁾ W przykładzie pomięto zagadnienia podatkowe - nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.

Pozostałe założenia:

• Sprawozdanie finansowe dewelopera nie podlega obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości;

• Deweloper nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych zgodnie z par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia;

• W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny produkcji w toku realizowanych przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanej w pkt. 7.6. Standardu dotyczącej zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego podatku od nieruchomości.

• Spółka dominująca dewelopera obciąża go ryczałtową opłatą za sprawowanie zarządu - koszty roczne z tego tytułu wynoszą 100.000 PLN.

2. Opis operacji gospodarczych

I. Deweloper 15.12.20XX zakupił grunt. Operacje gospodarcze:

1. Zakup gruntu (dokument - akt notarialny) - 2.000.000 PLN.

2. Uruchomienie kredytu na zakup gruntu

a) wartość nominalna kredytu 1.000.000 PLN,

b) potrącona prowizja za udzielenie kredytu 10.000 PLN,

c) wpływ na rachunek bankowy 990.000 PLN.

3. Zgodnie z pkt. 7.2. Standardu zwiększono cenę nabycia gruntu o koszt prowizji dotyczący roku 20XX: 10.000 PLN / 4 lat = 2.500 PLN.

4. Spłacono zobowiązanie dotyczące zakupu gruntu.

5. Rozpoczęcie przedsięwzięcia deweloperskiego - po zakupie gruntu deweloper rozpoczął aktywne działania w celu przygotowania do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z tym:

a) ujęto koszty zużycia materiałów - gruntu na którym rozpoczęto przedsięwzięcie deweloperskie,

b) rozliczono koszty według rodzaju na koszty działalności deweloperskiej.

6. Przeniesiono koszty działalności deweloperskiej na koszty Zapasów (Produkcja w toku).

7. Otrzymano (7a) i zapłacono (7b) fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX.

Do końca roku 20XX nie nastąpiły inne zdarzenia gospodarcze.

Księgowania w roku 20XX

BILANS na dzień 31.12.20XX (wyciąg)

II. W roku 20XX+1 rozpoczęła się budowa budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z fakturami otrzymanymi od Generalnego Wykonawcy "BUD-Orleano" SA koszty wyniosły 3.000.000 PLN. Ponadto "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. poniósł wydatki i koszty finansowe związane z zaciągniętymi kredytami:

Operacje gospodarcze w roku 20XX+1:

1. Otrzymano faktury od "BUD-Orleano" SA za prace wykonane przy budowie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego - 3.000.000 PLN.

2. Wykorzystano 3.000.000 PLN - 60% kredytu na budowę budynku mieszkalnego (wpływ na rachunek bankowy)

a) kwota nominalna kredytu 60% * 5.000.000 PLN = 3.000.000 PLN,

b) potrącona prowizja za udzielenie kredytu 50.000 PLN,

c) wpływ na rachunek bankowy 2.950.000 PLN.

3. Ujęto koszty za rok 20XX+1 dotyczące kredytu na budowę nieruchomości:

a) zapłacone odsetki 360.000 PLN,

b) rozliczone koszty prowizji 50 000 PLN / 3 lata = 16 667 PLN.

4. Ujęto koszty za rok 20XX+1 dotyczące kredytu na zakup gruntu:

a) zapłacone odsetki 120.000 PLN,

b) rozliczone koszty prowizji 10 000 PLN / 4 lata = 2 500 PLN.

5. Spłacono część zobowiązań wobec wykonawcy - 2.000.000 PLN (10% od 3.000.000 PLN zostanie zapłacona po upływie okresu gwarancyjnego i usunięcia ewentualnych ujawnionych usterek).

6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie - 40 000 PLN.

7. Otrzymano fakturę za koszty promocji i marketingu dotyczące realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego - 300.000 PLN.

8. Podpisano umowy przedwstępne sprzedaży części mieszkań na kwotę 3.500.000 PLN. Nabywcy wpłacili na konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego zaliczki w wysokości 20% sumy umowy (700 000 PLN).

9. Przeniesiono koszty działalności deweloperskiej na koszty Zapasów (Produkcja w toku).

10. Otrzymano (10a) i zapłacono (10b) fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

11. Ustalono wynik finansowy za 20XX+1 rok.

Księgowania w roku 20XX+1

BILANS na dzień 31.12.20XX+1
(wyciąg)

III. W roku 20XX+2 zakończyła się, zgodnie z umową, budowa budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z fakturami otrzymanymi od Generalnego Wykonawcy "BUD-Orleano" SA w roku koszty budowy wyniosły 2.000.000 PLN, tzn. pozostałe 40% z planowanych 5.000.000 PLN. Ponadto "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. poniósł wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami:

Operacje gospodarcze w roku 20XX+2:

1. Wykorzystano pozostałą część kredytu na budowę budynku mieszkalnego (40%) - 2.000.000 PLN.

2. Ujęto koszty dotyczące zaciągniętych kredytów:

a) zapłacono odsetki za rok 20XX+2 od kredytu na budowę nieruchomości (600.000 PLN) oraz od kredytu na zakup gruntu (120.000 PLN) - razem 720.000 PLN,

b) ujęto koszty prowizji za rok 20XX+2 dotyczące obu kredytów - razem 19 167 PLN 50 000 PLN / 3 lata + 10 000 PLN / 4 lata = 16 667 PLN + 2 500 PLN = 19 167 PLN.

3. Ujęto koszty z tytułu kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z umową 10% wartości umowy (500.000 PLN) to kaucja gwarancyjna. Jej wymagalność nastąpi za dwa lata po spełnieniu dodatkowych warunków umowy, wtedy też zostanie wystawiona faktura z tego tytułu.

4. Odebrano od Generalnego Wykonawcy "BUD-Orleano" SA budynek mieszkalny (uzyskano pozwolenie na użytkowanie). Otrzymano fakturę za prace wykonane przy budowie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego - 2.000.000 PLN (10% kwoty faktury to zatrzymana kaucja gwarancyjna).

5. Zakończono przedsięwzięcie deweloperskie.

6. Podpisano akty notarialne i sprzedano mieszkania, do których w roku 20XX+1 podpisano umowy przedwstępne (przychody 3.500.000 PLN). Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (mieszkań) ustalony na podstawie udziału powierzchni użytkowej sprzedanych lokali w powierzchni użytkowej ogółem wyniósł 3 000 000 PLN.

7. W związku ze sprzedażą mieszkań bank dokonał przelał środki pieniężne z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący dewelopera.

8. Rozliczono zaliczki otrzymane na poczet lokalu z należnościami za sprzedane mieszkania - 700.000 PLN.

9. Nabywcy lokali wpłacili pozostałą część należności.

10. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 350 000 PLN.

11. Spłacono część zobowiązań wobec wykonawcy - 1.700.000 PLN.

12. Otrzymano i zapłacono fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

13. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+2¹⁷⁾.

_________________
¹⁷⁾ W obliczeniach pominięto podatek dochodowy

Księgowania w roku 20XX+2

BILANS na dzień 31.12.20XX+2
(wyciąg)

IV. W roku 20XX+3 "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. kontynuował sprzedaż mieszkań w budynku mieszkalnym powstałym w wyniku zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego. W ciągu roku sprzedano kolejne lokale mieszkalne (podpisano odpowiednie akty notarialne), uzyskując przychody w wysokości 5.500.000 PLN (wszystkie należności zostały zapłacone). Koszt wytworzenia sprzedanych mieszkań ustalony na podstawie udziału powierzchni użytkowej sprzedanych lokali w powierzchni użytkowej ogółem wyniósł 3.900.000 PLN. Dzięki zapłacie należności Spółka spłaciła wszystkie krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług (zatrzymano 500.000 PLN zobowiązań wobec Bud-Orleano SA, gdyż nie minął jeszcze okres gwarancji).

"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. poniósł też wydatki finansowe związane z zaciągniętymi kredytami oraz spłacił je w całości zgodnie z umową:

Operacje gospodarcze w roku 20XX+3:

1. Sprzedano lokale mieszkalne w wybudowanym budynku mieszkalnym będącym przedmiotem zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego:

a) uzyskane przychody - 6.500.000 (dokument - akt notarialny),

b) należność wpłacono na rachunek bankowy - 6.500.000 PLN (dokument - wyciąg bankowy),

c) koszt wytworzenia sprzedanej części przedsięwzięcia deweloperskiego - 4.900.000 PLN (dokument - PK).

2. Ujęto koszty dotyczące zaciągniętych kredytów:

a) zapłacono odsetki za rok 20XX+3 od kredytu na budowę nieruchomości (600.000 PLN) oraz od kredytu na zakup gruntu (120.000 PLN) - razem 720.000 PLN,

b) ujęto pozostałą do rozliczenia część kosztów prowizji - razem 19 166 PLN.

3. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 550 000 PLN.

4. Zapłacono zobowiązania z tytułu dostaw i usług - 2.500.000 PLN (dokument - wyciąg bankowy).

5. Spłacono wszystkie zobowiązania z tytułu kredytów - 6.000.000 PLN (dokument - wyciąg bankowy).

6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane było przedsięwzięcie deweloperskie - 40 000 PLN.

7. Otrzymano i zapłacono fakturę spółki dominującej z tytułu ryczałtowej opłaty za sprawowanie zarządu 100.000 PLN.

8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+3.¹⁸⁾

___________________
¹⁸⁾ W obliczeniach pominięto podatek dochodowy

Księgowania w roku 20XX+3

BILANS na dzień 31.12.20XX+3 (wyciąg)

Przykład 10 - Przekwalifikowanie budynku budowanego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego do inwestycji w nieruchomości¹⁹⁾

Deweloper rozpoczął w roku 20xx budowę biurowca z przeznaczeniem na sprzedaż. Budowa zakończyła się w 20xx+1 roku. W momencie ukończenia budowy nie znaleziono potencjalnych nabywców, choć budynek został przeznaczony do sprzedaży. W roku 20xx+2 ceny na rynku nieruchomości zaczęły drastycznie spadać. Zarząd Dewelopera podjął decyzję o zmianie przeznaczenia nieruchomości i uznał, iż nieruchomość pozostanie własnością jednostki i zostanie przeznaczona na wynajem. W roku 20xx+5 udało się znaleźć nabywców nieruchomości i po przeprowadzeniu robót remontowych sprzedano ją.

1. Rok 20xx

W bilansie Dewelopera wykazano w pozycji zapasów - Produkcja w toku dotycząca przedsięwzięcia deweloperskiego 8.000.000 PLN.

2. Rok 20xx+1

W bilansie Dewelopera w pozycji zapasów wyrobów gotowych wykazano 20.000.000 PLN (zakończone przedsięwzięcie deweloperskie).

3. Rok 20xx+2

a) Na dzień 20.12.20xx+2 nastąpiło przeklasyfikowanie nieruchomości z wyrobów gotowych do inwestycji w nieruchomości. Deweloper w zasadach (polityce) rachunkowości przyjął, że wycena bilansowa inwestycji w nieruchomości następuje w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zgodnie z pkt 9.5. Standardu wycena początkowa inwestycji w nieruchomości następuje w koszcie ustalonym według zasad opisanych w Standardzie - jest to koszt wytworzenia 20.000.000 PLN.

b) Na dzień 31.12.20xx+2 nastąpiła wycena inwestycji w nieruchomości do bilansu w cenie rynkowej 20.500.000 PLN. Nastąpił zatem wzrost wartości budynku o 500.000 PLN, który został ujęty jako pozostały przychód operacyjny.

4. Rok 20xx+3

Nieruchomość jest nadal utrzymywana w celach inwestycyjnych; jej cena rynkowa 16.000.000 PLN jest niższa od poprzedniej wyceny (20.500.000 PLN). W związku z tym deweloper dokonał odpisu aktualizującego wartość inwestycji w nieruchomości - 4.500.000 PLN odnosząc go na pozostałe koszty operacyjne. Nieruchomość wykazano w bilansie jako inwestycję w nieruchomości o wartości 16.000.000 PLN.

5. Rok 20xx+4

Nastąpił wzrost ceny rynkowej biurowca do kwoty 19.000.000 PLN. Aktualizacja wyceny składnika inwestycji w nieruchomości o 3.000.000 PLN stanowi pozostały przychód operacyjny roku 20xx+4. Biurowiec jest wykazany w bilansie jako inwestycja w nieruchomości o wartości 19.000.000 PLN.

6. Rok 20xx+5

Deweloper znalazł nabywców biurowca, ale aby sprzedaż doszła do skutku niezbędne stało się przeprowadzenie prac remontowych. Ich koszt wyniósł 100.000 PLN. Obciążyły one zgodnie z pkt 9.6. Standardu pozostałe koszty operacyjne.

Deweloper sprzedał biurowiec za kwotę 21.000.000 PLN (jest to zgodnie z pkt 9.6. Standardu pozostały przychód operacyjny), ujmując jednocześnie jako pozostały koszt operacyjny jego wartość bilansową figurującą w księgach rachunkowych 19.000.000 PLN.

Deweloper wykazał zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 2.000.000 PLN (21.000.000 - 19.000.000). Wynik ten obniża koszty prac remontowych w kwocie 100.000 PLN.

_________________
¹⁹⁾ W przykładzie pomięto zagadnienia podatkowe - nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.

Załącznik nr 1: Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego