VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego

8.1. Przychód ze sprzedaży przedmiotu umowy deweloperskiej wykazuje się na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury) jako przychód ze sprzedaży produktów. W zakres tego przychodu wchodzi zarówno sprzedaż budynku lub jego części oraz przynależnych obiektów infrastruktury jak i gruntu lub prawa wieczystego użytkowania dotyczącego sprzedanego budynku lub jego części. Nie zmienia istoty rzeczy stopniowa sprzedaż przedmiotu umowy deweloperskiej, np. najpierw gruntu, potem budynku, a na koniec obiektów infrastruktury.

8.2. W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. Standardu), zaś deweloper zgodnie z umową przekazuje nabywcy nieruchomość (budynek) lub jego części (lokale) i związaną z tym kontrolę, znaczące ryzyko oraz korzyści tożsame lub zbliżone do tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności, to przychody ze sprzedaży ujmuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) deweloper przekazał nabywcy kontrolę oraz znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do wybudowanej lub przebudowanej nieruchomości lub jej części;

b) deweloper przestaje być trwale zaangażowany w zarządzanie tą nieruchomością lub jej częścią w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec nieruchomości, do której ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nią efektywnej kontroli (nabywca nieruchomości lub jej części może jednak - na podstawie odrębnej umowy - zlecić deweloperowi zarządzanie nieruchomością),

c) istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego⁹⁾,

d) kwotę przychodu można ustalić w wiarygodny sposób,

e) już poniesione koszty wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego oraz dotyczące go koszty, które wymagają w myśl umowy deweloperskiej jeszcze poniesienia przez dewelopera, można ustalić w wiarygodny sposób.

Przeklasyfikowanie przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu.

8.3. Za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego zaklasyfikowanej jako sprzedaż wyrobu gotowego, przyjmuje się - zgodnie z Kodeksem Cywilnym - dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

W szczególnych przypadkach, jeśli spełnione zostały warunki wymienione w punkcie 8.2. Standardu, można uznać, że przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. na dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego.

Deweloper w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości ustala przesłanki, których spełnienie uznaje się za realizację warunków określonych w punkcie 8.2. Standardu. Przykładowo mogą to być następujące warunki (rozpatrywane łącznie, tzn. tylko spełnienie wszystkich bez wyjątku warunków oznacza realizację przesłanek wymienionych w punkcie 8.2. Standardu):

a) nastąpiło podpisanie przez nabywcę protokołu odbioru nieruchomości, bądź jej części, zgodnie z umową przedwstępną i przekazanie kluczy do budynku, bądź lokalu,

b) na podstawie umowy przedwstępnej, pod datą protokolarnego odbioru budynku (lokalu), przenoszone są na nabywcę wszelkie ryzyka związane z tą nieruchomością lub jej częścią oraz korzyści, jak np. możliwość adaptacji, wynajmu, itd.,

c) nabywca może rozpocząć użytkowanie nabytej nieruchomości lub jej części; deweloper nie jest zatem zobowiązany (na podstawie protokołu odbioru lub innego wiążącego dokumentu) do usunięcia istotnych usterek, co warunkuje wykorzystanie danej nieruchomości w okresie powyżej jednego miesiąca zgodnie z zamiarem nabywcy,

d) deweloper otrzymał całość lub prawie całość zapłaty za nieruchomość od nabywcy,

e) po podpisaniu protokołu odbioru nie zachodzi istotne ryzyko odstąpienia nabywcy od umowy i konieczności zwrotu wpłaconych przez niego środków (jako jedno ze szczegółowych kryteriów spełnienia tego warunku można np. uznać fakt, że w ostatnich dwóch lub więcej okresach obrotowych łączna wartość umów deweloperskich, które rozwiązano po podpisaniu protokołu odbioru była nieistotna z punktu widzenia dewelopera, a warunki rynkowe nie uległy pogorszeniu),

f) deweloper nie jest zobowiązany zgodnie z umową deweloperską do wykonania innych ważnych czynności, poza zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży.

8.4. Kosztem wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub jego części jest odpowiednio:

a) gdy sprzedawana jest całość zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego - koszt wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego ustalony wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu,

b) gdy sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego - część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu) ustalonego wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu. Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rozliczania kosztów wytworzenia całego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Na przykład, może to nastąpić w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań (tzw. PUM¹⁰⁾) - do powierzchni użytkowej w przypadku budynków mieszkalnych lub kubatury obiektu - w przypadku budynków użytkowych o różnej kubaturze poszczególnych ich części lub innej wielkości najlepiej charakteryzującej udział kosztów danej części przedsięwzięcia deweloperskiego w całości kosztów tego przedsięwzięcia.

Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania może być rozliczana między lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia,

c) w przypadku, gdy sprzedawana jest część niezakończonego jeszcze jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego - jak w punkcie b), z tym, że dodatkowo oszacowania i doliczenia do już poniesionych kosztów wymaga odpowiednia część kosztów nieodzownych dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości przypadająca na sprzedawaną część. W tym celu deweloper szacuje kwotę kosztów (ustalonych wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu), które wymagają poniesienia dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury i przewidywanymi kosztami fazy posprzedażnej i ustala szacowaną kwotę kosztów wykonania zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego - dodając do oszacowanej kwoty kosztów wymagających jeszcze poniesienia w celu realizacji całości przedsięwzięcia deweloperskiego koszty rzeczywiste dotychczas poniesione w celu realizacji tego przedsięwzięcia, a następnie szacuje udział sprzedawanej części nieruchomości deweloperskiej w całym przedsięwzięciu deweloperskim wg zasad opisanych w punkcie b).

8.5. Ze względu na wymóg kompletności kosztów:

a) faktury dotyczące robót wykonanych do dnia bilansowego przy danym przedsięwzięciu, napływające z opóźnieniem, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, zwiększają koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego,

b) jeżeli brak jest faktur na wykonane roboty, ale deweloper posiada protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych.

8.6. Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną¹¹⁾ lub umów o świadczenie usług¹²⁾, przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane" metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego.

8.7. Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z umów deweloperskich ilustruje Załącznik nr 1.

______________________
⁹⁾ Oceniając, czy otrzymanie kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobne, deweloper uwzględnia zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez zamawiającego w odpowiednim terminie.
¹⁰⁾ PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskim wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do PUM zalicza się w szczególności powierzchnię pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania. Nie wlicza się do PUM powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału - por. art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2016 poz. 1610 ze zm.).
¹¹⁾ Por. pkt 6.3. Standardu.
¹²⁾ Por. pkt 6.4. Choć tego typu transakcje nie są przedmiotem usług budowlanych, to metoda stopnia zaawansowania oraz metoda zysku zerowego została szczegółowo opisana w KSR 3.