7. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień rozliczenia (uregulowania) należności/zobowiązań

Rozliczenie (uregulowanie) rozrachunków z kontrahentem powoduje ich wyłączenie (wyksięgowanie) z ksiąg rachunkowych jednostki. Może ono przyjąć różne formy, w zależności od postanowień umowy zakupu-sprzedaży, bądź uzgodnień między kontrahentami. Uregulowanie należności/zobowiązania może nastąpić m.in. środkami pieniężnymi (zapłata), w naturze (przekazanie innego składnika majątkowego lub wyświadczenie usługi), drogą kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

Na dzień rozliczenia jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami w kwocie wymaganej zapłaty.

7.1. Rozliczenie środkami pieniężnymi

Rozrachunki w walucie polskiej

Zapłata, czyli przekazanie środków pieniężnych jednostce, która wykonała świadczenie wynikające z umowy zakupu-sprzedaży, jest najczęstszą formą regulowania rozrachunków. Zapłata może nastąpić w gotówce lub bezgotówkowo - przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy.

W przypadku płatności w gotówce kontrahenci muszą brać pod uwagę ograniczenia kwotowe nałożone przepisami prawa na tę formę regulowania rozrachunków.

Sprzedawca/nabywca ujmuje w księgach rachunkowych otrzymanie/przekazanie płatności z tytułu uregulowania rozrachunków na podstawie wyciągu z rachunku bankowego lub dokumentu potwierdzającego przyjęcie/przekazanie gotówki do kasy.

Rozrachunki w walucie obcej

Kurs waluty obcej, który jednostka stosuje do przeliczenia na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania w walucie obcej zależy od tego, czy w momencie otrzymania/przekazania płatności nastąpiła faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną (przewalutowanie) tj. czy miały miejsce sprzedaż lub zakup waluty obcej.

Spłatę należności przez nabywcę sprzedawca przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych odpowiednio po kursie:

a) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania płatności, jeżeli płatność w walucie obcej nastąpiła na rachunek bankowy sprzedawcy w tej walucie obcej lub do kasy walutowej,

b) kupna waluty obcej, zastosowanym przez bank prowadzący rachunek bankowy sprzedawcy - jeżeli płatność w walucie obcej nastąpiła na jego rachunek bankowy w walucie polskiej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

Spłatę zobowiązania wobec sprzedawcy, nabywca przelicza na walutę polską na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych odpowiednio po kursie:

a) po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu na rachunek bankowy nabywcy w walucie obcej - jeżeli spłaca zobowiązanie ze swojego rachunku bankowego w walucie obcej; kurs ten ustala zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny rozchodu waluty obcej (zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy, w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3),

b) po którym waluta obca została przeliczona w momencie jej wpływu do kasy walutowej nabywcy -jeżeli spłaca zobowiązanie gotówką z kasy walutowej; kurs ten ustala zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny rozchodu waluty obcej (zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy, w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3),

c) sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek nabywcy - jeżeli dokonał spłaty zobowiązania środkami z rachunku bankowego w walucie polskiej (jednostka zakupiła walutę obcą w banku).

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia na walutę polską spłaty należności lub zobowiązania różni się od kursu waluty obcej, po którym jednostka przeliczyła na walutę polską należność lub zobowiązanie w walucie obcej na moment ich powstania (ujęcia w księgach rachunkowych) lub na dzień bilansowy. W konsekwencji w momencie rozliczenia rozrachunków w walucie obcej powstają różnice kursowe:

a) dodatnie:

- dotyczące należności - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty należności jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych lub kursu na dzień bilansowy,

- dotyczące zobowiązań - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty zobowiązania jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych lub kursu na dzień bilansowy,

b) ujemne:

- dotyczące należności - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty należności jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych lub kursu na dzień bilansowy,

- dotyczące zobowiązań - gdy kurs waluty obcej na dzień spłaty zobowiązania jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych lub kursu na dzień bilansowy.

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe, bądź -w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

7.2. Rozliczenie w dobrach lub usługach

Rozrachunki w walucie polskiej

W przypadku uregulowania rozrachunków z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży w dobrach lub usługach, nabywca przekazuje sprzedawcy składnik majątkowy (inny niż przedmiot transakcji) lub świadczy na jego rzecz usługę.

Sprzedawca wyłącza (wyksięgowuje) z ksiąg rachunkowych należność od nabywcy i ujmuje w księgach rachunkowych transakcję nabycia nowego dobra lub usługi.

Z kolei, nabywca:

- wyłącza (wyksięgowuje) z ksiąg rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy, a także przekazane sprzedawcy dobro, oraz

- ujmuje przychód z tytułu sprzedaży dobra lub wykonanej na rzecz sprzedawcy usługi.

Ewentualna różnica pomiędzy wartością rozrachunków a wartością przekazanego dobra lub wykonanej usługi jest zazwyczaj wyrównywana przez jednego z kontrahentów w środkach pieniężnych (por. przykład 5).

W sytuacji wystąpienia transakcji spełniającej warunki zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych lub usługę, jednostka kieruje się postanowieniami Stanowiska KSR w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych.

Rozrachunki w walucie obcej

Uregulowanie w dobrach lub usługach rozrachunków w walutach obcych z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży nie powoduje powstania różnic kursowych.

Jednostka przelicza na walutę polską uregulowanie należności lub zobowiązania w walucie obcej po kursie, po którym przeliczyła należność lub zobowiązanie na moment ich początkowego ujęcia w księgach rachunkowych.

7.3. Rozliczenie w drodze kompensaty

Rozrachunki w walucie polskiej

Jednostka może potrącić należność od kontrahenta z zobowiązania wobec niego, jeżeli zostały spełnione warunki przewidziane w k.c. (art. 498) dla rozliczenia w formie kompensaty bądź zasady kompensaty zostały ustalone w umowie zakupu-sprzedaży (kompensata umowna).

Zgodnie z przepisami k.c, kompensata wzajemnych wierzytelności jednostki i jej kontrahenta (należności i zobowiązań) może nastąpić, gdy przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednostka potrąca wierzytelność składając kontrahentowi oświadczenie o kompensacie; zgoda kontrahenta nie jest wymagana.

Z kolei w przypadku kompensaty umownej, umowa pomiędzy kontrahentami powinna przewidywać, które wierzytelności podlegają potrąceniu, na jaką datę oraz sposób rozliczenia między kontrahentami ewentualnej nadwyżki jednej wierzytelności nad drugą.

W księgach rachunkowych ewidencja kompensaty następuje w obrębie rozrachunków z kontrahentami. Jednostka wyksięgowuje należność od kontrahenta w korespondencji z zobowiązaniem wobec niego (por. przykład 6).

Rozrachunki w walucie obcej

Jednostka może dokonać kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań z kontrahentem również wówczas, gdy są one wyrażone:

a) w tej samej walucie obcej,

b) jedno z nich (należność lub zobowiązanie) - w walucie polskiej, natomiast drugie - (należność lub zobowiązanie) w walucie obcej,

c) w dwóch różnych walutach obcych.

W przypadkach kompensaty nie dochodzi do przepływu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a zatem nie następuje faktyczna (rzeczywista) wymiana jednej waluty na inną. Powoduje to, że jednostka przelicza na walutę polską podlegające kompensacie rozrachunki w walucie obcej stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty (walut) przez NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty.

Na dzień dokonania kompensaty zazwyczaj występują różnice kursowe spowodowane zastosowaniem przez jednostkę różnych kursów waluty obcej do przeliczenia należności i zobowiązań w walutach obcych na dzień ich powstania (lub na dzień bilansowy) oraz na dzień kompensaty.

Jednostka ujmuje powstałe różnice kursowe w księgach rachunkowych tak samo, jak różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu rozrachunków drogą zapłaty (por. przykład 6).