6. Wycena rozrachunków z kontrahentami na dzień bilansowy

Rozrachunki w walucie polskiej

Na dzień bilansowy jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami:

a) należności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (ustawa, art. 28 ust. 1 pkt 7),

b) zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty⁵⁾ (ustawa, art. 28 ust. 1 pkt 8).

Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty, odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku, gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.

Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.

Rozrachunki w walucie obcej

Na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny, jak rozrachunków w walucie polskiej. Następnie, kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 1 ustawy, obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe:

a) dodatnie:

- dla należności - gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

- dla zobowiązań - gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych,

b) ujemne:

- dla należności - gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

- dla zobowiązań - gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe, bądź - w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpowiednio koryguje wartość rozrachunków z kontrahentami. Nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

Jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza odpis aktualizujący na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.

___________________
⁴⁾ Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. tj. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., art. 17 ust. 1, pkt 3, 4, 5, 7 i pkt 8.
⁵⁾ W dalszej części Stanowiska, określenie "kwota wymaganej zapłaty" będzie stosowane zarówno do należności, jak i zobowiązań.

6.1. Przedpłaty na dostawę dóbr i świadczenie usług

Rozrachunki w walucie polskiej

Otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy, równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:

a) część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (podatek VAT), a

b) w przypadku, gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.

W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości, otrzymana przedpłata - w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (por. przykład nr 2).

Przekazanie przedpłaty odbiorca ujmuje w księgach rachunkowych jako należność od sprzedawcy, równą kwocie środków pieniężnych faktycznie przekazanych sprzedawcy i obejmującą - jak to opisano w punktach a) i b) powyżej - część wartości (ceny) świadczenia, które ma być wykonane przez sprzedawcę oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem bądź jedynie część wartości (ceny) przyszłego świadczenia (por. przykład nr 2).

Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy, dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.

Rozrachunki w walucie obcej

Zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu przedpłaty otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych sprzedawca przelicza na walutę polską odpowiednio po kursie:

a) średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wpływu przedpłaty - jeżeli wpłynęła ona na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej,

b) kupna waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy - jeżeli przedpłata w walucie obcej wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi) (por. przykład nr 3).

Należność od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych odbiorca przelicza na walutę polską odpowiednio po:

a) kursie:

i. ustalonym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z rachunku bankowego w walucie obcej (zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3), lub

ii. średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty,

w zależności od rozwiązań przyjętych przez odbiorcę w zasadach (polityce) rachunkowości - jeżeli przedpłata została przekazana z rachunku bankowego jednostki w walucie obcej,

b) kursie:

i. ustalonym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny rozchodu waluty z kasy walutowej (zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1-3), lub

ii. średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień przekazania przedpłaty,

w zależności od rozwiązań przyjętych przez odbiorcę w zasadach (polityce) rachunkowości - jeżeli przedpłata została przekazana z kasy walutowej,

c) kursie sprzedaży waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek jednostki - jeżeli przedpłata w walucie obcej została przekazana z rachunku bankowego jednostki w walucie polskiej (jednostka zakupiła walutę obcą w banku).

Należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych - zgodnie z KSR 11 Środki trwałe (pkt. 6.18) - odbiorca nie przelicza ponownie na walutę polską ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży, na poczet której nastąpiła przedpłata.

Zasadę tę stosuje się również - per analogiam - do:

a) należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług,

b) zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania wymienionych powyżej świadczeń.

6.2. Zmniejszenia ceny (rabaty)

Rozrachunki w walucie polskiej

Z punktu widzenia momentu ujęcia rabatów w księgach rachunkowych i tym samym ich wpływu na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na:

a) rabaty transakcyjne - udzielane odbiorcy w momencie sprzedaży dóbr lub usług.

Korygują one "na bieżąco" cenę sprzedaży/zakupu i są uwzględniane w dokumencie pierwotnym (fakturze, paragonie, rachunku) wystawianym w związku z transakcją. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca wprowadzają do ksiąg rachunkowych należności i zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi już pomniejszone o przyznany rabat.

b) rabaty potransakcyjne - udzielane odbiorcy po spełnieniu przez niego określonych warunków (np. zakup w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr lub usług) lub zaistnieniu określonych okoliczności (np. uszkodzenie dóbr w transporcie, uznanie złożonej przez odbiorcę reklamacji).

Przyznanie tego rodzaju rabatu sprzedawca dokumentuje dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności lub zobowiązania w swoich księgach rachunkowych. Przyznanie rabatu potransakcyjnego może również powodować powstanie:

- u sprzedawcy - zobowiązania wobec nabywcy,

- u nabywcy - należności od dostawcy,

gdy pierwotna należność/zobowiązanie zostały już spłacone.

c) prerabaty (określane też mianem "premii z góry") - udzielane odbiorcy przed spełnieniem przez niego określonych warunków, które uzasadniają przyznanie rabatu. Sprzedawca udziela wstępnego rabatu już przy pierwszych zakupach dokonanych w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu), zanim jeszcze ilość lub wartość nabytych przez odbiorcę dóbr lub usług osiągnie uzgodnioną w umowie minimalną wielkość dla danego okresu rozliczeniowego. Umowa zakupu-sprzedaży określa również terminy, w których następuje rozliczenie rabatu, tj. porównanie ilości lub wartości faktycznie dokonanych przez odbiorcę zakupów z ich minimalną wielkością warunkującą przyznanie rabatu. W przypadku, gdy kontrahentowi nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, kwota otrzymanego rabatu (lub jej część) podlega zwrotowi sprzedawcy.

Sprzedawca dokumentuje każdą sprzedaż dóbr lub usług w okresie rozliczeniowym. Jeżeli sprzedawca i nabywca mają podstawę oczekiwać, że umowne warunki uprawniające do przyznania prerabatu zostaną spełnione (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wielkość prerabatu przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków. Dokument potwierdzający przyznanie rabatu (dokument korygujący) sprzedawca wystawia w dniu rozliczenia udzielonego rabatu. Dopiero wówczas posiada informację, czy odbiorca spełnił warunki przyznania rabatu (por. przykład nr 4).

Ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas, ujęcie w księgach rachunkowych rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

a) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

b) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku, gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

c) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Szczególnym rodzajem rabatu jest skonto, kiedy to otrzymanie przez odbiorcę opustu od ceny zależy wyłącznie od tego, czy dokona on płatności odpowiednio wcześnie przed terminem wymagalności (terminem zapłaty) ustalonym dla danej transakcji. Zasady korzystania ze skonta są zazwyczaj wskazane na dokumencie (faktura, rachunek) potwierdzającym sprzedaż/zakup dobra lub usługi.

Odbiorca nie ma obowiązku wcześniejszej spłaty swojego zobowiązania. Otrzymuje jedynie prawo do obniżenia ceny, jeżeli dokona płatności w określonym czasie przed terminem zapłaty.

Jeżeli sprzedawca i odbiorca mają podstawę oczekiwać, że warunek uprawniający do skorzystania ze skonta zostanie spełniony (może to wynikać np. z postanowień umowy lub doświadczeń z dotychczasowej współpracy), określają wielkość skonta przypadającego na daną transakcję i na tej podstawie na bieżąco korygują wartość rozrachunków.

W przeciwnym przypadku, strony transakcji zakupu-sprzedaży w momencie jej zawarcia ujmują w księgach rachunkowych odpowiednio należność lub zobowiązanie w pełnej kwocie faktury/rachunku, bez uwzględniania skonta. Gdy warunki skorzystania ze skonta zostały przez odbiorcę spełnione, wówczas - na podstawie wystawionego przez sprzedawcę dokumentu korygującego - obydwie strony transakcji zmniejszają wartość swoich rozrachunków w księgach rachunkowych.

Rozrachunki w walucie obcej

a) Rabaty transakcyjne w walucie obcej są uwzględniane w kwocie należności/zobowiązania z tytułu sprzedaży dobra lub usługi i nie wymagają odrębnego przeliczenia na walutę polską.

b) Rabaty potransakcyjne w walucie obcej korygują początkową wartość należności lub zobowiązania w walucie obcej z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Oznacza to de facto częściowe rozliczenie rozrachunków z kontrahentami, które nie powoduje przepływu środków pieniężnych pomiędzy nimi. Stąd jednostka przelicza na walutę polską kwotę udzielonego/otrzymanego rabatu w walucie obcej stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia/otrzymania rabatu.

Kurs waluty obcej zastosowany przez jednostkę do przeliczenia kwoty udzielonego/otrzymanego rabatu w walucie obcej różni się zazwyczaj od kursu, po którym jednostka przeliczyła na walutę polską pierwotną należność lub zobowiązanie z tytułu sprzedaży dobra lub usługi. Dlatego jednostka ustala różnice kursowe od tej części należności lub zobowiązania, która w walucie obcej odpowiada kwocie udzielonego/przyznanego rabatu. Różnice kursowe jednostka ujmuje odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe, bądź - w przypadkach wskazanych w ustawie - zalicza do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych.

c) W przypadku korzystania przez kontrahentów z prerabatu, jednostka przelicza na walutę polską rabaty w walucie obcej udzielane/otrzymywane już przy pierwszych transakcjach zakupu-sprzedaży dokonanych w danym okresie rozliczeniowym, stosując zasady opisane w punkcie (b).

Z kolei transakcję zwrotu sprzedawcy kwoty nadmiernego rabatu w walucie obcej (gdy w dniu rozliczenia nabywcy nie udało się osiągnąć minimalnej wielkości zakupów, uprawniającej do otrzymania rabatu), strony transakcji przeliczają na walutę polską stosując zasady opisane w punkcie 7.1. Stanowiska /Rozliczenie środkami pieniężnymi/Rozrachunki w walucie obcej.

6.3. Odsetki

Rozrachunki w walucie polskiej

Zasady naliczania odsetek z tytułu transakcji zakupu-sprzedaży regulują przepisy k.c. oraz ustawy o terminach zapłaty.

Sprzedawca może domagać się od odbiorcy:

a) odsetek ustawowych - gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany dla danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa. W przypadku transakcji handlowej odsetki przysługują sprzedawcy po 30 dniach liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia odbiorcy dokumentu potwierdzającego dostawę dobra lub wykonanie usługi (faktury lub rachunku), do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności zapłaty (ustawa o terminach zapłaty, art. 5). Wysokość odsetek równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 3,5 punktów procentowych, chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości - wówczas określa się je mianem odsetek umownych (art. 359 par. 2 k.c.)⁶⁾.

b) odsetek ustawowych za opóźnienie - gdy osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty, będąca stroną umowy zakupu-sprzedaży opóźnia się z zapłatą; przy tym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności. Za czas opóźnienia w zapłacie sprzedawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 5,5 punktów procentowych, chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości (art. 481 par. 1-2⁴ k.c.).

c) odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych - gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą; przy tym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności.

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują mu od dnia wymagalności zapłaty do dnia otrzymania płatności (ustawa o terminach zapłaty, art. 7). Ich wysokość równa się stopie referencyjnej NBP podwyższonej o 8 punktów procentowych, chyba że w umowie ustalono je w innej wysokości.

Jeżeli termin płatności nie został ustalony w umowie odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują sprzedawcy (bez wezwania) po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia do dnia zapłaty⁷⁾.

W przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu odsetek od należności sprzedawca wystawia odbiorcy notę księgową (notę odsetkową). Na jej podstawie ujmuje w księgach rachunkowych naliczone odsetki, jako należność od odbiorcy i przychody finansowe. Podstawą do ujęcia odsetek może być również dokument przekazany odbiorcy w związku z inwentaryzacją należności metodą potwierdzenia (uzgodnienia) sald.

Jeżeli odbiorca kwestionuje zobowiązanie z tytułu odsetek (w całości lub części), bądź zalega z jego płatnością, a sprzedawca sam ocenia, że odzyskanie odsetek nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo ich odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego ich wartość. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje się ustawę (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.

Odpis aktualizujący wartość należności z tytułu odsetek obciąża koszty finansowe jednostki.

Nabywca, który nie kwestionuje odsetek naliczonych przez sprzedawcę, na podstawie otrzymanej od niego noty odsetkowej lub dokumentu służącego inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald, ujmuje w księgach rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy z tytułu odsetek oraz obciąża nimi koszty finansowe. Na dzień wyceny zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty (np. na dzień bilansowy) nabywca ujmuje w księgach rachunkowych odsetki nawet, jeżeli nie otrzymał dokumentu od sprzedawcy, ale zalega z płatnością, a przyjętą przez sprzedawcę praktyką jest naliczanie odsetek za opóźnienie.

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych, ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40 euro, jako rekompensaty za koszty odzyskiwania należności (art. 10 ustawy o terminach zapłaty).

Rekompensata nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej (na jej wysokość nie wpływa ani kwota, ani rodzaj ponoszonych kosztów). Sprzedawca nie ma obowiązku wykazania, że koszty te poniósł. Sprzedawca ma również prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one równowartość 40 euro, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości.

W celu określenia wysokości rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej, sprzedawca przelicza kwotę 40 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Jeżeli, np. należność stała się wymagalna w kwietniu 2019 r., sprzedawca przyjmie do przeliczenia średni kurs euro ogłoszony przez NBP ostatniego dnia roboczego marca 2019 r.

Sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych rekompensatę za koszty odzyskiwania należności, którą obciążył odbiorcę, jako należność od odbiorcy oraz pozostałe przychody operacyjne. W przypadku wątpliwości, co do pewności uzyskania rekompensaty, sprzedawca dokonuje odpisu aktualizującego, który obciąża pozostałe koszty operacyjne. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje się przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

Rozrachunki w walucie obcej

Odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej, na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych jednostka przelicza na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek (zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy).

6.4. Kary umowne

Rozrachunki w walucie polskiej

W celu zwiększenia bezpieczeństwa wykonania umowy oraz zapewnienia sobie rekompensaty (odszkodowania) na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia wynikającego z umowy, nabywca może określić w umowie kary umowne.

Kary umowne mają zastosowanie jedynie do zobowiązań niepieniężnych, to jest takich, których wykonanie polega na przekazaniu dobra i/lub wykonaniu usługi. Nabywca może (o ile umowa to przewiduje) żądać od sprzedawcy kary umownej, np. w przypadku opóźnienia w przekazaniu dóbr, przekazaniu dóbr posiadających wady i usterki, niezgodnych ze specyfikacją techniczną przewidzianą umową, z tytułu niewłaściwego wykonania usług bądź wykonania usług z opóźnieniem.

W niektórych przypadkach umowa zakupu-sprzedaży może też przewidywać kary umowne przysługujące sprzedawcy za nienależyte postępowanie nabywcy (np. niedostarczenie w terminie dokumentacji budowy).

Kara umowna nie może być naliczona za opóźnienie w zapłacie. W tym przypadku sprzedawca wykorzystuje instytucję odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie.

Kara umowna może być określona w umowie wartościowo lub procentowo, a jej wysokość nie zależy od wysokości szkody poniesionej przez nabywcę.

W przypadku podjęcia decyzji o naliczeniu kary umownej nabywca wystawia sprzedawcy notę księgową. Na jej podstawie, pod datą wystawienia noty ujmuje w księgach rachunkowych karę umowną, jako należność od sprzedawcy i pozostałe przychody operacyjne.

Jeżeli sprzedawca kwestionuje karę umowną (w całości lub części), bądź zalega z jej płatnością, a nabywca ocenia, że odzyskanie należności nie jest pewne, szacuje prawdopodobieństwo jej odzyskania i dokonuje odpisu aktualizującego kwotę należności. Przy ustalaniu wysokości odpisu aktualizującego stosuje się przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.

Jeżeli sprzedawca nie kwestionuje naliczonej mu kary umownej ujmuje ją jako zobowiązanie wobec nabywcy i obciąża pozostałe koszty operacyjne bądź - zgodnie z postanowieniami KSR 3 Niezakończone roboty budowlane (pkt. 6.6) - koryguje przychody.

Rozrachunki w walucie obcej

W przypadku, gdy kara umowna została przez nabywcę lub sprzedawcę naliczona w walucie obcej, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy przelicza się ją na dzień ujęcia w księgach rachunkowych na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia kary (dzień wystawienia noty lub dowodu wewnętrznego).

___________________
⁶⁾ Kodeks cywilny określa maksymalną wysokość odsetek ustawowych (por. art. 359, par. 2¹).
⁷⁾ Ustawa o terminach zapłaty odrębnie reguluje zasady ustalania odsetek w przypadku, gdy stroną umowy jest podmiot publiczny.