Uchwała nr 5/03 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 22.07.2003 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"
o przepisie
art./§
pełną treść
widoczną część
powiązane
powiązane
Uwaga od redakcji:
Uchwała utraciła moc z dniem 24.06.2010 r.
- Aneks wyjaśnia zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych (zwanego dalej skonsolidowanym rachunkiem), zapewniającego minimalny zakres informacji, określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych (Dz. U. nr 152, poz. 1729), zwanego dalej rozporządzeniem o konsolidacji.
- Wyjaśnienia zawarte w aneksie mogą być również - odpowiednio - stosowane do sporządzania skonsolidowanego rachunku banków oraz zakładów ubezpieczeń.
- Ilekroć w aneksie mowa jest o jednostkach powiązanych, grupie kapitałowej, jednostce dominującej, znaczącym inwestorze, jednostkach podporządkowanych, jednostce zależnej, jednostce współzależnej, jednostce stowarzyszonej, konsolidacji, metodzie konsolidacji pełnej, metodzie konsolidacji proporcjonalnej, metodzie praw własności, sprawowaniu kontroli lub współkontroli, wywieraniu znaczącego wpływu, rozumie się przez to odpowiednie relacje i jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Jeżeli mowa jest o:
- Przez skonsolidowany rachunek rozumie się taki rachunek, sporządzany przez jednostkę nadrzędną, który uwzględnia przepływy pieniężne następujące między jednostkami grupy kapitałowej lub odpowiednio znaczącego inwestora i jednostek z nim stowarzyszonych lub jednostek współzależnych, będących spółkami handlowymi, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Obejmuje się nim dane finansowe jednostek grupy kapitałowej lub znaczącego inwestora i jednostek jemu podporządkowanych metodą konsolidacji lub metodą praw własności.
- Sposób sporządzania skonsolidowanego rachunku regulują przepisy § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia o konsolidacji. Zgodnie z nimi skonsolidowany rachunek może być sporządzony dwojako:
- Stosowanie każdego ze wskazanych w punkcie 5 podejść powinno prowadzić do wykazania w skonsolidowanym rachunku jednakowych jakościowo i wartościowo pozycji. Kwota ogólnych przepływów pieniężnych netto, wykazana w skonsolidowanym rachunku, w pozycji "Przepływy pieniężne, razem", powinna być równa kwocie będącej sumą przepływów pieniężnych netto jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych, których dane obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną oraz procentowej części przepływów pieniężnych netto tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą konsolidacji proporcjonalnej i przeliczane w takim procencie, w jakim następuje ich konsolidowanie w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat.
- Istotą podejścia, o którym mowa w pkt. 5a jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku dla grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby skonsolidowany rachunek był sporządzany niezależnie od jednostkowych rachunków zestawionych przy zastosowaniu metod i technik, o których mowa w Standardzie, a więc tak, jakby był on sporządzany dla wszystkich jednostek, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, sporządzanym w taki sposób, jakby grupa kapitałowa była jedną jednostką sprawozdawczą. Zasady określone w punktach 9,10 oraz 12-16 tego aneksu stosuje się odpowiednio.
- Istotą podejścia, o którym mowa w punkcie 5b jest sporządzenie skonsolidowanego rachunku danej grupy kapitałowej (odpowiednio jednostek podporządkowanych znaczącemu inwestorowi) w taki sposób, jakby sprawozdanie to było sumą poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych oraz współzależnych. Dane finansowe tych jednostek obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej oraz procentowej części poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków tych jednostek współzależnych, których dane finansowe obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą konsolidacji proporcjonalnej, przeliczonych w sposób określony w punkcie 6, z uwzględnieniem odpowiednich korekt przepływów pieniężnych (głównie działalności operacyjnej), wynikających z objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym danych finansowych jednostek podporządkowanych metodą praw własności. Zasady określone w punktach 9 oraz 11-16 tego aneksu stosuje się odpowiednio.
- Korekty, o których mowa w pkt. 5b polegają na wyłączeniu wszelkich przepływów pieniężnych pomiędzy objętymi konsolidacją: jednostką dominującą a jednostką od niej zależną oraz między poszczególnymi jednostkami zależnymi, w szczególności z tytułu:
a) wypłaty dywidend w ramach podziału wyników finansowych jednostek grupy kapitałowej, które dla jednostki wypłacającej dywidendę (zwykle jest nią jednostka zależna, dokonująca wpłat na rzecz jednostki dominującej) stanowi wydatek, wykazywany w działalności finansowej, zaś dla jednostki otrzymującej dywidendę (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wpływ, wykazywany w działalności inwestycyjnej,
b) objęcia udziałów (akcji) w jednostce grupy kapitałowej, które dla obejmującego udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka dominująca) stanowi wydatek działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki emitującej udziały (akcje) (zwykle jest to jednostka zależna) - wpływ wykazywany w działalności finansowej,
c) wykorzystania i spłaty pożyczek (kredytów), które dla jednostki udzielającej pożyczki stanowią wydatek, wykazywany w działalności inwestycyjnej, zaś dla jednostki zaciągającej pożyczkę stanowią wpływ, wykazywany w działalności finansowej. Spłaty pożyczek ujmuje się analogicznie, tzn. przelane kwoty stanowią odpowiednio wpływ środków pieniężnych działalności inwestycyjnej i wydatek środków pieniężnych działalności finansowej.
- W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat, według podejścia, o którym mowa w pkt. 5a wskazane w literach a) - c) punktu 9 przepływy pieniężne nie są brane pod uwagę, gdyż odpowiednie wartości bilansowe oraz odpowiednie przychody i koszty z tych operacji zostały już uprzednio wyeliminowane.
- W razie zastosowania do sporządzenia skonsolidowanego rachunku podejścia, o którym mowa w pkt. 5b, przepływy pieniężne wskazane w pkt. 9 oraz inne podlegają eliminacji w drodze wyłączenia z właściwej działalności odpowiednio wydatków i wpływów.
Przykładowo: przepływ środków pieniężnych z tytułu pożyczki udzielonej przez jednostkę dominującą jednostce zależnej wykazywany jest w jednostkowym rachunku jednostki dominującej jako wydatek działalności inwestycyjnej, podczas gdy w jednostkowym rachunku jednostki zależnej - jako wpływ środków pieniężnych działalności finansowej. W celu wyeliminowania ze skonsolidowanego rachunku wewnętrznych (wewnątrzgrupowych) przepływów pieniężnych, które nie powinny być wykazywane (z zastrzeżeniem określonym w punkcie 10), pozycje obejmujące wydatki z tytułu udzielonej pożyczki należy skorygować o kwotę przepływu wykazanego w działalności inwestycyjnej oraz o tę samą kwotę skorygować pozycję wpływów z tytułu zaciągniętej pożyczki w przepływach pieniężnych działalności finansowej. Nie wyklucza to konieczności dokonania odpowiednich, równoległych korekt o podobnym charakterze przepływów pieniężnych działalności operacyjnej, polegających na eliminowaniu przychodów i kosztów związanych z udzieloną i zaciągniętą pożyczką w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą pośrednią oraz w razie sporządzania noty objaśniającej przepływy pieniężne działalności operacyjnej w skonsolidowanym rachunku, sporządzonym metodą bezpośrednią.
- Jeżeli jednostka nadrzędna obejmuje w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dane jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności to skonsolidowane przepływy pieniężne netto jednostek powiązanych oraz składające się na nie przepływy pieniężne netto poszczególnych rodzajów działalności (operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej) wynikają wprost z jednostkowego rachunku jednostki nadrzędnej i równe są odpowiednio przepływom pieniężnym netto, wykazanym w tym rachunku. Dlatego zaleca się sporządzenie tego rachunku zgodnie z podejściem, o którym mowa w pkt. 5b, gdyż w przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku:
a) metodą bezpośrednią - wszystkie pozycje dotyczące poszczególnych działalności odpowiadają wprost pozycjom, wykazanym w jednostkowym rachunku jednostki nadrzędnej,
b) metodą pośrednią jedynym tytułem korekt konsolidacyjnych w skonsolidowanym rachunku, bez względu na wielkość i rodzaj transakcji kapitałowych, finansowych i inwestycyjnych dokonanych między jednostkami objętymi tym sprawozdaniem, jest eliminacja wpływu jaki wywiera stosowanie metody praw własności na strukturę przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Dotyczy to w szczególności korekty udziału jednostki nadrzędnej w wyniku finansowym jednostki podporządkowanej (por. pkt. 15d) oraz korekty odpisu wartości firmy (dodatniej lub ujemnej), wpływającego na skonsolidowany wynik finansowy (por. pkt. 15b). Jeżeli na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości jednostka nadrzędna stosuje do wyceny i wykazywania w księgach rachunkowych i jednostkowym sprawozdaniu finansowym udziałów we wszystkich jednostkach podporządkowanych objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodę praw własności, to wówczas korekta przepływów pieniężnych działalności operacyjnej polega jedynie na wyodrębnieniu odpisu wartości firmy (dodatniej lub ujemnej) w oddzielnej pozycji przepływów pieniężnych działalności operacyjnej.
- Uwzględniając zasadę istotności, jak również wyważając koszty i korzyści sporządzania skonsolidowanego rachunku, szczególnie drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków, dopuszczalne jest zaniechanie wymogu eliminacji przepływów pieniężnych następujących pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, jeżeli przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat przepływy takie uznano za nieistotne.
Nie można zaniechać wyłączeń tych wewnętrznych przepływów pieniężnych, które były przedmiotem eliminacji przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku przepływów zysków i strat.
Przykładowo, jeśli przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu dokonano eliminacji wewnętrznych rozrachunków pomiędzy jednostką dominującą i zależną według stanu tych rozrachunków na dzień sporządzenia bilansu, to w skonsolidowanym, rachunku sporządzanym metodą pośrednią drogą sumowania jednostkowych rachunków, należy wyłączyć te rozrachunki w zakresie, przyjętym przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu.
- Ogólną zasadą sporządzania rachunku przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią jest korygowanie wykazanego w bilansie wyniku finansowego (zysku/straty netto) jednostki, w celu ustalenia przepływów pieniężnych netto tej działalności. Innymi słowy: ustalony memoriałowo wynik finansowy netto jednostki doprowadzany jest do wyniku kasowego działalności operacyjnej. Zasadę tę stosuje się także przy sporządzaniu skonsolidowanego rachunku.
Jeśli jednak skonsolidowany rachunek sporządzany jest drogą sumowania jednostkowych rachunków jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej z uwzględnieniem danych finansowych tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są metodą praw własności (pkt 5b), to sporządzając ten rachunek należy wpierw doprowadzić do zgodności sumarycznego wyniku finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych obejmowanych metodą pełną oraz proporcjonalnego wyniku finansowego (jeżeli są one konsolidowane metodą proporcjonalną) z wykazanym w bilansie skonsolidowanym wynikiem finansowym (zysk/strata netto). W tym celu należy dokonać odpowiednich korekt i eliminacji wyniku finansowego, nieodzownych dla ustalenia skonsolidowanego wyniku finansowego w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat.
Jeżeli jednostka nadrzędna, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje nimi dane finansowe jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności, to sumaryczny wynik finansowy zgodny jest z jednostkowym wynikiem finansowym.
- Najczęściej sumaryczny wynik finansowy jednostki nadrzędnej oraz jednostek grupy kapitałowej, których dane konsolidowane są metodą pełną lub proporcjonalną podlega korektom z tytułu:
a) praw udziałowców mniejszościowych do części wyników finansowych netto jednostek zależnych, obejmowanych metodą konsolidacji pełnej. W takim przypadku suma udziałów mniejszości w wynikach finansowych jednostek zależnych koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; korekta tu ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji: udziały mniejszości w wyniku finansowym;
b) obciążenia skonsolidowanego wyniku finansowego odpisem raty lub całości nabytej wartości firmy (lub przejętej ujemnej wartości firmy) jednostek podporządkowanych. W takim przypadku łączny odpis wartości firmy (dodatniej i ujemnej) koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; również tu korekta ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji odpisy amortyzacyjne;
c) eliminacji aktywowanych zysków i strat na transakcjach dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. W przypadku jednostek, których dane konsolidowane są metodą pełną lub proporcjonalną, korekcie - prócz właściwej korekty skonsolidowanego wyniku finansowego - podlega zmiana stanu zapasów, jeśli zyski bądź straty wpływają na wartość tych zapasów. Gdy zyski bądź straty wpływają na wartość składników aktywów trwałych, wówczas odpowiednio korygowana jest pozycja: wynik z działalności inwestycyjnej (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych, będących dla sprzedającego produktami lub towarami), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja innych korekt z działalności operacyjnej z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych;
d) udziału w wynikach finansowych jednostek podporządkowanych obejmowanych metodą praw własności. Wpływ dokonywanej według zasady memoriału korekty wyniku finansowego w celu doprowadzenia go do wysokości skonsolidowanego wyniku finansowego neutralizuje w ramach przepływów pieniężnych działalności operacyjnej zapis w pozycji: udział w wynikach finansowych (zyskach/stratach) jednostek podporządkowanych. W przypadku stosowania "metody praw własności 63" nie jest celowe wyłączanie odpisu wartości firmy z tej korekty i oddzielne jego eliminowanie;
e) eliminacji dywidend, uzyskanych od jednostek powiązanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym i to zarówno tych dywidend, które uzyskuje jednostka nadrzędna od jednostek podporządkowanych, jak i tych, które należne są innym jednostkom podporządkowanym w przypadku powiązań kapitałowych między nimi, o ile wycena udziałów w księgach rachunkowych tych jednostek nie następuje "metodą praw własności 63". Zapis eliminujący wpływ dywidend na skonsolidowany wynik finansowy następuje w korespondencji z pozycją: udziały w zyskach z tytułu dywidend w kwocie dywidend naliczonych przez jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Dywidendy wypłacone, a więc te dywidendy, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli (wydatki ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z dywidend) ze znakiem ujemnym. Dywidendy uzyskane przez udziałowców mniejszościowych wykazuje się jako wydatki w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: dywidendy wypłacone udziałowcom mniejszościowych;
f) naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) uzyskanych od innych jednostek grupy kapitałowej, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, które nie wpłynęły w całości lub części na koszty okresu, w którym je naliczono (zwiększają one wartość aktywów trwałych lub obrotowych). W takim przypadku odpowiednio korygowany jest wynik z działalności inwestycyjnej in plus (w przypadku odsetek zwiększających wartość aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku odsetek aktywowanych w zapasach majątku obrotowego), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja: inne korekty z działalności operacyjnej, z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Odsetki zapłacone, a więc te odsetki, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną, wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja: wydatki na odsetki (ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z odsetek) ze znakiem ujemnym;
g) rozliczanych w danym okresie różnic między wyceną w wartości księgowej i wartości godziwej aktywów netto tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną lub proporcjonalną, a które stanowiły o ustaleniu i rozliczeniu powiązania kapitałowego na dzień powstania relacji podporządkowania lub w uzasadnionych przypadkach jego wzmocnienia wobec nabycia dodatkowych udziałów.
Przykładowo, jeśli różnica z wyceny amortyzowanego składnika aktywów trwałych jest dodatnia, to wówczas dodatkowy (od różnicy z wyceny) odpis amortyzacyjny przypadający na dany okres obciąża skonsolidowany wynik finansowy; wpływ tej operacji na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej neutralizowany jest w pozycji: amortyzacja ze znakiem dodatnim;
h) podatku dochodowego stosownie do przyjętej i stosowanej przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego koncepcji odroczonego podatku dochodowego, powodującego powstanie i wykazanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych aktywów bądź rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku eliminacji podlega drugostronnie odpowiednio pozycja zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych lub zmiany stanu rezerw, neutralizując tym samym wpływ korekt skonsolidowanego wyniku finansowego na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej.
- Do innych tytułów korekt konsolidacyjnych skonsolidowanego rachunku, sporządzanego metodą pośrednią drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostek grupy kapitałowej należy eliminacja wzajemnych rozrachunków. Kwoty eliminowanych rozrachunków powinny być zgodne, stąd eliminacja taka nie powoduje zmian w przepływach pieniężnych netto działalności operacyjnej, powinna ona jednak odpowiednio wpłynąć na wykazywaną w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej wysokość pozycji "zmiana stanu należności" oraz pozycji "zmiana stanu zobowiązań".
- - jednostce nadrzędnej - rozumie się przez to jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora,
- wycenie metodą praw własności określoną w artykule 62 ustawy, to oznaczana ona będzie dalej jako "metoda praw własności 62",
- wycenie metodą praw własności określoną w artykule 63 ustawy, to oznaczana ona będzie dalej jako "metoda praw własności 63",
- metodach obejmowania danych finansowych jednostek podporządkowanych - rozumie się przez to metody konsolidacji oraz metodę praw własności,
- jednostkowym sprawozdaniu finansowym - rozumie się przez to sprawozdanie finansowe sporządzone, w myśl przepisów rozdziału 5 ustawy, przez jednostkę, której dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, o którym mowa poniżej,
- skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym - rozumie się przez to skonsolidowane sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 55 ust. 1 i 3 ustawy, sporządzonym przez jednostkę dominującą w znaczeniu określonym w § 2 pkt 2 rozporządzenia o konsolidacji.
Odpowiednie zasady, właściwe dla skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych stosuje się również w przypadku sporządzania wyżej wymienionego sprawozdania przez znaczącego inwestora.
a) metodą polegającą na sporządzeniu skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych na podstawie skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat oraz dodatkowych objaśnień i informacji (§ 16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o konsolidacji).
b) metodą polegającą na sporządzeniu rachunku skonsolidowanego poprzez sumowanie odpowiednich pozycji rachunków przepływów pieniężnych jednostek objętych metodą konsolidacji pełnej i proporcjonalnej oraz dokonanie korekt konsolidacyjnych tych sum (§ 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o konsolidacji).
Przy obu metodach skonsolidowany rachunek może być sporządzany zarówno metodą bezpośrednią jak i metodą pośrednią; ze względów praktycznych nie zaleca się jednak sporządzania skonsolidowanego rachunku metodą bezpośrednią wykorzystując do tego podejście, o którym mowa pod literą a).
Podstawowe elementy i zasady dokonywania korekt i eliminacji konsolidacyjnych sumarycznego wyniku finansowego przedstawiono w kolejnych punktach.
PREMIUM