1. Informacja o przepływach pieniężnych, to jest o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych na ocenę:

a) źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, oraz

b) kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności jednostki.

Podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych decyzje gospodarcze wymagają określenia:

- zdolności jednostki do uzyskiwania wpływów i racjonalnego ich wydatkowania,

- okresu, w którym wpływy i wydatki nastąpią, oraz

- stopnia pewności wystąpienia przepływów pieniężnych.

Rachunek przepływów pieniężnych, w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego, dostarcza takich informacji. Umożliwiają one użytkownikom sprawozdania ocenę zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności jednostki do oddziaływania na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych, w celu przystosowania się do zmieniających się warunków rynkowych i możliwości.

Rachunek przepływów pieniężnych ułatwia zarazem porównywanie informacji finansowych przedstawianych przez różne jednostki, ponieważ eliminuje skutki stosowania różnych rozwiązań przy ujęciu operacji i zdarzeń tego samego rodzaju.

Informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych pozwalają na prawidłowe przewidywanie wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości, a zarazem umożliwiają sprawdzenie dokładności uprzednich przewidywań. Są również przydatne do analizy relacji między zyskownością i przepływami pieniężnymi netto jednostki.

2. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej Standardem, jest określenie zasad wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych informacji o zmianach stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, jakie nastąpiły w jednostce, a tym samym ułatwienie jego sporządzania oraz zapewnienie porównywalności danych.

   Przy stosowaniu wyjaśnień zawartych w Standardzie pod uwagę należy wziąć postanowienia ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), zwanej dalej ustawą, nakładające obowiązek wykazania w sprawozdaniu finansowym, a więc i w rachunku przepływów pieniężnych, obrazu:

- sytuacji gospodarczej jednostki w sposób rzetelny, jasny i prawidłowy,

- zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną,

- przy dopuszczeniu uproszczeń, jeżeli nie powodują one istotnego zniekształcenia prezentowanej sytuacji jednostki.

Zakres standardu
3. Zgodnie z ustawą, do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych są zobowiązane jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu i ogłaszaniu.

Jeżeli rachunek przepływów pieniężnych sporządza jednostka nie zobligowana do tego ustawą o rachunkowości, powinna ona również kierować się zasadami zawartymi w niniejszym Standardzie.

4. Standard określa szczegółowe zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, zapewniającego minimalny zakres informacji zawarty w załączniku nr 1 do ustawy.

Postanowienia Standardu stosuje się odpowiednio do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych przez banki, zakłady ubezpieczeń i inne instytucje finansowe, a także skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych. Szczególne zasady sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów pieniężnych ilustruje aneks do Standardu.

Treść niniejszego Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 7 z wyjątkiem następujących elementów:

a) W Standardzie nie ujęto szczegółowych zasad oraz specyfiki tego rachunku w bankach, zakładach ubezpieczeń oraz innych instytucjach finansowych (nie podano również przykładów ilustracyjnych takich rachunków).

b) Standard nie zaleca odrębnego ujawniania w rachunku przepływów pieniężnych informacji dotyczącej przepływów z tytułu podatku dochodowego - minimalny zakres informacji wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych określony w załącznikach do ustawy o rachunkowości nie obejmuje takich informacji - w projekcie Standardu zaleca się włączenie ich jako dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów.

c) W Standardzie bardziej szczegółowo niż w MSR 7 określono zasady ujmowania poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń, co wynika ze szczegółowości rozwiązań polskiego prawa bilansowego.

5. Rachunek przepływów pieniężnych sporządza się:

a) na podstawie danych ksiąg rachunkowych oraz innych elementów sprawozdania finansowego, w skład którego rachunek ten wchodzi;

b) w układzie i ze szczegółowością przewidzianą w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym:

- jednostka może stosownie do swoich potrzeb i specyfiki wykazywać informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych z większą szczegółowością niż przewidziana w załączniku nr 1 do ustawy,

- jeżeli w jednostce nie wystąpiły zdarzenia dotyczące poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, zarówno w roku obrotowym jak i poprzedzającym, to pozycje im odpowiadające pomija się;

c) wykazując dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, z wyłączeniem przypadku gdy jednostka powstała dopiero w bieżącym roku obrotowym; wtedy nie podaje się danych porównawczych,

d) w razie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy jako dane porównawcze podaje się dane za analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego;

e) w złotych i groszach lub w zaokrągleniu do tysięcy złotych; wskazane jest, aby rachunek był sporządzany z taką samą dokładnością co pozostałe elementy sprawozdania finansowego, gdyż ułatwia to porównywanie i analizę danych liczbowych.

Przyjęte do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych zasady stanowią część przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i wymagają, zgodnie z ustawą, ujęcia w dokumentacji oraz omówienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Wyjaśnienia do rachunku przepływów pieniężnych zamieszcza się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Definicje
6. Użyte w Standardzie określenia oznaczają:

Środki pieniężne - są to określone w ustawie aktywa pieniężne, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie;

Ekwiwalenty środków pieniężnych - są to te aktywa pieniężne, nie zaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie niżej wymienionymi cechami:

1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,

2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz

3) krótkim terminem płatności lub wymagalności.

W szczególności są to aktywa pieniężne, których termin płatności lub wymagalności nie jest dłuższy niż 3 miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty;

Przepływy pieniężne - są to wpływy i wydatki środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w jednostce;

Pieniężne koszty i korzyści - są to poniesione przez jednostkę koszty i osiągnięte przychody, które spowodowały w danym okresie w jednostce wydatek lub wpływ środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów;

Działalność operacyjna - jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, nie zaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

Działalność inwestycyjna (lokacyjna) - jest to działalność, której przedmiotem jest zakup lub sprzedaż rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji i krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego;

Działalność finansowa - jest to działalność, której przedmiotem jest pozaoperacyjne pozyskiwanie źródeł finansowania lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia finansowego jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania).

Środki pieniężne i ich ekwiwalenty
7. W myśl zawartej w ustawie definicji aktywów pieniężnych aktywa takie, płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia lokaty, zalicza się na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej.

Może zatem wystąpić niezgodność sumy przepływów pieniężnych netto i zmiany stanu środków pieniężnych wynikającej z bilansu (poz. B.III.1.c aktywów). W przypadku takim konieczne jest - dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych - przeklasyfikowywanie pewnych kategorii krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy wtedy wyjaśnić przyczyny różnic między kwotą zmiany stanu środków pieniężnych: wykazaną w bilansie i wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych.

8. Jednostka może uznać, iż przyjęte przy sporządzaniu bilansu zasady zaklasyfikowania krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych są takie same, jak stosowane do określenia środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w rachunku przepływów pieniężnych. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień podaje się wtedy odpowiednią informację na ten temat.
9. Inwestycje w aktywa finansowe, zaliczone do kategorii przeznaczonych do obrotu, które charakteryzują się jednocześnie krótkim terminem płatności lub wymagalności (do 3 miesięcy, licząc od dnia ich otrzymania, założenia, wystawienia, nabycia), łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych oraz nieznacznym ryzykiem utraty wartości, zalicza się przeważnie do ekwiwalentów środków pieniężnych.

Wydatki na inwestycje w udziały innych jednostek (np. akcje), podobnie jak inwestycje długoterminowe, wykazuje się zazwyczaj jako składnik przepływów działalności inwestycyjnej.

Podobnie wydatki na inwestycje długoterminowe są z reguły kwalifikowane do działalności inwestycyjnej.

10. Zaciągnięcie przez jednostkę kredytów i pożyczek oraz ich spłaty zalicza się do działalności finansowej; podobnie prowizje i odsetki od tych kredytów i pożyczek. Niekiedy jednak jednostki zaliczają prowizje i odsetki od kredytów uzyskanych w rachunku bieżącym lub od kredytów uruchomionych oddzielnie (w linii kredytowej) do działalności operacyjnej a nie finansowej, gdyż uważają, że stanowią one integralny element bieżącego zarządzania ich środkami pieniężnymi. Przyjęcie takiej zasady wymaga omówienia w dziale 3 dodatkowych informacjach i objaśnień.
11. Nie zalicza się do przepływów pieniężnych zamiany środków pieniężnych na ich ekwiwalenty i odwrotnie, gdyż operacje takie stanowią raczej część bieżącego zarządzania środkami pieniężnymi przez jednostkę, nie zaś element przepływów z działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej.
12. W dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka powinna wykazać przyjęty w rachunku przepływów pieniężnych zakres środków pieniężnych i ich ekwiwalentów na początek i koniec okresu sprawozdawczego. Jeżeli zakres środków pieniężnych w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych różni się, to dodatkowo opisania wymaga struktura składników środków pieniężnych wykazana w rachunku przepływów pieniężnych wraz z odpowiadającymi im wielkościami w bilansie.



Przepływy pieniężne

13. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej.
14. Jedna operacja lub zdarzenie może obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Na przykład spłata kredytu dewizowego obejmuje zarówno spłatę należności głównej, jak i odsetek, prowizji bankowej oraz zrealizowanych różnic kursowych. Kwotę główną kredytu łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi zalicza się w każdym przypadku do przepływów działalności finansowej. Dla ujednolicenia podejścia zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą. W przytoczonym przykładzie odsetki i prowizje powinny być klasyfikowane do przepływów działalności finansowej.

Gdyby jednak, zgodnie z pkt. 10 Standardu, jednostka chciała odsetki i prowizje zaliczyć do przepływów działalności operacyjnej, to należy podać odpowiednie wyjaśnienie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

15. Jeżeli rozliczany jest pochodny instrument finansowy stanowiący zabezpieczenie określonej pozycji zabezpieczanej, to przepływy pieniężne z tego tytułu zalicza się do rodzaju działalności, do którego zostały lub będą zaliczone przepływy środków pieniężnych wynikające z pozycji zabezpieczanej.

Jeżeli z jakichkolwiek przyczyn pochodny instrument finansowy nie może być dalej uznawany za pozycję zabezpieczającą, to wpływy i wydatki z tytułu rozliczenia tego instrumentu zalicza się do przepływów działalności inwestycyjnej.

16. Raz przyjęte zasady kwalifikowania przepływów powinny być stosowane w sposób ciągły, przy uwzględnieniu ich istotności oraz wpływu na przekazywanie przez rachunek przepływów pieniężnych rzetelnego, jasnego i prawidłowego obrazu sytuacji gospodarczej jednostki.

Działalność operacyjna

17. Przepływy działalności operacyjnej obejmują przede wszystkim skutki pieniężne tych operacji i zdarzeń, które wymagają uwzględnienia przy ustalaniu wyniku finansowego (zysku/straty) ze sprzedaży.

    Jeżeli jednostka wytwarza określony rodzaj produktów, to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z produkcją i sprzedażą tych produktów.

Jeżeli jednostka zajmuje się obrotem towarowym (handlem), to w działalności operacyjnej wykazuje się wpływy i wydatki związane z nabyciem i sprzedażą towarów.

Jeżeli jednostka zajmuje się leasingiem, to w działalności operacyjnej ujmuje się wpływy i wydatki związane z operacjami leasingu, w tym także finansowego.

Jeżeli przedmiotem działalności jednostki jest obrót instrumentami finansowymi, wtedy wpływy i wydatki z tego tytułu są ujmowane jako przepływy działalności operacyjnej.

Jeżeli jednostka nie została powołana do obrotu instrumentami finansowymi, a obrót nimi służy do uzyskania przepływów pieniężnych, wtedy zdarzenia takie, bez względu na to czy dotyczą obrotu krótkoterminowymi czy długoterminowymi instrumentami finansowymi, wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej, chyba że instrumenty takie (w przypadku krótkoterminowych) jednostka zalicza do ekwiwalentów środków pieniężnych.

18. Jeżeli w akcie założycielskim jednostki określono obszary działalności, w zakresie których w rzeczywistości jednostka dokonuje operacji nieregularnie lub sporadycznie, to jednostka wykazuje przepływy z tego tytułu jako element działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej, odpowiednio do ich treści, w wyodrębnionej pozycji.
19. W działalności operacyjnej wykazuje się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:

a) wpływy ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów,

b) wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat i innych przychodów operacyjnych,

c) wydatki z tytułu zapłaty za dostarczone towary, materiały, surowce, energię i wyświadczone usługi służące realizacji działalności operacyjnej jednostki,

d) wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz inne świadczenia na ich rzecz,

e) wpływy i wydatki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

f) wydatki z tytułu podatku dochodowego, innych podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, to jest takich, do których stosują się postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) lub wpływy z ich zwrotu,

g) wpływy i wydatki z tytułu kontraktów zawieranych w celu nabycia i odsprzedaży, jeżeli są one elementem działalności operacyjnej jednostki.

20. W przypadku ustalania przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią (por. pkt. 27, 30 i 31) zamiast wpływów i wydatków przepływy oblicza się dokonując odpowiednich korekt wyniku finansowego netto.

Działalność inwestycyjna

21. Do działalności inwestycyjnej zalicza się wydatki i wpływy poniesione na zakup (budowę) lub uzyskane ze sprzedaży przez jednostkę aktywów trwałych (z wyjątkiem długoterminowych rozliczeń międzyokresowych oraz należności długoterminowych, jeżeli dotyczą one działalności operacyjnej) oraz inwestycji krótkoterminowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), a także pieniężne korzyści i koszty prowadzenia tej działalności.

    Działalność inwestycyjna obejmuje zatem nie tylko wpływy i wydatki dotyczące kategorii klasyfikowanych w bilansie do inwestycji (z wyjątkiem środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych oraz aktywów finansowych zaliczanych do ekwiwalentów środków pieniężnych), ale również te, które dotyczą środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych.

22. Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych nie bierze się pod uwagę czy dany składnik aktywów trwałych został zakupiony w celu obsługi działalności operacyjnej czy osiągania korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów. W obu przypadkach wydatki na jego zakup zalicza się do działalności inwestycyjnej.

    Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian stanu aktywów trwałych i inwestycji krótkoterminowych, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego (wydatku lub wpływu), jak np. przyjęcia do użytkowania zakończonej budowy lub ulepszenia środka trwałego, nieodpłatnego przejęcia lub przekazania środków trwałych.

23. Do działalności inwestycyjnej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wydatków i wpływów:

a) wydatki z tytułu zakupu, montażu, uruchomienia składników środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

b) wpływy ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak też aktywów finansowych,

c) wydatki i wpływy z tytułu udzielenia i zwrotu krótko- i długoterminowych pożyczek udzielonych innym jednostkom,

d) wydatki z tytułu zaliczek dotyczących działalności inwestycyjnej oraz wpływy ze zwrotu tych zaliczek,

e) wydatki i wpływy z tytułu pochodnych instrumentów finansowych,

f) wydatki i wpływy z tytułu pieniężnych kosztów i korzyści dotyczących wymienionych wcześniej składników działalności inwestycyjnej, np. otrzymane odsetki od lokat, otrzymane dywidendy.

Działalność finansowa
24. Do działalności finansowej zalicza się wpływy i wydatki związane zarówno z pozyskaniem, jak i spłatą własnych i obcych źródeł finansowania. Powodują one jednocześnie zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia w jednostce, przy czym przez zadłużenie rozumie się tu zadłużenie z innych tytułów niż zakupy (materiałów, surowców, towarów, usług) związane z działalnością operacyjną.

Nie wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych tych zmian rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i obcego, które nie powodują w jednostce przepływu pieniężnego, jak np. zamiana długu na udział w kapitale (funduszu) własnym.

25. Zaciągnięte przez jednostkę kredyty (pożyczki), bez względu na ich przeznaczenie, wykazuje się w działalności finansowej jako pozyskanie obcego źródła finansowania (wpływ), a ich spłatę jako utratę obcego źródła finansowania (wydatek).

Otrzymane dotacje, bez względu na ich cel, stanowią bezzwrotne pozyskanie obcego źródła finansowania; wykazuje się je w okresie ich otrzymania jako wpływ działalności finansowej. Wykorzystanie przyznanych dotacji wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako wydatek zaliczany do odpowiedniego rodzaju działalności (operacyjnej lub inwestycyjnej), zgodnie z przeznaczeniem dotacji.

26. Do działalności finansowej zalicza się w szczególności następujące rodzaje wpływów i wydatków:

a) wpływy z wydania udziałów (akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału,

b) płatności na rzecz właścicieli akcji lub udziałów jednostki z tytułu ich wykupu i zwrot dopłat do kapitału,

c) wpływy z emisji długo- i krótkoterminowych dłużnych instrumentów finansowych,

d) zaciągnięcie i spłatę kredytów i pożyczek (łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi),

e) wydatki z tytułu podziału zysku, w tym z lat poprzednich,

f) wydatki poniesione przez korzystającego na spłatę zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego,

g) zapłacone odsetki, prowizje bankowe i inne pieniężne koszty (lub korzyści) związane bezpośrednio z pozyskaniem kapitału.

Metody prezentacji przepływów pieniężnych
27. Zgodnie z ustawą rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym określenie "metoda" oznacza sposób prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej, a nie technikę obliczeń prowadzących do określonego sposobu prezentacji.

Dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej prezentuje się metodą bezpośrednią (por. pkt 29) lub pośrednią (por. pkt 30).

Dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub rozchodu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

Przykładami takich zdarzeń i operacji są:

a) nabycie składników aktywów poprzez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego,

b) przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych,

c) otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych,

d) konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały.

28. Wyboru metody dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:

a) specyfikę działalności jednostki, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki,

b) możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia system komputerowy stosowany w jednostce,

c) możliwości rozbudowy ewidencji księgowych dla uzyskania danych niezbędnych do sporządzenia, prezentacji i analizy rachunku przepływów pieniężnych,

d) wymogi innych niż ustawa aktów prawnych oraz regulacji środowiskowych.

Uprawnienie wyboru metody daje jednostkom większą swobodę formy prezentacji informacji o przepływach, a tym samym pozwolą lepiej uwzględnić specyfikę działalności oraz możliwości ustalania danych finansowych o określonej postaci.

Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej

29. Metoda bezpośrednia - polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

    Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:

a) ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,

b) poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.

30. Metoda pośrednia - polega na tym, że wynik finansowy netto roku obrotowego koryguje się o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej).

Przykładem korekty wyniku finansowego netto z tytułu operacji niemających charakteru pieniężnego jest wkład niepieniężny przekazany w postaci zapasów.

31. Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.

Do głównych zalet stosowania metody bezpośredniej należy:

a) prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,

b) dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej,

c) łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.

Do głównych zalet metody pośredniej należy:

a) dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,

b) powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,

c) możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

32. W przypadku sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawienia wymagają korekty, prowadzące do uzgodnienia wartości wyniku finansowego netto i przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. W tym celu konieczne jest ustalenie w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej metodą pośrednią.

Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej i finansowej

33. Jednostka wykazuje odrębnie tytuły wpływów i wydatków z działalności inwestycyjnej i finansowej, bez wpływów i wydatków z tytułu należnego i podlegającego potrąceniu naliczonego podatku od towarów i usług.
34. Jeżeli jednostka stosuje metodę bezpośrednią, w przepływach działalności operacyjnej ujmuje wpływy i wydatki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczącego działalności inwestycyjnej - umownie - jako przepływy działalności operacyjnej.
35. Zarówno w działalności inwestycyjnej, jak i finansowej spłaty zobowiązań i należności w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi.



Przepływy pieniężne netto

36. W rachunku przepływów pieniężnych wpływy i wydatki dotyczące niektórych operacji mogą być wykazywane w kwotach netto, a więc kompensowane ze sobą.

W większości przypadków wpływy i wydatki wymagają oddzielnego wykazania, gdyż zwiększa to wartość poznawczą rachunku przepływów pieniężnych. W kwocie netto mogą być wykazywane przepływy pieniężne z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej, jeżeli:

a) wpływy i wydatki następują w imieniu kontrahenta, a zatem gdy przepływy pieniężne odzwierciedlają działalność klienta a nie działalność danej jednostki, mimo że są one rejestrowane w jej przychodach i kosztach (np. refundacje); dotyczy to np. czynszów pobieranych na rzecz właścicieli nieruchomości i im następnie przekazywanych,

b) wpływy i wydatki z danego tytułu charakteryzują się szybkim obrotem, dużą wartością i krótkim terminem spłaty; dotyczy to np. udzielonych pożyczek krótkoterminowych o krótszym niż 3 miesiące terminie płatności,

c) jednostka posiada ważny prawnie tytuł do kompensaty określonych aktywów i zobowiązań; dotyczy to np. kredytów w rachunku bieżącym, oraz

d) jednostka rozlicza operację w wartości netto poddanych kompensacie składników aktywów i zobowiązań (lub jednocześnie takie składniki aktywów wyłącza z ksiąg rachunkowych a zobowiązanie rozlicza).

Treść poszczególnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych
37. Ustalając poszczególne pozycje przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą pośrednią, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa A - Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

Grupa A obejmuje przepływy pieniężne dotyczące działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 6 i 17-20 Standardu.

I. Zysk (strata) netto - jest to wynik finansowy netto wykazany w rachunku zysków i strat; zysk netto wykazuje się ze znakiem plus, stratę netto - ze znakiem minus.

II. Korekty razem

Wynik finansowy netto zostaje drogą odpowiednich korekt doprowadzony do wyniku "kasowego", tj. do wartości przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Korekty polegają głównie na:

- wyłączeniu pozycji niepieniężnych (np. amortyzacji, zmiany stanu rezerw, wyniku na działalności inwestycyjnej),

- wyłączeniu przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy, ale dotyczących działalności inwestycyjnej lub finansowej (np. zapłacone odsetki od kredytów, odsetki otrzymane z tytułu inwestycji, otrzymane dywidendy),

- uwzględnieniu zmian stanu krótkoterminowych aktywów (zapasów, należności, rozliczeń międzyokresowych) oraz zobowiązań związanych z działalnością operacyjną.

W pozycji tej wykazuje się arytmetyczną sumę korekt ujętych w pozycjach 1-10 części A rachunku przepływów pieniężnych.

1. Amortyzacja

Korekta, ze znakiem plus, obejmuje amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne - gdyż amortyzacja stanowi koszt niepieniężny, niepowodujący wydatku. Przepływem pieniężnym (wydatkiem) jest zapłata z tytułu zakupu danego składnika aktywów (a nie dokonanie odpisu amortyzacyjnego) ujmowana w rachunku przepływów pieniężnych w działalności inwestycyjnej w tym okresie, w którym nastąpił wydatek.

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych

W zakres tej korekty wchodzi:

a) wyłączenie zrealizowanych różnic kursowych niedotyczących działalności operacyjnej i przesunięcie ich do tych działalności, których dotyczą, a więc do działalności inwestycyjnej lub finansowej.

Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus. Różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała, np. spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej;

b) wyłączenie nie zrealizowanych (naliczonych memoriałowo) różnic kursowych nie dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów.

Nie zrealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej lub finansowej są eliminowane jako nie wpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: nie zrealizowane zyski ze znakiem minus, nie zrealizowane straty ze znakiem plus). Ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej;

c) wyłączenie różnic kursowych z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki (dodatnie ze znakiem minus, ujemne ze znakiem plus).

Wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, stąd, jako pozycja niepieniężna, jest eliminowana z wyniku finansowego.

Nie zachodzi natomiast potrzeba korygowania zrealizowanych i nie zrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ:

- różnice kursowe zrealizowane wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych,

- różnice kursowe nie zrealizowane powodują zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej.

3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)

W tej pozycji następuje korekta wyniku finansowego o odsetki i dywidendy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej. W związku z tym:

- odsetki i dywidendy otrzymane (wykazane w kwotach brutto czyli przed odliczeniem podatku dochodowego) są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem minus (korekta dotyczy pozycji przychodów z operacji finansowych), a jednocześnie włączane do przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej,

- odsetki zapłacone oraz wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem plus, a następnie wykazywane w odpowiednich pozycjach działalności finansowej jako wydatek (w pozycjach - odpowiednio - "odsetki" i "płatności dywidend i innych wypłat na rzecz właścicieli"),

- odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone, stanowią odpowiednio korektę wyniku finansowego ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym do posiadanego; ze względu na ich niepieniężny charakter nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej.

4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej

W wyniku finansowym ujmuje się zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, likwidacji tych składników, a także przekazane darowizny niepieniężne oraz nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne. Są to pozycje niepieniężne, dlatego wymagają one wyłączenia z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej. Korekty obejmują w szczególności:

a) (-) zysk, (+) stratę na sprzedaży składników działalności inwestycyjnej,

b) (+) stratę na likwidacji składników działalności inwestycyjnej, tj. wartość netto zlikwidowanych składników,

c) (+) przekazane darowizny niepieniężnych składników działalności inwestycyjnej,

d) (-) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione nadwyżki inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

e) (+) ujęte w wyniku finansowym, ujawnione niedobory inwentaryzacyjne składników działalności inwestycyjnej,

f) koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi, których wystąpienie i skutki są możliwe do przewidzenia i które są związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności (plus lub minus),

g) odpisy korygujące wartość składników aktywów trwałych oraz krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu trwałej utraty wartości i ich korekty (plus lub minus),

5. Zmiana stanu rezerw

W tej pozycji ujmuje się zmianę stanu rezerw na zobowiązania, wykazanych w poz. B.I pasywów bilansu. Zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Gdyby zachodziła różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz analogiczną zmianą stanu w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień. Różnice mogą np. wynikać ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę na podatek utworzono, z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu, w ciężar kapitału (funduszu) własnego.

6. Zmiana stanu zapasów - odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych w poz. B.I aktywów bilansu - wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień. W pozycji tej nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią składników aktywów obrotowych (zapasów).

7. Zmiana stanu należności - odpowiada zmianie stanu należności wykazanych w poz. A.III i B.II aktywów bilansu. Udzielone kredyty kupieckie, także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania należności) zalicza się do działalności operacyjnej. Wzrost należności wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Nie uwzględnia się zmiany należności dotyczących działalności inwestycyjnej, np. z tytułu sprzedaży środków trwałych lub z operacji i zdarzeń niepieniężnych, jak np. z zamiany należności z tytułu dostaw i usług na udziały.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu należności wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów

W pozycji tej ujmuje się zmianę stanu zobowiązań krótkoterminowych (i funduszy specjalnych), z wyłączeniem zmiany stanu zobowiązań z tytułu kredytów, pożyczek, krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych. Wykorzystane kredyty kupieckie (tj. zobowiązania handlowe o odroczonym terminie płatności), także o terminie płatności powyżej roku (od dnia powstania zobowiązania), zalicza się do zobowiązań działalności operacyjnej. Wzrost zobowiązań wykazuje się ze znakiem plus, a zmniejszenie ze znakiem minus.

Nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał (fundusz) własny czy zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny (np. błąd podstawowy).

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

W zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się między innymi zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku.

9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

W jednostce mogą wystąpić długo- i krótkoterminowe:

a) rozliczenia międzyokresowe dotyczące kosztów i obciążeń przyszłych okresów (w tym czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz inne rozliczenia międzyokresowe) oraz

b) rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zmianę stanu tych rozliczeń wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych w kwocie łącznej, przy czym:

Rozliczenia czynne:

* wzrost stanu, oznaczający zwiększenie zaangażowania środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - wykazuje się ze znakiem minus,

* zmniejszenie stanu, wiążące się z dokonaniem rozliczenia z wynikiem finansowym netto - bez poniesienia wydatku, wykazuje się ze znakiem plus.

Nie wykazuje się w zmianie stanu rozliczeń międzyokresowych, np. zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

wykazuje się: wzrost stanu - ze znakiem plus, natomiast zmniejszenie - ze znakiem minus.

Nie wykazuje się w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych a także wartości dotacji - w roku ich otrzymania.

Jeżeli zachodzą różnice między łączną sumą czynnych rozliczeń międzyokresowych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnicy wyjaśnia się w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

10. Inne korekty

W tej pozycji wykazuje się inne aniżeli uprzednio omówione korekty wyniku finansowego netto (poz. 1-9) z tytułu operacji lub zdarzeń niepieniężnych dotyczących działalności operacyjnej, a między innymi:

- niepieniężne straty losowe w składnikach działalności inwestycyjnej (plus),

- niepieniężne zyski losowe w składnikach działalności inwestycyjnej (minus),

- dotacje w roku ich otrzymania, jeżeli zostały w całości, z pominięciem rozliczeń międzyokresowych przychodów, odniesione na wynik finansowy bieżącego okresu (minus),

- umorzenie zaciągniętych kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansowych (minus),

- umorzenie udzielonych pożyczek (plus).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II)

W tej pozycji wykazuje się różnicę między wynikiem finansowym netto jednostki (A.I) a sumą korekt (A.II). Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

38. Ustalając poszczególne pozycje przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą bezpośrednią, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej - obejmują poszczególne tytuły wpływów i wydatków dotyczących działalności operacyjnej, a więc podstawowej działalności jednostki, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ustawie oraz w pkt. 6 i 17-20 Standardu, a dodatkowo ich kwoty łączne. Odpowiednie dane wynikają z analizy zapisów kont, na których rejestrowany jest obrót środkami pieniężnymi i ich ekwiwalentami.

I. Wpływy

1. Sprzedaż

W pozycji tej ujmuje się wpływy, a więc efektywną zapłatę z tytułu sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów, a także otrzymane z tych tytułów zaliczki. Wpływy te wykazuje się łącznie ze stanowiącym ich część należnym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka dostarcza towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wpływy w kwocie otrzymanej.

2. Inne wpływy z działalności operacyjnej

W pozycji tej wykazuje się inne, aniżeli z tytułu sprzedaży wyrobów, materiałów, surowców, towarów i usług, wpływy dotyczące działalności operacyjnej, np. wpływy z tytułu honorariów, praw autorskich, opłat, otrzymane przy zapłacie należności operacyjnych odsetki za zwłokę, odsetki otrzymane od lokat bankowych złożonych na okres do 3 miesięcy włącznie, a także wpływy z tytułu podatku VAT z działalności inwestycyjnej, oraz wpływy z tytułu bezpośredniego zwrotu podatku VAT otrzymane z Urzędu Skarbowego.

II. Wydatki

1. Dostawy i usługi

W pozycji tej ujmuje się wydatki na zakup materiałów, surowców, energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet tych zakupów, łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednostka zakupuje towary lub świadczy usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane zerową stawką podatku od towarów i usług, wtedy wykazuje wydatki w kwocie zapłaconej.

2. Wynagrodzenia netto

W pozycji tej wykazuje się wydatki z tytułu wynagrodzeń za pracę, w tym także umów o dzieło i zlecenie, agencyjnej oraz zaliczki na wynagrodzenia wypłacone w pieniądzu - pomniejszone o obciążające pracowników składki na ubezpieczenia społeczne, podatek dochodowy oraz inne potrącenia.

3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia

W pozycji tej ujmuje się w szczególności przekazane na rachunek ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, pokrywane zarówno przez pracowników jak i pracodawcę, a także wypłaty innych świadczeń pieniężnych na rzecz pracowników.

4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym

Ta pozycja służy wykazaniu płatności z tytułu podatków, ceł i opłat, jak np. podatek akcyzowy, od nieruchomości, środków transportowych i inne lokalne, podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych, wydatki z tytułu opłat skarbowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, ochronę środowiska, produktowe, na rzecz PFRON.

Nie ujmuje się w tej pozycji podatku od towarów i usług (z wyjątkiem wpłat podatku VAT dokonanych do Urzędu Skarbowego) oraz wpłat z zysku.

5. Inne wydatki operacyjne

W pozycji tej wykazuje się wydatki nie ujęte w pozycjach od 1 do 4, jak np. wydatki na podróże służbowe, wydatki z tytułu odsetek za zwłokę od zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej, kar, wpłat kaucji, ubezpieczeń rzeczowych i osobowych, opłaty notarialne, sądowe, wypłaty ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych, odszkodowania powypadkowe, zasiłki płatne w ciężar ubezpieczeń, odprawy pośmiertne, ekwiwalenty wypłacane pracownikom z tytułu odzieży, narzędzi, wypłaty świadczeń urlopowych, gdy jednostka nie tworzy ŹFŚS, darowizny środków pieniężnych, a także wypłacone nierozliczone zaliczki, wydatki z tytułu podatku od towarów i usług z działalności inwestycyjnej.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II) - stanowią różnicę między wpływami (A.I) i wydatkami (A.II) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, dotyczącymi działalności operacyjnej. Kwota ta odzwierciedla zdolność jednostki, w okresie objętym rachunkiem, do wypracowania nadwyżki (lub niedoboru) środków pieniężnych z działalności operacyjnej.

39. Ustalając poszczególne pozycje wpływów i wydatków działalności inwestycyjnej, należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej

W grupie B rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności inwestycyjnej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 6 i 21-23 Standardu.

I. Wpływy

1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wpływy ze sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz składników rzeczowych aktywów trwałych, bez podatku od towarów i usług.

Do pozycji tej nie kwalifikuje się zwrotu zaliczek na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; zwrot zaliczek wykazuje się w pozycji 4 "Inne wpływy inwestycyjne".

2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej ujmuje się wpływy ze sprzedaży nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakwalifikowane zostały do inwestycji. Wpływy te podaje się bez podatku od towarów i usług.

3. Z aktywów finansowych, w tym:

a) w jednostkach powiązanych, to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w ustawie. Jeżeli wpływy te są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

- zbycia aktywów finansowych, to jest wpływu ze sprzedaży długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych, jak np. z udziałów i akcji obcych jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, nie zaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

- dywidend i udziałów w zyskach innych jednostek, w tym także wpływy zaliczek otrzymanych na poczet dywidendy,

- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych, to jest wpływy z tytułu spłaty pożyczek udzielonych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia),

- odsetki - obejmują wpływy z tytułu odsetek otrzymanych przez jednostkę od udzielonych pożyczek, od lokat oraz inne pieniężne korzyści z posiadania przez jednostkę aktywów finansowych, z wyjątkiem wpływów wykazanych w pozycji "Dywidendy i udziały w zyskach". Celowe jest zaliczanie do działalności inwestycyjnej wyłącznie odsetek od lokat pieniężnych, dokonywanych na okres dłuższy niż 3 miesiące. Odsetki od lokat dokonanych na okres krótszy zalicza się do działalności operacyjnej,

- inne wpływy z aktywów finansowych - obejmują wpływy z tytułu aktywów finansowych, niewykazane w poprzednich pozycjach.

4. Inne wpływy inwestycyjne - obejmują wszystkie wpływy dotyczące działalności inwestycyjnej, a nieujęte we wcześniejszych pozycjach przepływów z tej działalności. Są to np. wpływy z najmu inwestycji w nieruchomości, ze sprzedaży innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych, zwrot zaliczek udzielonych na poczet zakupu składników działalności inwestycyjnej, wpływy środków pieniężnych z tytułu przejęcia innej jednostki, spłata udzielonej pożyczki krótkoterminowej.

II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się wydatki na nabycie składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych, jednak bez podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług. W skład tej pozycji wchodzą wszelkie wydatki na zakup, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy oraz od towarów i usług, opłaty notarialne. Wyjaśnienia te dotyczą odpowiednio poz. 2 i 3 wydatków działalności inwestycyjnej.

W pozycji nie ujmuje się zaliczek udzielonych na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych; są one wykazywane w pozycji 4 "Inne wydatki inwestycyjne".

Jeżeli jednak kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia duże, a termin realizacji krótki - to można wydatek na zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia składników aktywów jednostki. Fakt taki wymaga ujawnienia w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wraz z podaniem kwoty zaliczki i terminu realizacji zakupu.

2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne

W pozycji tej podaje się wydatki na nabycie nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji, bez podatku od towarów i usług.

Zasady wykazywania w rachunku przepływów pieniężnych zaliczek na zakup wartości niematerialnych i prawnych zamieszczone w pkt. 1 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednostka buduje we własnym zakresie budynek lub budowlę zaliczane do inwestycji, to związane z tym wydatki wykazuje się w poz. 1. Oddanie budynku lub budowli do używania nie znajduje odzwierciedlenia w rachunku przepływów pieniężnych.

3. Na aktywa finansowe, w tym:

a) w jednostkach powiązanych - to jest jednostkach odpowiadających definicji zawartej w ustawie. Jeżeli wydatki są istotne, zaleca się podział tej pozycji odpowiednio do pkt. b);

b) w pozostałych jednostkach z tytułu:

- nabycia aktywów finansowych - to jest wydatkowania środków pieniężnych na nabycie udziałów i akcji jednostek, papierów wartościowych oraz innych aktywów finansowych, niezaliczonych do ekwiwalentów środków pieniężnych,

- udzielania pożyczek długoterminowych na okres dłuższy niż rok (od dnia ich udzielenia).

4. Inne wydatki inwestycyjne - obejmują wydatki działalności inwestycyjnej nieujęte we wcześniej omówionych pozycjach, jak np. udzielone pożyczki krótkoterminowe, wydatki na zakup innych niż aktywa finansowe inwestycji krótkoterminowych czy zaliczki na zakup rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości, a także wydatki związane ze sprzedażą rzeczowych aktywów trwałych oraz inwestycji w nieruchomości obciążające jednostkę.

III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (B.I) i wydatkami (B.II) środków pieniężnych i ich ekwiwalentów dotyczącymi działalności inwestycyjnej. Określa ona:

- wysokość wydatków inwestycyjnych, których jednostka nie mogła pokryć wpływami z tej działalności (wartość ujemna) lub

- wysokość nadwyżki wpływów inwestycyjnych pozostałych po pokryciu wydatków tej działalności (wartość dodatnia).

40. Ustalając poszczególne pozycje wpływów i wydatków działalności finansowej należy kierować się następującymi wskazówkami:

Grupa C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej

W grupie C rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności finansowej bieżącego okresu, stosując wyjaśnienia zawarte w ustawie oraz w pkt. 6 i 24-26 Standardu.

I. Wpływy

1. Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału

W pozycji tej wykazuje się efektywne wpływy z tytułu powiększenia kapitału (funduszu) własnego poprzez wydanie udziałów (emisję akcji) i innych instrumentów kapitałowych, także jeżeli nie nastąpiła jeszcze rejestracja podwyższenia kapitału (funduszu) w rejestrze sądowym oraz wpływy z dopłat do tego kapitału (funduszu), po zmniejszeniu o wydatki poniesione w związku z wydaniem udziałów (akcji). Wpływy te wykazuje się łącznie z innymi wpływami z emisji (np. odsetki).

Jeżeli jednostka poniosła w danym okresie wydatki z tytułu kosztów emisji, a nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji), to wydatki takie wykazuje się w pozycji 9: "Inne wydatki finansowe".

W pozycji tej nie ujmuje się powiększenia kapitału (funduszu) własnego z tytułu:

- deklarowania zakupu akcji, jednak bez wniesienia wpłat (wniesienie wpłat w okresie następnym lub w okresach następnych wykazuje się w tej pozycji rachunku jako wpływ),

- wniesienia wkładów niepieniężnych,

- przeszacowania składników aktywów trwałych,

- zatrzymania zysku w jednostce, np. drogą zasilenia kapitału zapasowego.

2. Kredyty i pożyczki

Ujmuje się tu wpływy z tytułu otrzymanych:

a) kredytów długo- i krótkoterminowych, i to wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej,

b) pożyczek długo- i krótkoterminowych (jw.).

Wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych "per saldo".

Jeżeli bank w momencie postawienia kredytu do dyspozycji potrącił prowizję i część odsetek, to odpowiednio niższa będzie suma efektywnie wykorzystanego kredytu.

3. Emisja dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej podaje się wpływy z emisji przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych.

Wpływy wykazuje się po ich zmniejszeniu o wydatki związane z emisją.

4. Inne wpływy finansowe

Wykazuje się tu dotyczące działalności finansowej wpływy, nieujęte w pozycjach 1-3, jak np. otrzymane dotacje (bez względu na ich cel - jako pozyskanie bezzwrotne obcego źródła finansowania) w roku ich otrzymania.

II. Wydatki

1. Nabycie udziałów (akcji) własnych

W pozycji tej ujmuje się wydatki spowodowane obniżeniem kapitału, z tytułu wykupu akcji lub udziałów własnych, bez względu na cel wykupu (umorzenie, odsprzedaż, przejęcie innej jednostki) i zwrot dopłat do kapitału.

2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli

W pozycji tej wykazuje się wydatki spowodowane wypłatą dywidendy z zysku, w tym także zaliczkowej, udziały w zysku oraz wpłaty z zysku (w przedsiębiorstwach państwowych i jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa).

3. Inne niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku

W pozycji tej podaje się m.in. wypłaty nagród z zysku, wypłaty tantiem oraz wydatki z zysku na inne cele (np. społeczne).

4. Spłaty kredytów i pożyczek

W pozycji tej wykazuje się wydatki na spłatę rat kapitału (bez odsetek i prowizji):

a) kredytów długo- i krótkoterminowych,

b) pożyczek długo- i krótkoterminowych.

Kredyty w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej - jak to wskazano - ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych "per saldo".

Spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

5. Wykup dłużnych papierów wartościowych

W pozycji tej ujmuje się wydatki na wykup wyemitowanych przez jednostkę obligacji własnych, innych dłużnych papierów wartościowych oraz z rozliczenia instrumentów kapitałowych, zarówno długo- jak i krótkoterminowych, bez odsetek.

6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych

Wykazuje się tu wydatki na spłatę zobowiązań finansowych, nieujętych w pozycjach 1-5 oraz 7 i 8 przepływów z tej działalności, jak np. wydatki na wykup weksli.

7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego

Pozycja służy do wykazania wydatków na spłatę zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, to jest rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji, które wykazuje się w pozycji C.II.8. Spłatę zadłużenia w walutach obcych wykazuje się łącznie ze zrealizowanymi różnicami kursowymi (zarówno dodatnimi, jak i ujemnymi).

8. Odsetki

W pozycji tej podaje się kwotę zapłaconych odsetek od zaciągniętych kredytów, pożyczek, dłużnych papierów wartościowych i zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, a także zapłacone prowizje bankowe, opłaty dodatkowe, jeżeli dotyczą działalności finansowej.

9. Inne wydatki finansowe

W pozycji tej wykazuje się wydatki dotyczące działalności finansowej, nieujęte we wcześniej wymienionych pozycjach, np. wydatki na pokrycie zobowiązań wywołanych udzieleniem gwarancji finansowych, wydatki z tytułu kosztów emisji, w przypadku gdy nie nastąpiły jeszcze wpływy z wydania udziałów (akcji).

III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)

Pozycja ta stanowi różnicę między wpływami (C.I) i wydatkami (C.II) jednostki zaliczonymi do działalności finansowej. Określa ona wysokość nadwyżki dopływu nad spłatą (lub odwrotnie) własnych i obcych źródeł finansowania oraz wysokość wydatków na obsługę źródeł finansowania.

41. Pozycje D-G rachunku przepływów pieniężnych, obrazują wpływ przepływów pieniężnych na stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów oraz zgodność tych stanów z bilansem.

D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III+/-B.III+/-C.III)

W pozycji tej wykazuje się kwotę przepływów pieniężnych netto z całej działalności jednostki, w okresie objętym sprawozdaniem. Składają się na nią przepływy netto (±):

- z działalności operacyjnej - A.III,

- z działalności inwestycyjnej - B.III,

- z działalności finansowej - C.III.

Wykazana w tej pozycji kwota powinna być równa zmianie stanu środków pieniężnych, obliczonej jako różnica stanu środków pieniężnych z okresu bieżącego i stanu środków pieniężnych z okresu poprzedniego, zgodnie z definicją zawartą w ustawie.

E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym

- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych

Do pozycji tej przenosi się z poz. B.III.1c bilansu różnicę między stanem na początek i koniec okresu sprawozdawczego.

Jeżeli treść pozycji "środki pieniężne" w rachunku przepływów pieniężnych i w bilansie jest taka sama, to pozycje D i E są identyczne. W razie gdy treść pozycji "środki pieniężne" jest inna dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych lub w przypadku wystąpienia w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, pozycje D i E różnią się. Zachodzi wtedy konieczność wyjaśnienia tych różnic w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień.

Informacja o wpływie, jaki na zmianę stanu środków pieniężnych wywarły różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, stanowi wskazówkę, jakie kwoty staną się realnymi środkami pieniężnymi dopiero w momencie realizacji zdarzenia.

F. Środki pieniężne na początek okresu

Jest to stan środków pieniężnych na początek okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść pozycji "Środki pieniężne i ich ekwiwalenty" przyjęta dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych jest taka sama jak przyjęta w bilansie i nie zachodzą zmiany stanu środków pieniężnych wywołane różnicami kursowymi, to stan ten odpowiada stanowi na początek okresu wykazanemu w bilansie w pozycji aktywów B.III.1.c "Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne".

G. Środki pieniężne na koniec okresu (F+/-D), w tym

- o ograniczonej możliwości dysponowania

Jest to stan środków pieniężnych na koniec okresu sprawozdawczego przyjęty do rachunku przepływów pieniężnych. Jeżeli treść tej pozycji, o czym wyżej, jest taka sama w rachunku przepływów pieniężnych i bilansie, to stan ten odpowiada stanowi końcowemu wykazanemu w pozycji bilansu B.III.1.c: "Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne" po korekcie o zmianę stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych, jeżeli korekta taka miała miejsce. Inne różnice między wymienionymi zmianami stanu mogą wystąpić w szczególności z tytułu przeklasyfikowania składników krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych, na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zgodnie, z art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy.

Środki pieniężne, którymi jednostka może dysponować jedynie w ograniczonym stopniu (mimo że są one w jej posiadaniu), są to środki, które nie mogą być dowolnie przez nią wykorzystane. Uzasadnia to ujawnianie w rachunku przepływów pieniężnych kwot zablokowanych na rachunkach bankowych (np. w celu zabezpieczenia operacji, blokady zabezpieczające kredyty i pożyczki lub inne kontrakty finansowe, środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

Umownie przyjmuje się, że w omawianej pozycji wykazuje się środki pieniężne, którymi możliwość dysponowania jest ograniczona na dłużej niż 3 miesiące od dnia bilansowego.

Niezgodność sumy pozycji D+F z kwotą wykazaną w pozycji G wskazuje, że przy sporządzeniu rachunku przepływów pieniężnych popełniono błąd i konieczna jest weryfikacja poprawności rachunku.

42. Załącznik nr 1 do ustawy określa minimalny zakres dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych. Powinny one obejmować w szczególności:

a) objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych, jeżeli różni się ona od ich struktury przyjętej przy sporządzaniu bilansu,

b) uzgodnienie przepływów pieniężnych netto działalności operacyjnej ustalonych metodą bezpośrednią z przepływami pieniężnymi netto tej działalności ustalonymi metodą pośrednią - w przypadku sporządzenia przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią,

c) wyjaśnienie przyczyny znaczących różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji bilansu oraz zmianami tych samych pozycji wykazanych w rachunku przepływów pieniężnych.

43. Przedstawienie dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych:

a) ułatwia właściwe odczytanie i interpretację kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach sprawozdania, szczególnie gdy wartość pozycji odbiega od wykazanej w innych elementach sprawozdania finansowego,

b) pozwala na "odciążenie" rachunku przepływów pieniężnych i eliminację pozycji mniej istotnych z punktu widzenia podstawowego celu sporządzania tego rachunku,

c) rozszerza możliwości porównań, przydatnych przy szacowaniu wartości i prawdopodobieństwa wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości.

44. Przykładowe elementy "dodatkowych informacji i objaśnień" do rachunku przepływów pieniężnych:

45. Określone w Standardzie zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych ilustrują załączniki; nie stanowią one części postanowień Standardu.
46. Standard wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.