Komunikat Ministra Finansów z dnia 27.12.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"
o przepisie
art./§
pełną treść
widoczną część
powiązane
powiązane
Przykład 10 - do rozdziału III
Hierarchia stosowania przepisów ustawy, krajowych standardów rachunkowości i MSR
Przykład 10a (Problem uregulowany w krajowych standardach odmiennie od rozwiązania przewidzianego w MSR)
I. Założenia
Spółka kalkuluje rezerwę na odprawy emerytalne i rozważa sposób ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym zmian tej rezerwy, a zwłaszcza zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania. W szczególności spółka rozważa, czy zasadne jest przyjęcie rozwiązań przewidzianych w MSR 19 "Świadczenia pracownicze", to jest nie odnoszenie zmian z tytułu aktuarialnego przeszacowania do rachunku zysków i strat, ale odzwierciedlenie ich bezpośrednio w kapitale własnym15).
___________________
15) MSR 19 nakazuje ujmowanie zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia w pozostałych całkowitych dochodach, a zatem takie ujęcie nie ma bezpośredniego wpływu na zysk lub stratę netto za okres, a jedynie na wielkość całkowitych dochodów (kategoria nie jest prezentowana zgodnie z wymogami ustawy) oraz wielkość kapitałów własnych.
II. Wyjaśnienie
Kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana w ustawie. Natomiast Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej KSR 6) oraz wspomniany wyżej MSR 19 zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach w odniesieniu do zysków i strat aktuarialnych z przeszacowania odpraw emerytalnych są rozbieżne.
Jeżeli spółka stosuje krajowe standardy rachunkowości, wówczas do ujmowania i prezentacji rezerw stosuje wytyczne zawarte w KSR 6. Standard ten nakazuje ujmowanie zmian rezerw, w tym zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania długoterminowych rezerw pracowniczych, w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozycjach pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.
Rozwiązania przewidzianego w MSR 19 nie należy traktować jako równorzędnej alternatywy rozwiązania przewidzianego w KSR 6. Rozwiązanie przewidziane w MSR 19 nie tylko nie jest zgodne ze szczegółowym rozwiązaniem podanym w krajowych standardach rachunkowości, ale również stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy, która w art. 35d ust. 2 przewiduje wykazywanie skutków oszacowania rezerw (oraz ich zmian) tylko i wyłącznie w rachunku zysków i strat.
Przykład 10b (Problem nieuregulowany w krajowych standardach)
I. Założenia
Połączenie niepowiązanych ze sobą spółek zostało rozliczane metodą nabycia. Cenę przejęcia stanowiły nowo wydane akcje własne jednostki przejmującej i zostały przekazane akcjonariuszom spółki przejmowanej. Spółka przejmująca poniosła w związku z tą transakcją szereg kosztów i rozważa na ile są one związane z transakcją połączenia a na ile z emisją akcji, oraz jak należałoby je prawidłowo rozgraniczyć i ująć w księgach rachunkowych i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym.
II. Wyjaśnienie
Kwestia alokacji poniesionych kosztów pomiędzy transakcję połączenia oraz emisję akcji nie jest obecnie uregulowana przez krajowe standardy rachunkowości, natomiast jej uregulowanie w ustawie jest ograniczone do określenia sposobu ich ujęcia. W związku z tym, spółka może, na mocy art. 10 ust 3 ustawy, zastosować zapisy MSR 32 "Instrumenty finansowe: prezentacja" w celu ustalenia podziału poniesionych kosztów na te, które dotyczą połączenia i te, które związane są z emisją instrumentów kapitałowych. MSR 32 punkt 37 wskazuje, że koszty emisji instrumentów kapitałowych, związane z operacjami na kapitale własnym, mogą obejmować takie tytuły jak opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe opłaty regulacyjne, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty przypisywane do emisji własnych instrumentów kapitałowych muszą być kosztami krańcowymi bezpośrednio powiązanymi z tą operacją, czyli takimi, które w innym przypadku nie byłyby poniesione (np. nie były by poniesione w przypadku zapłaty za przejęcie gotówką). Stąd pozostałe poniesione koszty będą, co do zasady, stanowiły koszty transakcji połączenia.
Natomiast w odniesieniu do ujęcia poniesionych kosztów zapisy ustawy i MSR nie są całkowicie spójne. O ile w przypadku kosztów emisji instrumentów kapitałowych ustawa wymaga pomniejszenia kapitałów do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15 ustawy), i w tym zakresie rozwiązanie przewidziane w MSR 32 punkt 37 jest zasadniczo zgodne z zapisami ustawy, o tyle koszty dotyczące transakcji połączenia zgodnie z MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć" (pkt 53) należy odnieść do wyniku finansowego, na co ustawa, wyraźnie nie zezwala w odniesieniu do kosztów bezpośrednio powiązanych z połączeniem. Zgodnie z art. 44b ust. 15 ustawy koszty poniesione bezpośrednio w związku z połączeniem powiększają cenę przejęcia, a tym samym wpływają na ustalenie wartości firmy lub ujemnej wartości firmy.
Podsumowując: o ile możliwe jest zastosowanie zapisów MSR w zakresie alokacji poniesionych kosztów pomiędzy koszty dotyczące emisji akcji własnych oraz koszty dotyczące transakcji połączenia jednostek gospodarczych, to dla celów ujęcia księgowego kosztów bezpośrednio związanych z transakcją połączenia, zastosowanie rozwiązania przewidzianego w MSR nie jest możliwe, gdyż jest one niezgodne z zapisami ustawy.