Przykład 4 - do rozdziału III

Zmiana zasady ujmowania w księgach rachunkowych skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży

I. Założenia

W marcu 201X-2 r. jednostka nabyła 1.000 akcji Spółki Y będących przedmiotem obrotu giełdowego, za które zapłaciła 200.000 zł. Zapłacona kwota obejmuje koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji, która nie jest istotna. Zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką inwestycyjną akcje Spółki Y zostały zaklasyfikowane do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jednostka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Na dzień 31 grudnia 201X-2 r. wartość godziwa akcji Spółki Y wynosiła 210.000 zł. Sprawozdanie finansowe za 201X-2 r. zostało zbadane i zatwierdzone przez walne zgromadzenie, a wynik finansowy jednostki za 201X r. podzielono w taki sposób, że 5.000 zł przeznaczono na dywidendę, a pozostałą kwotę na kapitał zapasowy. Jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W maju 201X-1 r. jednostka sprzedała 400 akcji Spółki Y po kursie giełdowym 208 zł za akcję. Na koniec 201X-1 łączna wartość godziwa pozostałych w portfelu akcji Spółki Y wynosiła 123.000 zł. W marcu 201X r. jednostka kupiła na giełdzie 2.000 akcji Spółki Z, za które zapłaciła 150.000 zł, w tym koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji w nieistotnej wysokości. Nabyte akcje zaklasyfikowano do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Na koniec maja 201X r. wartość godziwa tych akcji wynosiła 156.000 zł, natomiast wartość godziwa akcji Spółki Y nie zmieniła się.

W czerwcu 201X r. jednostka uznała, że lepszym odzwierciedleniem przyjętej polityki inwestycyjnej będzie odnoszenie skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży na kapitał z aktualizacji wyceny. Nowa zasada ma zastosowanie od pierwszego dnia 201X r., a konieczne zmiany wprowadzono do ksiąg rachunkowych pod datą 30 czerwca tego roku. Jednostka posiada pełną historię portfela inwestycji zaklasyfikowanych do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, a więc ustala niezbędne korekty i wprowadza je do ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadą pełnego podejścia retrospektywnego.

Gromadząc dane potrzebne dla wprowadzenia korekt wynikających ze zmiany zasad rachunkowości jednostka stwierdza, że w ostatnich trzech latach stawka podatku dochodowego stosowana dla wyliczenia podatku dochodowego w części odroczonej i bieżącej wynosiła 19%. Ponadto stwierdzono, że zobowiązania i należności powstałe w związku z nabyciem i sprzedażą papierów wartościowych na giełdzie zostały rozliczone zgodnie z umowami. Podobnie, we właściwych terminach jednostka wpłacała zaliczki i rozliczała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

W październiku 201X r. jednostka sprzedała pozostałe 600 akcji Spółki Y po kursie giełdowym 206 zł za akcję. Natomiast na dzień 31 grudnia 201X r. kurs giełdowy akcji Spółki Z spadł do 75 zł za akcję.

Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 201X r., sprawozdanie to podlega obowiązkowi badania.

W przykładzie wszystkie dane liczbowe podano w złotych.

Wybrane dane na dzień 30 czerwca 201X r. oraz za 201X-1 r. i 201X-2 r. przedstawiają się następująco:

II. Ujęcie w księgach rachunkowych jednostki - ustalonych na dzień 30 czerwca 201X r. - korekt związanych ze zmianą zasady wykazywania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży oraz operacji gospodarczych w drugim półroczu 201X r.

III. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za 201X r.

Wprowadzona przez jednostkę od 1 stycznia 201X r. zmiana zasady wykazywania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wpływa na następujące części składowe sprawozdania finansowego jednostki sporządzonego za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 201X r.

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego

Podawany w latach poprzednich opis zasady zaliczania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, zostaje zastąpiony następującym opisem:

"Skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą i wartością w skorygowanej cenie nabycia tych aktywów."

Informacje dodatkowe i objaśnienia

Wartość bilansowa instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej

Na dzień 31 grudnia 201X r. wartość bilansowa instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej wynosiła 150.000 zł ( w 201X-1 r. 123.000 zł). Zyski i straty z przeszacowania wartości godziwej tych instrumentów są odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny, którego kwota na ten dzień wynosi 0 zł. W związku z wyceną instrumentów finansowych w wartości godziwej nie było podstaw do uznania za przychody i koszty finansowe okresu sprawozdawczego w 201X r. i w roku poprzednim żadnych skutków przeszacowania (np. związanych z trwała utratą wartości).

Zmiana kapitału z aktualizacji wyceny w zakresie instrumentów finansowych

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości w roku obrotowym

W 201X r. jednostka zmieniła zasadę ujmowania zysków i strat z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. W latach poprzednich zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży były zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Od 1 stycznia 201X r. skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą tego instrumentu finansowego i jego wartością w skorygowanej cenie nabycia na ten dzień.

Zmiana spowodowała potrzebę zaprezentowania w sprawozdaniu finansowym za 201X r. przekształconych danych porównawczych za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 201X-1 r., gdyż wartość niektórych pozycji bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w kapitale własnym podanych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok obrotowy różni się od wartości tych pozycji ustalonych zgodnie z nowoprzyjętą zasadą.

Jednostka posiada pełną historię portfela inwestycji zaklasyfikowanych do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Wobec tego niezbędne korekty zostały ustalone i wprowadzone do ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadą pełnego retrospektywnego podejścia.

W porównaniu do zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 201X-1 r., zmianie uległy wykazane w przekształconych danych porównawczych następujące pozycje:

a) wykazany w bilansie kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 2.430 zł, obejmujący skutki zmiany wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży znajdujących się w posiadaniu jednostki na 31 grudnia 201X-1 r. oraz odpowiednie odpisy na utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

b) wykazana w bilansie strata z lat ubiegłych w wysokości 8.100 zł, odpowiadająca kwocie ustalonego według poprzednio stosowanej zasady zysku netto za 201X-2 r. podzielonego między wypłaconą dywidendę (5.000 zł) i kapitał zapasowy (3.100 zł),

c) wykazany rachunku zysków i strat oraz w bilansie zysk netto w kwocie 2.592 zł odpowiadający zyskowi na sprzedaży papierów wartościowych ustalonemu w wysokości 3.200 zł jako różnica między ceną sprzedaży i ceną nabycia zbytych instrumentów finansowych i zapłaconemu podatkowi dochodowemu; strata netto w kwocie 3.078 zł wykazana w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmowała stratę na sprzedaży w kwocie 800 zł, stratę z przeszacowania wartości godziwej instrumentów finansowych pozostających w posiadaniu jednostki na 31 grudnia 201X -1 r. w kwocie 3.000 zł oraz bieżący i odroczony podatek dochodowy w wysokości 722 zł,

d) wykazany w rachunku zysków i strat bieżący podatek dochodowy w kwocie 608 zł jest związany ze sprzedażą aktywów dostępnych do sprzedaży; podatek dochodowy w kwocie 722 zł wykazany w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmuje bieżący podatek dochodowy od sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 608 zł oraz skutki rozwiązania zbędnej części rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.330 zł,

e) zmiana zasady ujmowania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży nie miała wpływu na wysokość łącznej kwoty kapitału własnego jednostki wykazanej w bilansie na dzień 31 grudnia 201X-1 r. objętym zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. Jednakże retrospektywne wprowadzenie nowej zasady rachunkowości w tym przypadku spowodowało zmianę kwot określających wartość składników kapitału własnego jednostki takich jak kapitał z aktualizacji wyceny oraz zyski (straty) z lat ubiegłych i zysk (strata) netto za rok obrotowy. Zmiany tego rodzaju wykazano w odpowiednich pozycjach przekształconego zestawienia zmian w kapitale własnym za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 201X-1 r.

Informacje liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy

Zestawienie korekt wprowadzonych do sprawozdań finansowych według stanu na dzień 1 stycznia 201X r. w związku ze zmianą zasad rachunkowości

Objaśnienie korekt dotyczących 201X-2 r.

W związku ze zmianą zasady ujmowania skutków przeszacowania instrumentów finansowych zakwalifikowanych do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży niezbędne korekty polegały na:

a) przeniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny ujętego w przychodach finansowych zysku z przeszacowania akcji Spółki Y [1.000 akcji*(210 zł-200 zł)=10.000 zł],

b) przeniesienie na kapitał z aktualizacji wyceny ujętej w rachunku zysków i strat odroczonej części podatku dochodowego [1.000 akcji*(210 zł-200 zł)*19%=1.900 zł].

W rezultacie tych korekt utworzony został kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 8.100 zł, natomiast wynik netto za 201X-2 r. wyniósł zero. Suma bilansowa aktywów i pasywów nie uległa zmianie.

Objaśnienie korekt dotyczących 201X-1 r.

Korekty dotyczące operacji gospodarczych mających miejsce w 201X-1 r. polegały na:

a) przeniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny ujętego w kosztach finansowych przeszacowania pozostających w portfelu akcji Spółki Y [600 akcji*(205 zł -210zł) = -3.000 zł],

b) ujęciu w rachunku zysków i strat kwoty przeszacowania sprzedanych akcji, która według nowoprzyjętej zasady była zatrzymana na kapitale z aktualizacji wyceny [400 akcji*(210 zł - 200 zł)+ 4.000 zł]. W rezultacie następuje przekształcenie wykazanej w rachunku zysków i strat za 201X-1 r. straty na sprzedaży akcji Spółki Y ustalonej według poprzednio stosowanej metody [400 akcji*(208 zł-210 zł)= - 800 zł] do poziomu wyniku na sprzedaży wyliczonego według metody zgodnej z nowoprzyjętą zasadą, tj. w kwocie 3.200 zł [400 akcji*208 zł - 400 akcji *210 zł + 400 akcji* (210 zł-200 zł)= 83.200 zł - 84.000 zł + 4.000 zł = 3.200 zł],

c) ujęcie na kapitale z aktualizacji skutków przeszacowania części odroczonej podatku dochodowego z tytułu: (i) spadku wartości pozostałych akcji Spółki Y [600 akcji*(205 zł - 210zł)*19%=-570 zł], (ii) sprzedaży akcji Spółki Y [400 akcji*(208 zł-210 zł)*19% =-152 zł], (iii) skutków rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku naliczeniem bieżącej części podatku dochodowego od sprzedaży akcji spółki Y [400 akcji*(208 zł-200 zł)*19% =-608 zł]. Naliczony w 201X-1 r. podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji Spółki Y pozostał bez zmian,

d) przeniesieniu do zysków (strat) z lat ubiegłych skutków podziału wyniku za rok 201X-2 w kwocie 8.100 zł.

Na skutek korekt wynik netto za 201X-1 r. ze straty netto w kwocie 3.078 zł przekształcił się w zysk netto w kwocie 2.592 zł, jak też powstał kapitał z aktualizacji wyceny - 2.430 zł. Zmiany te nie miały wpływu na sumy bilansowe aktywów i pasywów, lecz wpłynęły na wysokość składników kapitału własnego.