Przykład 2 - do rozdziału III

Zmiana kwalifikacji umowy leasingu z operacyjnego na finansowy

I. Założenia

W spółce z o.o. rok obrotowy równy jest kalendarzowemu.

Bilans spółki sporządzony na 31.12. 201X-2 wykazywał sumę aktywów równą 12 mln PLN. Wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów zaprezentowana w rachunku zysków i strat za rok 201X-2 wynosiła 28 mln PLN. Sprawozdanie finansowe za rok 201X-2 zostało zatwierdzone. Jednostka zawarła w styczniu roku 201X-1 umowę leasingu, której przedmiotem jest maszyna produkcyjna. Na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń przekazała finansującemu weksel wystawiony in blanco. Warunki umowy kwalifikują ją - z punktu widzenia prawa podatkowego - do tzw. leasingu operacyjnego. Jednostka wybrała i zapisała w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości zasadę kwalifikowania umów o leasing zgodnie z regulacjami prawa podatkowego.

Umowa przewiduje, że leasing potrwa 4 lata, a wartość początkowa przedmiotu leasingu (maszyny produkcyjnej) wynosi 500.000 złotych. Warunki umowy przewidują, że korzystający w trakcie trwania umowy wniesie opłaty w łącznej kwocie 590.000 zł. Ma także prawo do nabycia stanowiącej przedmiot umowy maszyny za kwotę równą 2% jej wartości początkowej (10.000 zł); jednostka zamierza z tej możliwości skorzystać.

W umowie określono ponadto następujące warunki:

- opłata wstępna, wchodząca w skład opłaty łącznej wynosi 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu (50.000 zł),

- pozostałe opłaty podstawowe w ciągu 4 lat wynoszą 540.000 zł; są one podzielone na 48 równych rat i będą następować comiesięcznie; rocznie jest to kwota 135.000 zł.

W roku 201X, drugim roku trwania umowy o leasing maszyny, nastąpił w jednostce znaczny jej rozwój, czego konsekwencją był wzrost przychodów i zapasów (Bilans na 31.12.201X - suma aktywów 18,5 mln PLN, wartość przychodów ze sprzedaży towarów i produktów za rok 201X - 35 mln PLN).

Biorąc pod uwagę te okoliczności, kierownik jednostki - ze względu na wartość przyjętej w leasing maszyny produkcyjnej, która stanowi znaczący odsetek wartości środków trwałych, jak i wysokość kosztów jej amortyzacji - podjął decyzję o przekwalifikowaniu umowy od 1.01.201X-1, a więc od daty jej zawarcia, z leasingu operacyjnego na finansowy.

Jednocześnie:

- skutki przekwalifikowania umowy o leasing w pierwszym roku jej trwania, tj. w roku 201X-1, uznał za spowodowane zmianą zasad (polityki) rachunkowości; wobec zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 201X-1 ujęto je w księgach rachunkowych pod datą 1. dnia roku 201X, jako korektę wyniku lat ubiegłych,

- koszt leasingu (część odsetkowa) został ustalony w wysokości różnicy między wartością początkową przedmiotu leasingu (500.000 zł) a sumą opłat za leasing (50.000 + 540.000 zł) i za wykup przedmiotu leasingu (10.000 zł), tj. 100.000 zł,

- zgodnie z punktem X.2 KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" ustalono, że podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w ciągu kolejnych lat trwania umowy nastąpi metodą równomierną. Podział ten przedstawia się następująco:

____________________
⁵⁾ Opłata wstępna (50.000 zł).

Jednostka użytkuje podobne maszyny, dla których ustaliła w zasadach (polityce) rachunkowości 8-letni okres ekonomicznej użyteczności (stawka rocznej amortyzacji 12,5%).

W drugim roku trwania umowy, tj. w roku 201X, opłaty za leasing w części kapitałowej i odsetkowej naliczono zgodnie z zasadami stosowanymi do leasingu finansowego i warunkami umowy.

W przykładzie - dla uproszczenia - pominięto VAT od opłat oraz zagadnienia dotyczące podatku odroczonego.

II. Ujęcie w księgach rachunkowych roku 201X⁶⁾

Przekwalifikowanie umowy stanowi zmianę zasad (polityki) rachunkowości, a skutki tej zmiany uwzględnia się retrospektywnie, od daty zawarcia umowy. Księgowania następujące pod datą 01.01.201X

________________
⁶⁾ Por. KSR 5 "Leasing, najem i dzierżawa".
⁷⁾ Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1.
⁸⁾ Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1.

III. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym za rok 20X1

Wykazanie skutków zmiany zasad (polityki) rachunkowości w sprawozdaniu finansowym za rok 201X:

Za rok 201X jednostka nie podlega jeszcze obowiązkowi badania i dlatego nie sporządza "Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym" ani "Rachunku przepływów pieniężnych".

Gdyby jednak chciała te elementy sprawozdania finansowego sporządzić, to:

- w "Zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym" wykaże w przeznaczonych na ten cel wierszach odniesioną na "Zysk/stratę z lat ubiegłych" kwotę różnic wywołanych zmianą zasad (polityki) rachunkowości, w kolumnie właściwej dla roku zaksięgowania,

- w "Rachunku przepływów pieniężnych" wykaże dane porównawcze w taki sposób, jak gdyby w roku 201X-1 leasing maszyny był zakwalifikowany do leasingu finansowego.

Informacja dodatkowa

a) wprowadzenie do sprawozdania finansowego

ust. 7
W ustępie tym podaje się informacje o przyjętych przez jednostkę zasadach ustalania wartości początkowej środków trwałych przyjętych w leasing finansowy i metodzie ich amortyzacji. Ujawnia się także zasady wyceny zobowiązań finansowych i kwoty tych zobowiązań wynikające z umów o leasing finansowy.

b) dodatkowe informacje i objaśnienia

ust. 1 pkt 1

ust. 1 pkt 12
Długoterminowe zobowiązania z tytułu umowy o leasing płatne od dnia bilansowego (rok 201X) w łącznej wysokości - 230.000 zł:

a) do 1 roku - 110.000 zł,

b) powyżej 1 roku do 3 lat - 120.000 zł,

c) powyżej 3 do 5 lat - brak,

d) powyżej 5 lat - brak.

ust. 1 pkt 13
W tym punkcie wykazuje się środki trwałe użytkowane na podstawie umowy leasingu i kwotę zabezpieczenia.

ust. 1 pkt 16
Wystawiono weksel "in blanco" jako gwarancję spłaty zobowiązania z tytułu umowy leasingu finansowego.

ust. 2 pkt 6
W tym punkcie ujawnia się różnice kwotowe z rozliczenia umowy leasingowej. Dla celów podatkowych kosztami uzyskania są poszczególne raty opłat wynikające z umowy (w przykładzie dla roku 201X - 135.000 zł), natomiast w celu wyliczenia bilansowego wyniku finansowego kosztem jest amortyzacja (62.500 zł) i odsetki (25.000 zł); różnica - 47.500 zł.

ust. 6 pkt 1
Wyjaśnienie mogłoby brzmieć następująco:
W roku ubiegłym zawarto umowę leasingu, która zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości kwalifikuje się do leasingu finansowego; wobec podlegania jednostki w następnym roku obligatoryjnemu badaniu, umowę poprzednio zaliczoną do leasingu operacyjnego przekwalifikowano do leasingu finansowego. W wyniku zmiany kwalifikacji umowy leasingu, a więc zmiany zasad (polityki) rachunkowości korekta wyniku finansowego lat ubiegłych wyniosła 102.700 zł (poprawa).

ust. 6 pkt 4
Nie ma potrzeby wypełniania tej pozycji, ponieważ zmienione kwoty zostały wykazane w dodatkowych rubrykach bilansu oraz rachunku zysków i strat, a także wyodrębnione w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym.