III. Zasady (polityka) rachunkowości i ich zmiany

Podstawy ustalenia i zakres przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

3.1. W myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy, przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:

a) zasady klasyfikacji i grupowania transakcji i zdarzeń, metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego i prezentacji (wykazywania lub ujawniania) w sprawozdaniu finansowym, do których odnosi się niniejszy standard,

b) techniczno-organizacyjny sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich ochrony, do których nie odnosi się standard.

Przyjęte przez jednostkę, na podstawie decyzji jej kierownika, zasady (polityka) rachunkowości opisane w stosownej dokumentacji, wynikają z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania w przepisach o rachunkowości. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości są stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu i prezentacji sprawozdania finansowego przez jednostkę. Powinny one zapewnić, że prezentowane w sprawozdaniu finansowym informacje przekazują rzetelny i jasny, zgodny z przepisami o rachunkowości, obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

3.2 W przypadku braku uregulowania w przepisach o rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji, zdarzenia lub warunku występującego w jednostce, kierownik jednostki - ustalając przyjęte przez nią do stosowania zasady (politykę) rachunkowości - może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku - z MSR.

3.2.1. Korzystanie z Krajowych Standardów Rachunkowości, nie jest - w myśl art. 10 ust. 3 ustawy - obligatoryjne, tym niemniej prowadzi do przyjęcia przez jednostkę rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne, zgodne z przepisami o rachunkowości, przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

3.2.2. Jednostka informując w sprawozdaniu finansowym, o przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości, potwierdza włączenie wszystkich dotyczących jej Krajowych Standardów Rachunkowości do tych zasad i ich stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości. Oznacza to, że nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych Krajowych Standardów Rachunkowości lub ich części i niestosowanie innych.

3.2.2.a. Jednostka może również poinformować o włączeniu do przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości tylko wybranych Krajowych Standardów Rachunkowości, co oznacza, że w sprawach nieregulowanych przepisami o rachunkowości stosuje wszystkie zapisy tych wybranych standardów. Nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie wybranego Krajowego Standardu Rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie jego postanowień.

3.2.3. Jednostki spełniające określone w ustawie kryteria mogą korzystać ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub stosować uproszczone rozwiązania. W takich przypadkach niestosowanie niektórych postanowień Krajowych Standardów Rachunkowości nie jest sprzeczne z zasadą określoną w ustępie 3.2.2. lub 3.2.2.a pod warunkiem, że jednostka poinformuje w sprawozdaniu finansowym o wykorzystaniu zwolnienia ze stosowania określonych przepisów o rachunkowości oraz o przyjętych uproszczeniach.

3.2.4. Decyzja kierownika jednostki o przyjęciu do stosowania tylko niektórych wybranych postanowień Krajowych Standardów Rachunkowości, jest równoważna decyzji o nieprzyjęciu do stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości. Nie ma potrzeby informowania w sprawozdaniu finansowym o niewłączeniu Krajowych Standardów Rachunkowości do zasad (polityki) rachunkowości, przyjętych przez jednostkę. W przypadku takim, w razie wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku, których sposobu klasyfikacji, wyceny lub prezentacji przepisy o rachunkowości nie regulują, jednostka powinna ustalić odpowiednie zasady (politykę) rachunkowości i poinformować o nich w sprawozdaniu finansowym.

3.2.5. W myśl art. 10 ust. 3 ustawy w przypadku braku odpowiedniego Krajowego Standardu Rachunkowości, jednostki mogą stosować rozwiązania przewidziane w MSR¹⁾. W pierwszej kolejności jednostka powinna jednak stosować Krajowe Standardy Rachunkowość, co wymaga aby kierownik jednostki podjął decyzję o włączeniu Krajowych Standardów Rachunkowości do przyjętych przez nią zasad (polityki) rachunkowości. Jednostki, które nie stosują Krajowych Standardów Rachunkowości, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości stosują MSR, gdyż naruszałoby to przepis ustawy wskazujący, kiedy możliwe jest stosowanie MSR.

_____________________
¹⁾ Z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, gdyż te stosują MSR w pierwszej kolejności jako podstawę ustalania polityki (zasad) rachunkowości, służącej sporządzaniu i prezentacji sprawozdań finansowych.

3.2.6. O ile Krajowe Standardy Rachunkowości dochowują zgodności z postanowieniami ustawy, o tyle MSR - wywodzące się z innego źródła niż dyrektywy o rocznych sprawozdaniach finansowych i rocznych skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych - mogą przyjmować rozwiązania istotnie różniące się od tych, które są określone w ustawie i w krajowych standardach. W sytuacji, gdy postanowienia Krajowych Standardów Rachunkowości są odmienne niż te, które podano w MSR, z zasady za rozwiązanie spełniające przepisy ustawy uznaje się to rozwiązanie, które podano w krajowych standardach.

3.2.7. W przypadku braku krajowych standardów, jeżeli wymogi MSR w jakimkolwiek istotnym aspekcie są niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, to jednostka nie powinna ich przyjąć do stosowania. Oznacza to, że formułując zasady (politykę) rachunkowości jednostka nie może przyjąć stosowania MSR, jako ogólnej i bezwarunkowej zasady. W tych okolicznościach, dobrą praktyką jest w przypadku potrzeby wykorzystania MSR, uzasadnionym brakiem uregulowań przepisami ustawy i krajowymi standardami, ujawnienie w sprawozdaniu finansowym rodzaju transakcji, zdarzeń lub warunków i wskazanie zastosowanych konkretnych MSR, a nawet konkretnych rozwiązań podanych w tych MSR, jeśli dopuszczają one wybór, zwłaszcza wtedy, gdy nie wszystkie wymogi standardu są zgodne we wszystkich istotnych aspektach z przepisami o rachunkowości. Dokonany przez jednostkę wybór zasad określonych w konkretnych MSR staje się częścią jej przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, które mają zastosowanie w odniesieniu do wskazanych przez jednostkę rodzajów transakcji, zdarzeń i warunków.

3.2.8. W przypadku, gdy jednostka uprzednio niestosująca Krajowych Standardów Rachunkowości postanowiła włączyć je do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, to skutki pierwszego zastosowania Krajowych Standardów Rachunkowości traktuje jako zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i informuje o tym w sprawozdaniu finansowym zgodnie z postanowieniami niniejszego standardu.

3.3. Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte przez siebie:

a) zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,

b) metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,

c) metody ustalania wyniku finansowego,

d) sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym

- i stosuje je w sposób ciągły.

3.4. Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości również przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

3.5. Jednostka może w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości ustalić, że stosuje uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W szczególności uproszczenia mogą polegać na:

a) w przypadku wszystkich jednostek:

- ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,

- wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,

- nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,

b) w przypadku jednostek, spełniających określone w ustawie kryteria:

- klasyfikowaniu umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy,

- zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

- stosowania do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów,

- uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

3.6. Jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości jeżeli:

a) obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości,

b) utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

3.7. Jednostka może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zmienić je, dokonując retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych, jeżeli uzna, iż jest to konieczne dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Nową zasadę stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

3.8. Zmianę każdego z wymienionych w pkt 3.3. standardu elementów, składających się na przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, uznaje się za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Zmiana taka może być spowodowana m.in.:

a) uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,

b) indywidualną decyzją jednostki spowodowaną zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykorzystaniem możliwości uproszczeń, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej,

c) decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

3.9. Nie stanowią zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m. in.:

a) przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,

b) przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,

c) zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Przykładowo nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości:

a) podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów,

b) zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji,

c) przekwalifikowanie do środków trwałych lub na odwrót nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych wynikające wyłącznie ze zmiany przeznaczenia tej nieruchomości,

d) przekwalifikowanie aktywów finansowych z długoterminowych do krótkoterminowych lub odwrotnie wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów,

e) wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą "zysku zerowego" opisaną w art. 34a ust. 4 ustawy.

3.10. Jednostki, o których mowa w pkt 3.5. lit. b, mogą korzystać z przewidzianego w art. 3 ust. 6 ustawy uproszczenia, polegającego na kwalifikowaniu umów leasingu w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego. W przypadku utraty możliwości stosowania tego uproszczenia, jednostka może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów już zawartych na dzień utraty zwolnienia pod warunkiem, że różnice tym spowodowane nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. Jeżeli warunki te nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania i przekształcenia danych porównawczych (przekwalifikowanie uprzednio zawartych umów na umowy o leasing finansowy).

Ujęcie w księgach rachunkowych i ujawnianie w sprawozdaniu finansowym skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości

3.11. Zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:

a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

- gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,

- gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,

- utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,

b) zgodnie z przepisami przejściowymi - gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.

3.12. Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,

b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,

c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

3.13. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, a w szczególności z powodów wymienionych w pkt II. 11 lit. e-f, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

3.14. Jeżeli również zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią.

3.15. Jeżeli jednostka zmieniła przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to jest zobowiązana również do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 3 i 4 rodzaju zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz przedstawienia ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli dane porównawcze wymagają doprowadzenia do porównywalności, to stosuje się postanowienia rozdziału VII standardu.