X. Przykłady

Przykład 1 Kalkulacja kosztów uprawy ziemniaków

W gospodarstwie rolnym uprawia się ziemniaki. Koszty wytworzenia ziemniaków wyniosły:

Zbiór ziemniaków wyniósł 1.250 dt.

Koszt wytworzenia 1 dt ziemniaków przedstawia się następująco:

Obszar uprawy ziemniaków stanowi 5 ha, zatem koszt wytworzenia plonów z 1 ha uprawy ziemniaków 53.980/5 = 10.796 zł.

Przykład 2 Wycena produktu głównego (owsa) i ubocznego (słomy) w produkcji roślinnej

Koszty wytworzenia poniesione na uprawę owsa wynoszą 20.000 zł. Uzyskany zbiór to 175 dt ziarna i 250 dt słomy. Przy przyjęciu, wyprowadzonego z relacji cen 1dt owsa i słomy, współczynnika przeliczeniowego: 1 dt ziarna równoważy 10 dt słomy, ustalenie ilości jednostek przeliczeniowych przebiega następująco:

Koszt wytworzenia 1 dt owsa wyniesie 100 zł (20.000 zł/200), a koszt wytworzenia 1 dt słomy 10 zł (100 zł/10).

Przykład 3 Wycena produktu głównego (żyta)

Koszt wytworzenia żyta wynosi 44.070 zł. Uzyskano 600 dt ziarna i 1.125 dt słomy. Cena słomy wynosi 100 zł za 1 t, stąd 10 zł za 1 dt.

Ustalenie kosztu wytworzenia 1 dt żyta :

Koszt wytworzenia 1 dt produktu głównego (żyta) wyniósł 54,7 zł.

Przykład 4 Ewidencja ilościowa - zestawienie obrotów inwentarzem żywym (ilościowe)

Częste zmiany ilościowe zwierząt mogą powodować nieprawidłowości w ustalaniu stanu inwentarza żywego. Dla celów formalnej kontroli ewidencji ilościowej przedsiębiorstwo sporządza raz w miesiącu zestawienie obrotów inwentarzem żywym (bydło).

Na początek okresu przedsiębiorstwo posiadało 400 szt. bydła, w tym 100 krów. W rozpatrywanym okresie przedsiębiorstwo nie kupowało bydła, natomiast sprzedało 83 sztuki. Ogólna liczba sztuk przeklasowanych wyniosła 100 i dotyczyła:

a) 30 cieląt na jałówki oraz 10 na byczki mięsne (razem 40 szt.),

b) 10 jałówek młodszych do grupy starszych,

c) 15 jałówek starszych do grupy jałówek cielnych,

d) 20 jałówek cielnych do krów (na skutek wycielenia).

Przychówek w danym okresie wyniósł 20 szt. cieląt, a 3 sztuki padły.

Uzgodnienie zmian ilościowych prezentuje tabela Zestawienie obrotów inwentarzem żywym.

Tabela Zestawienie obrotów inwentarzem żywym

Przykład 5 Amortyzacja inwentarza żywego zaliczanego do środków trwałych

Stacja hodowli bydła, zajmująca się produkcją nasienia, kupiła rocznego buhaja płacąc za niego 12.000 zł. Na dzień przyjęcia do używania ustaliła czteroletni okres amortyzacji. Przyjęto liniową metodę amortyzacji i uwzględniono przewidywaną przy likwidacji składnika istotną pozostałość o wartości w cenie sprzedaży netto 4.000 zł.

Roczna kwota amortyzacji wyniesie: (12.000 zł - 4.000 zł)/4 lata = 2.000 zł.

Przykład 6 Wycena i ewidencja krów brakowanych

W dniu 30 czerwca wybrakowano ze stada hodowlano-użytkowego jedną krowę o masie 700 kg, której dotychczasowa wartość księgowa netto wynosiła 4.000 zł. Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania za tego rodzaju zwierzę wynosi 2.500 zł. Utrata wartości związana z wybrakowaniem wyniesie 1.500 zł i zostanie zaksięgowana: Ma Środki trwałe - inwentarz żywy (stado podstawowe) 4.000 zł, Wn Inwentarz żywy (niezaliczany do środków trwałych) (opasy) 2.500 zł, Wn Pozostałe koszty operacyjne 1.500 zł.

Krowa wybrakowana za stada, zamiast przeklasyfikowania, może zostać sprzedana. W przypadku takim rozchód zostanie zaksięgowany: Ma Środki trwałe - inwentarz żywy (krowa w wartości netto) 4.000 zł, Wn Pozostałe koszty operacyjne 4.000 zł, a przychód uzyskany ze sprzedaży Wn Środki pieniężne (rozrachunki), Ma Pozostałe przychody operacyjne 2.500 zł.

Przykład 7 Ustalenie wartości początkowej przyszłego sadu (kultury sadowniczej)

Gospodarstwo założyło sad jabłoniowy o powierzchni 10 ha (ogólna powierzchnia gospodarstwa 13,67 ha), stanowiący jedną kwaterę. Przygotowanie pola pod sadzenie nastąpiło w cyklu dwuletnim. Zastosowano typowy płodozmian rolniczy sadząc rośliny motylkowe i zbożowe.

Jesienią pierwszego roku X wykonano czynności polegające na: oraniu, nawożeniu, bronowaniu i wysianiu żyta. Wiosną następnego roku X+1, w maju nastąpiło rozdrabnianie, oranie, wysiew nawozów i łubinu żółtego. W lipcu zaorano pole, wysiano gorczycę, którą w październiku rozdrobniono, ponownie przeorano pole i wysiano nawóz.

W kolejnym roku X+2, wiosną, powtórzono cykl prac stanowiących przygotowanie pola, ale zamiast żyta zasiano grykę. Jesienią po zaoraniu gorczycy pole jest gotowe do sadzenia drzew.

Koszty przygotowania pola pod zasadzenia wyniosły 50.000 zł.

Jesienią roku X+2 posadzono drzewka dwóch odmian jabłek Gloster i Jonagored, natomiast trzecią odmianę Gala dopiero wiosną następnego roku X+3 (słabo rosnące, na podkładce karłowej M-9). Wszystkie drzewa zasadzono w systemie jednorzędowym o zagęszczeniu 2700 drzew na 1 ha. Przy cenie zakupu 12 zł za drzewko wartość zakupu łącznie z kosztem transportu wyniosła 330.000 zł. Prace przy sadzeniu kosztowały 12.500 zł.

Do końca X+3 i X+4 roku wykonano zabiegi pielęgnacyjne i ochronne za 30.000 zł. Zabiegi te wpłynęły na zwiększenie wartości początkowej zakładanego sadu. Wartość owoców pozyskanych w X+4 roku pomniejsza wartość początkową sadu - plon 10 ton owoców (10.000 zł.), a koszty zbioru, ją powiększają.

Począwszy od roku X+5 koszty uprawy stanowią koszty wytworzenia jabłek.

Środkami trwałymi, w gospodarstwie sadowniczym, nie będącymi roślinnymi aktywami biologicznymi są: ogrodzenie kwatery, system nawadniania sadu, studnia, szpalery wraz z palikami, instalacje elektryczne, traktor, opryskiwacz, podwoziówki (przyczepy sadownicze), platforma samojezdna, skrzynio-palety, wiata. Do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości (wyposażenia), niezbędnych do pracy w sadzie zalicza się m.in.: drabiny, sekatory, zbieraki, nożyki sadownicze, szpadle, grabie, kosy spalinowe, glebogryzarkę, opryskiwacz polowy.

Przykład 8 Rozliczenie kosztów uprawy truskawek

Wiosną roku X założono plantację na 5 hektarach truskawek. Koszty sadzenia truskawek prezentuje tabela:

Koszty poniesione na założenie plantacji truskawek w wysokości 68.500 zł zostaną ujęte na koncie księgowym "Środki trwałe w budowie" a następnie po wejściu w pełne plonowanie stanowić będą wartość początkową biologicznych aktywów trwałych których rozliczenie nastąpi w ciągu najbliższych trzech lat. Trzeci rok uprawy będzie jednocześnie ostatnim.

W kolejnych trzech latach koszty uprawy truskawek stanowią koszty (wytworzenia) truskawek bieżącego okresu i obejmują:

Koszty wytworzenia plonu truskawek zwiększą o koszty bezzwrotnych opakowań, do których są zbierane.

Przykład 9 Wartość początkowa istniejącego sadu - utrata wartości

W styczniu roku X gospodarstwo zajmujące się dotychczas produkcją roślinną zakupiło dziesięcioletni sad brzoskwiniowy o powierzchni 8 hektarów, zasadzony na gruntach V klasy gleby.

Zapłacona cena nabycia wraz z opłatami u notariusza wyniosła 4.000.000 zł.

Wartość początkowa gruntu ustalono następująco: 8 ha *30.000 zł/ha = 2.400.000 zł

Wartość początkowa sadu brzoskwiniowego wyniosła: 4.000.000 - (8 ha*30.000 zł/ha) = 1.600.000 zł i została wykazana jako biologiczne aktywa trwałe.

Pozostały czas przewidywanego plonowania sadu wynosi 8 lat, a roczny odpis amortyzacyjny 200.000 zł.

Wiosną roku X przeprowadzono zabiegi pielęgnacyjne i ochronę sadu, ponosząc koszty uzyskania owoców. W końcowej fazie rozwoju zauważono, że pestki brzoskwiń pękają, co powoduje ich narażenie na szybsze zepsucie, jeszcze przed zbiorem.

Koszty wytworzenia brzoskwiń w pierwszym roku użytkowania nowo nabytego sadu wraz z kosztami sprzedaży przekroczyły przychody ze sprzedaży.

W kolejnym roku sytuacja powtórzyła się. Większość brzoskwiń była niskiej jakości. Nie udało się ustalić przyczyn wad rozwojowych owoców. Gospodarstwo oceniło prawdopodobieństwo powtórzenia się wad owoców w latach następnych, jako wysokie, co uzasadniło dokonanie odpisu aktualizującego wartość sadu w związku z trwałą utratą zdolności do przynoszenia korzyści ekonomicznych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, w kwocie 1.200.000 zł (1.600.000 - 2*200.000).

Przykład 10 Ewidencja ilościowa - ustalanie przyrostu masy ciała zwierząt

a)

31 marca przeważono 100 szt. tuczników i ustalono ich łączną masę na 6.600 kg. Podczas ostatniego ważenia, tj. 28 lutego, przy tej samej liczbie sztuk, łączna masa tuczników wyniosła 6.900 kg. W marcu:

a) przychód warchlaków wyniósł 20 szt. masy 600 kg,

b) sprzedaż warchlaków wyniosła 20 szt. masy 1.800 kg.

Wyliczenie przyrostu masy tuczników w marcu:

b)

Na podstawie protokołów przeważania, stwierdzających masy poszczególnych sztuk w danym dniu, ustalono przyrosty loszek, drogą porównania mas na koniec okresu z masami na początek okresu (wynikającymi z poprzedniego przeważenia).

Tabela. Masa trzody chlewnej

Przykład 11 Wycena krów mlecznych kierunku hodowlano-użytkowego po kosztach rzeczywistych

Podstawą wyceny zwierząt są ceny na które składają się: wartość danej sztuki ustaloną w momencie urodzenia przychówka lub zakupu oraz koszty przyrostu wartości hodowlanej, mierzonej dniami odchowu.

O wysokości kosztu wytworzenia krowy dorosłej decydują:

Wartość danej sztuki w poszczególnych momentach wyceny przedstawia tabela.

Jałówka, która ocieli się w wieku ok. 24 m-cy posiada wartość 4.340 zł i w tej wartości wejdzie do stada hodowlano-użytkowego. W kolejnych okresach wartość początkowa nie ulega zmianom, aż do momentu wybrakowania krowy ze stada hodowlano-użytkowego.

Przykład 12 Ewidencja wartościowa bydła mlecznego

W gospodarstwie zajmującym się hodowlą i chowem bydła mlecznego prowadzona jest bieżąca ewidencja ilościowa inwentarza żywego. Ewidencja analityczno-wartościowa przyjmuje formę sporządzanych okresowo zestawień obrotów inwentarzem żywym. Dane obrazujące przychody i rozchody bydła wyrażone ilościowo i wartościowo, w tym wartość przychówka oraz przyrosty prezentują tabele.

Zestawienie obrotów inwentarza żywego - przychody

Objaśnienia

Wartość nowo urodzonych cieląt w liczbie 20 sztuk wynosi 12.000 zł.

Przyrost wartości hodowlanej cieląt o 21600 zł wynika z przeklasowania do:

a) jałówek młodszych (do roku): 12 szt. x (2.000 - 600) = 16.800

b) byczków młodszych 3 szt. x (2.200 - 600) = 4.800.

Przyrost wartości hodowlanej:

a) jałówek młodszych: 10 szt. x (2.500 - 2.000) = 5.000

b) byczków młodszych: 2 szt. x (2.700 - 2.200) = 1.000.

Wartość jałówek starszych (7.200 zł), na którą wpływa wybrakowanie 1 sztuki do opasów, ustalono w następujący sposób:

a) przyrost z przeklasowania sztuk do jałówek cielnych: 15 szt. x (3.000 - 2.500) = 7.500

b) zmniejszenie wartości wobec wybrakowania [1 szt. x (400 kg x 7)] - 2.500 = (-300).

Przyrost wartości jałówek cielnych przeklasowanych do krów: 10 szt. x (4.000- 3.000) = 10.000.

W okresie sprawozdawczym przychód uzyskany z produkcji zwierzęcej wyniósł 56.800 zł.

Rozchód sztuk przeklasowanych wyceniono wg cen ewidencyjnych kategorii, do której dana sztuka została przeklasowana.

Zestawienie obrotów inwentarza żywego - rozchody

Zestawienie obrotów inwentarzem żywym zaksięgowano na kontach syntetycznych: Koszty produkcji zwierzęcej lub Rozliczenie produkcji, Inwentarz żywy, Koszty sprzedanych produktów (sprzedanego inwentarza żywego).

Na koncie "Inwentarz żywy" pominięto wartości sztuk przeklasowanych z jednych kategorii do kolejnych, księgując jedynie przyrost wartości inwentarza w wysokości różnicy cen ewidencyjnych sztuk przeklasowanych.

Przykład 13 Wycena trzody chlewnej kierunku mięsnego po koszcie rzeczywistym

W gospodarstwie trzodę chlewną wycenia się wg kosztu chowu poszczególnych kategorii zwierząt.

a) Produkcja żywca wieprzowego w cyklu zamkniętym

Podstawą wyceny zwierząt są ceny, które obejmują wartość danej sztuki, ustaloną w momencie pozyskania przychówka oraz koszty przyrostu masy. O wysokości kosztu wytworzenia tucznika decydują:

Wartość całej sztuki i wartość 1 kg masy (wagi żywej) w poszczególnych momentach wyceny przedstawia tabela.

Koszt produkcji 1 kg żywca wieprzowego obliczono na podstawie wzoru:

Wp - wartość prosięcia wstawionego do tuczu,

Mk - masa ciała w dniu zakończenia tuczu,

Mp - masa ciała w dniu rozpoczęcia tuczu,

Kp - koszt przyrostu 1 kg w tuczu,

Mc - masa ciała tucznika na moment wyceny.

b) Produkcja żywca wieprzowego w cyklu otwartym

Ceny, będące podstawą wyceny, obejmują wartość danej sztuki ustaloną w momencie jej zakupu oraz koszty przyrostu masy ciała. O koszcie wytworzenia tucznika decydują czynniki wymienione w przykładzie a). Zamiast kosztu prosięcia wystąpi cena zakupu (160 zł), która wpłynie na wzrost wartości całej sztuki i wartości 1 kg masy.

Przykład 14 Ewidencja wartościowa trzody chlewnej

Przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję analityczną ilościowo-wartościową trzody chlewnej na kontach księgowych, na których ewidencjonuje bieżąco operacje gospodarcze na podstawie dokumentów pierwotnych. Konta analityczne zawierają po obu stronach rubryki przeznaczone do rejestracji: liczby sztuk, masy oraz wartości.

Przedsiębiorstwo stosuje ceny ewidencyjne 1 kg masy żywej, będące jednocześnie cenami ewidencyjnymi 1 kg przyrostu masy w wysokości 6 zł/kg. Wartość tą ustalono na podstawie cen rynkowych pomniejszonych o 10% przypuszczalny zysk.

Przedsiębiorstwo na początek roku posiadało 100 szt. prosiąt o masie 2.000 kg oraz 200 szt. warchlaków o masie 35 kg.

W rozpatrywanym okresie przedsiębiorstwo:

a) kupiło 500 sztuk prosiąt, każde o masie 15 kg w cenie nabycia 120 zł/szt.,

b) przeklasowało 500 szt. zakupionych prosiąt do prosiąt o większej masie (20- 30kg), 50 szt. prosiąt (20-30kg) o łącznej masie 1.500 kg do warchlaków oraz 50 szt. warchlaków o masie 3.000 kg na loszki użytkowe oraz 150 szt. warchlaków na tuczniki.

Na koniec okresu przedsiębiorstwo posiadało 550 szt. prosiąt o masie 25 kg, 50 szt. warchlaków o masie 50 kg, 50 szt. loszek o masie 80 kg oraz 150 szt. tuczników o masie 100 kg.

Przedsiębiorstwo poniosło w ciągu okresu koszty chowu zwierząt w kwocie 90000 zł i uzyskało obornik o wartości 11.700 zł²³⁾.

Zapisy dokonane na koncie Inwentarz żywy przedstawia ewidencja ilościowo-wartościowa.

Ewidencja ilościowo-wartościowa trzody chlewnej

Inwentarz żywy

Prosięta (15 - 20 kg)

Ustalenie przyrostu masy prosiąt:

a) ilościowego: 10.000 - 7.500 = 2.500

b) wartościowego: 2.500 kg x 6 zł/kg = 15.000 zł.

Prosięta (20-30kg)

Ustalenie przyrostu masy prosiąt (poprzedzone wpisaniem salda końcowego):

a) ilościowego: (1.500 + 13.750) - (2.000 + 10.000) = 3.250

b) wartościowego: 3.250 kg x 6 zł/kg = 19.500 zł.

Warchlaki (30-60 kg, 3-6 m-cy)

Ustalenie przyrostu masy warchlaków (poprzedzone wpisaniem salda końcowego):

a) ilościowego: (3.000 + 9.000+ 2.500) - (7.000 + 1.500) = 6.000

b) wartościowego: 6.000 kg x 6 zł/kg = 36.000 zł.

Loszki użytkowe (pow. 6 m-cy)

Ustalenie przyrostu masy loszek (poprzedzone wpisaniem salda końcowego):

a) ilościowego: 4.000 - 3.000 = 1.000

b) wartościowego: 1.000 kg x 6 zł/kg = 6.000 zł.

Tuczniki (60-110 kg, pow. 6 m-cy)

Ustalenie przyrostu masy tuczników (poprzedzone wpisaniem salda końcowego):

a) ilościowego:15.000- 9.000 = 6.000

b) wartościowego: 6.000 kg x 6 zł/kg = 36.000 zł.

Dekretacja operacji gospodarczych:

_______________
²³⁾ Obornik nie podlega wycenie bilansowej. Wycena obornika służy celom ustalenia w prawidłowej wysokości wyniku na produkcji oraz kosztu jednostkowego produktów głównych produkcji zwierzęcej.

Przykład 15 Hodowla królików

Ferma prowadzi całoroczny chów królików ras mięsnych w systemie intensywnego rozrodu. Zakłada się uzyskanie od jednej samicy w ciągu roku 60 - 70 sztuk młodych w 8-9 miotach. Cykl produkcyjny królików (od urodzenia do osiągnięcia masy ubojowej) w stadzie towarowym trwa ok. 3 m-ce, w tym odchów przy matkach ok. 21 dni. Remont stada²⁴⁾ w skali roku wynosi ok. 120%.

W zasadach (polityce) rachunkowości fermy przyjęto następujące założenia:

a) rok obrotowy trwa od 1-go stycznia do 31 grudnia;

b) prowadzi się bieżącą ewidencję ilościową inwentarza żywego;

c) inwentarz żywy wycenia się w momencie sprzedaży oraz w dniu bilansowym w wartości stanowiącej iloczyn cen sprzedaży netto i jego masy;

d) nie wycenia się produkcji w toku;

e) koszty działalności fermy grupuje się w układzie rodzajowym;

f) rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie porównawczym.

W okresie sprawozdawczym wystąpiły następujące zdarzenia:

1. Zakupiono stado rodzicielskie w liczbie 220 sztuk (200 samic i 20 samców) czystej rasy w cenie 50 zł/sztukę.

2. Pozyskano średnio 64 sztuki odsadzonych zwierząt od jednej samicy (200 samic x 64 młode = 12.800 sztuk).

3. Koszty utrzymania stada podstawowego i odchowanych młodych zgrupowane wg rodzaju wyniosły 120.000 zł.

4. Sprzedano 98% odchowanych młodych o masie 2,5 kg w cenie 5 zł/kg żywej masy (12.800 x 0,98 x 2,5 kg x 5 zł/kg) 156.800 zł.

5. Wycena inwentarza żywego (stado podstawowe) na dzień bilansowy w cenie sprzedaży netto (220 szt. x 3 kg x 5 zł/kg) 3.300 zł.

6. Wynik ze sprzedaży osiągnięty w danym roku (156.800 - 120.000 + 3300) 40.100 zł.

_______________
²⁴⁾ Wprowadzenie do stada podstawowego nowych zwierząt obu płci, najczęściej młodych, na miejsce zwierząt usuniętych (wybrakowanych) z tego stada.

Przykład 16 Hodowla ryb

Gospodarstwo rybne zajmuje się produkcją karpia: wylęgu, wycieru, narybku, kroczka i karpia towarowego na 9 stawach o powierzchni 130 ha, w tym powierzchnia ogroblowana wynosi 100 ha. Gospodarstwo posiada nowo wybudowane magazyny dla ryby handlowej o zdolności magazynowania 1.000 ton. Gospodarstwo zakupuje wylęg karpia. W trzecim roku hodowli gospodarstwo osiąga 1 tonę karpia z hektara stawu.

Wariant I Ewidencja i wycena karpi towarowych (wyrobów gotowych) w systemie remanentowym, bez wyceny produkcji w toku

I. Założenia

W zasadach (polityce) rachunkowości gospodarstwa przyjęto następujące założenia:

a) rok obrotowy trwa od 1-go stycznia do 31 grudnia;

b) karpie towarowe (wyroby gotowe) wycenia się w cenach sprzedaży netto;

c) produkcji w toku - nie wycenia się,

d) rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie porównawczym.

Koszty działalności grupuje się w układzie rodzajowym na kontach: amortyzacji, zużycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, pozostałych kosztów rodzajowych.

Wszystkie karpie zostały odłowione i sprzedane na dzień bilansowy nie będzie karpi towarowych.

II. Ustalenie wyniku ze sprzedaży produktów (karpia) w księgach gospodarstwa III.

Wariant II Kalkulacja kosztów jednostkowych ryb

I. Założenia

W zasadach (polityce) rachunkowości gospodarstwa przyjęto następujące założenia:

a) rok obrotowy trwa od 1-go stycznia do 31 grudnia;

b) produkty gotowe i produkcję niezakończoną wycenia się wg kosztów wytworzenia;

c) jednostką kalkulacyjną są kilogramy odłowionych ryb z poszczególnych stawów;

d) rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie porównawczym;

e) koszty działalności grupuje się w układzie rodzajowym oraz wg miejsc powstawania, którymi są poszczególne stawy oznaczone w tabeli numerami od 1 do 9.

Koszty hodowli ryb poniesione w danym okresie wynoszą 713.615,70 zł. Wielkość produkcji wyrażona w jednostkach naturalnych to 100 ton ryb. Koszt jednostkowy wytworzenia 1 kg ryb wynosi 7,14 zł/kg (713.615,70 zł /100.000 kg).

Tabela prezentuje koszty wytworzenia ryb odłowionych z poszczególnych stawów oraz koszty jednostkowe ustalone jako iloraz kosztów wytworzenia ryb w poszczególnych stawach i ilości odłowów wyrażonych w kilogramach ryb z każdego stawu. Do kosztów bezpośrednich hodowli ryb zaliczono: materiał zarybieniowy i zużycie paszy. Koszty pośrednie hodowli rozliczono na poszczególne stawy za pomocą klucza podziałowego, którym jest powierzchnia stawów.

Koszt jednostkowy wytworzenia kilograma ryby różni się w zależności od stawu i mieści się w przedziale od 3,98 zł/kg do 25,14 zł/kg.

Przykład 17 Koszt wytworzenia jabłek

(Kontynuacja przykładu 7)

Ze względu na zakres zabiegów wykonywanych przy produkcji każdej odmiany jabłek nie jest celowe przypisywanie kosztów do poszczególnych odmian. Jednostką kalkulacyjną będzie powierzchnia całej kwatery. Koszt produkcji jabłek uzyskanych z 1 ha sadu ustala się drogą podzielenia kosztów produkcji przez ilość hektarów uprawy (zł/ha). W ramach kalkulacji kosztów jednostkowych produkcji jabłek ustala się koszt 1 kg produktów (owoców, jabłek) oraz 1 ha uprawy. Koszty jednostkowe wytworzenia 1 kg jabłek oblicza się, dzieląc sumę kosztów wytworzenia przez wagę zdrowych produktów (zł/kg).

Podczas zbioru wytwarzane są owoce uszkodzone i nienadające się do handlu czy spożycia. Owoce uszkodzone a posiadające wartość handlową są na bieżąco sprzedawane z uwagi, np. na przydatność do celów przemysłowych. Owoce, nie nadające się do sprzedaży pozostają pod drzewami.

Do kosztu wytworzenia jabłek zalicza się, m.in. koszty:

a) materiałowe, tj.: pestycydy (fungicydy, insektycydy, herbicydy, regulatory wzrostu), nawozy mineralne, regulatory plonowania, środki gryzoniobójcze, zmiękczające wodę przy opryskach (kwasek cytrynowy), zwilżacze poprawiające przyczepność środków, środki poprawiające wygląd i właściwości przechowalnicze owoców, woda do opryskiwania, nawadniania i podlewania,

b) wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) pracowników, zatrudnionych m.in.: przy zimowym i letnim cięciu drzew, grabieniu gałęzi, koszeniu traw i rozdrabnianiu gałęzi, opryskach, przerzedzaniu zawiązków, zbiorach,

c) wykorzystania środków trwałych, rzeczowych i zrównanych z nimi, tj. sadu.

Amortyzację sadu obliczono dzieląc wartość początkową sadu przez przewidywaną liczbę lat ekonomicznego plonowania (15 lat). Na wartość początkową środka trwałego składają się koszty założenia (omówione w przykładzie 7).

Wariant I Owoce nie są magazynowane

*W przykładzie założono, że wszystkie prace wykonano wynajętymi urządzeniami.

Koszty wytworzenia 300 ton jabłek dobrej i złej jakości wynoszą 240.000 zł, zatem koszty wyprodukowania 1 kg jabłek to 80 groszy.

Wariant II Owoce nie sprzedane bezpośrednio po zebraniu są magazynowane

Zebrane owoce, zwiezione z sadu, są magazynowane i zamykane szczelnie w komorach chłodniczych. Otwarcie komór następuje, gdy rozpoczyna się sprzedaż owoców w nich zamkniętych - do lata następnego roku (zgonie z przykładem X+6). Sprzedaż jabłek odbywa się również bieżąco podczas zbiorów, kiedy to nie zostały jeszcze ustalone koszty ich wytworzenia. Jeżeli bieżącą ewidencję ilościowo-wartościową owoców prowadzi się w stałych cen ewidencyjnych, ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto, to księgowania operacji związanych z magazynowaniem, sprzedażą i wyceną bilansową zapasów przebiega następująco:

Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadających na produkty sprzedane zostały ustalone metodą narzutu przeciętnego.

Wartość produktów gotowych wycenionych po koszcie wytworzenia wynosi 78.400 zł.

Nie stanowią koszt wytworzenia koszty magazynowania jabłek, w tym także kosztów zastosowanego bezpośrednio do komór chłodni wapna, azotu czy substancji wydłużającej trwałość jabłek (smart fresh). Do kosztów wytworzenia owoców nie zalicza się innych kosztów ogólnogospodarczych, takich jak: amortyzacja chłodni, sortownic, skrzynio-palet, wózków, tym energii elektrycznej, opłaty z tytułu ochrony i ubezpieczenia chłodni, płace magazyniera, itp.

Przykład 18 Koszty uprawy wierzby energetycznej

Gospodarstwo rolne uprawia wierzbę energetyczną (Salix viminalis 082) na gruntach klasy V o powierzchni 10 ha użytków rolnych. Prace związane z założeniem plantacji rozpoczynają się jesienią od przygotowania gleby pod sadzenie sadzonek. Do zbiorów wierzby przystępuje się po zakończeniu wegetacji (od połowy listopada do marca następnego roku). Rok obrotowy rozpoczyna się w gospodarstwie z początkiem listopada i trwa do końca października następnego roku (nie występują zapasy produktów rolnych). W pierwszym roku po posadzeniu, rośliny muszą zostać ścięte, pomimo niewielkiego plonu. Drugi rok uprawy rośliny stanowi pierwszy rok produkcyjny. Zbiory zaplanowano w gospodarstwie w cyklu jednorocznym. Wycinanie pędów z przeznaczeniem na sadzonki rozpoczyna się od grudnia i trwa do marca. Z wierzby energetycznej pozyskuje się obok sadzonek inne produkty roślinne.: zrębki mokre i suche oraz całe łozy wierzby do produkcji mebli ogrodowych. Do wyprodukowania suchych zrębek pozostawia się na polu - na słońcu i wietrze - ściętą wierzbę do wyschnięcia, aż do sierpnia. Koszty produkcji wierzby energetycznej grupowane są na koncie syntetycznym "Koszty produkcji wierzby", do którego prowadzona jest ewidencja analityczna uwzględniająca rodzaje produktów:

Koszty produkcji wierzby - zrębki mokre,

Koszty produkcji wierzby - zrębki suche,

Koszty produkcji wierzby - całe łozy,

Koszty produkcji wierzby - sadzonki.

Rozliczenie kosztów wytworzenia poszczególnych produktów następuje na kontach analitycznych prowadzonych do konta "Rozliczenie kosztów produkcji". Pozyskane w gospodarstwie produkty nie są magazynowane.

Przykład nie uwzględnia kosztów powszechnie występujących przy produkcji rolniczej.

Przykład 19 Ustalenie faz produkcji szkółkarskiej na potrzeby przypisywania kosztów wytworzenia produktów

Gospodarstwo z matecznymi sadami nasiennymi, prowadzi bieżącą ewidencję kosztów produktów szkółkarskich, uznaje każdy produkt lub półprodukt jako odrębną jednostkę kalkulacyjną, do której odnosi koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji. Koszty wytworzenia poszczególnych produktów są rejestrowane w wydzielonym zespole kont, który odzwierciedla fazy procesu produkcji. Gospodarstwo szkółkarskie dysponuje budynkami, w których przygotowuje się i przechowuje materiał szkółkarski oraz stratyfikuje nasiona w ściśle określonych warunkach. W fazie przechowywania pozyskanych nasion powoduje powstają koszty, które zostaną zalicza się do kosztów wytworzenia podkładki, ponieważ przechowanie jest niezbędne do utrzymania nasion w stanie możliwym do dalszego wykorzystania. Natomiast koszty przechowywania w chłodni podkładek, jako produktów gotowych nie stanowią elementu kosztu wytworzenia.

Fazy produkcji, wyodrębnione na potrzeby ustalania kosztów wytworzenia produktów, oraz wykonywane w ich obrębie czynności przedstawia tabela.

Tabela Fazy produkcji podkładek generatywnych przy produkcji szkółkarskiej

Przykład 20 Ustalenie faz produkcji szkółkarskiej - na potrzeby przypisywania kosztów bezpośrednich i pośrednich produktów

Producent materiału szkółkarskiego drzewek i podkładek, zarejestrowany w rejestrze producentów Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa, prowadzi produkcję na powierzchni 10 ha. Z produkcji otrzymuje jedno i dwuroczne drzewka owocowe, podkładki oraz zrazy do zimowego szczepienia w ręku lub do letniej okulizacji. Gospodarstwo szkółkarskie dysponuje budynkami, w których przygotowuje się i przechowuje materiał szkółkarski. Do niezbędnych narzędzi uprawowych należą: pługi, brony talerzowe, zwykłe, kultywatory, siewnik do nawozów mineralnych oraz rozrzutnik do nawozów. Do uprawy międzyrzędowej w szkółce, stosowania herbicydów, zwalczania chorób i szkodników stosowane są ciągniki szczudłowe, opryskiwacz, bruzdownik i wyorywacz szkółkarski do podcinania.

Odrębnym miejscem powstawania kosztów w gospodarstwie jest sad zraźnikowy, dostarczający zrazów do szczepienia lub okulizacji podkładek.

W każdej fazie produkcji powstają koszty, które są przypisane wprost do każdej fazy. Są to koszty bezpośrednie tej fazy prac i jednocześnie powstającego produktu. Koszty wspólne wszystkich faz produkcji i produktów ujmowane są odrębnie.

Fazy produkcji i rodzaje podlegających sprzedaży produktów pozyskanych z podkładek wegetatywnych w każdej fazie przedstawia tabela.

Tabela Fazy produkcji i sprzedaż produktów pozyskanych z podkładek wegetatywnych

Część podkładek zaszczepionych w ręku nie przyjmie się lub po wysadzeniu do ziemi ulegnie zniszczeniu przez: owady, gryzonie, inne zwierzęta lub na skutek złych warunków atmosferycznych (długotrwałych opadów deszczu).

Przykład 21 Wycena i ewidencja roślinnej produkcji w toku

W gospodarstwie rolnym uprawia się na 44 hektarach kukurydzę na ziarno oraz na 53 hektarach jęczmień jary browarny. Karty pól wypełniane są bieżąco, w trakcie produkcji. Informacje o ponoszonych kosztach bezpośrednich są gromadzone na każdej karcie.

Karta pola nr 1

MB - materiały bezpośrednie

Koszty bezpośrednie kukurydzy pozyskanej z 1 ha pola wynoszą: 176.314 zł : 44 ha = 4.007 zł/ha.

Karta pola nr 2

Koszty bezpośrednie jęczmienia pozyskanego z 1 ha pola wynoszą: 199.593 zł : 53 ha = 3.766 zł/ha.

Koszty pośrednie pozyskania kukurydzy i jęczmienia obejmują: podatek rolny, transport, nadzór, zarządzanie i inne. Ogółem koszty pośrednie uprawy kukurydzy i jęczmienia wyniosły 376.807 zł. Obciążają one w całości koszty wytworzenia sprzedanych produktów.

Wariant I Wycena i ewidencja produkcji w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia

Gospodarstwo wycenia produkty w toku produkcji po bezpośrednich kosztach wytworzenia. Bilansowa wartość produkcji w toku kukurydzy w roku 20XX wyniesie 18.920 zł, natomiast jęczmienia 22.790 zł.

Wariant II Wycena i ewidencja produkcji w toku po koszcie materiałów bezpośrednich roku 20XX

Gospodarstwo wycenia produkty w toku produkcji po kosztach materiałów bezpośrednich. Bilansowa wartość produkcji w toku w roku 20XX wyniesie zero zł.

Przykład 22 Koszty sprzedanych gęsi

Gospodarstwo prowadzi ekologiczny chów gęsi. W ofercie sprzedażowej posiada gęsi na ubój oraz pierze. Koszty chowu (produkcji) gęsi obejmują: zakup stada gęsi, zużycie paszy i ściółki, koszty osobowe, amortyzację pomieszczeń, energię elektryczną i ciepło oraz inne koszty (w tym straty gąsiąt).

Ewidencję kosztów produkcji gęsi prowadzi się na koncie "Koszty produkcji zwierzęcej - gęsi" z uwzględnieniem każdego cyklu produkcji (12 tyg.). Gospodarstwo przyjęło trzymiesięczny okres sprawozdawczy. Koszty rozlicza się co kwartał. W danym okresie zakupiono 1.000 sztuk gęsi płacąc 10 zł/szt.

W okresie sprawozdawczym nastąpiły operacje ujęte w tabeli.

Tabela Dekretacja operacji w okresie sprawozdawczym:

Jeżeli do końca okresu sprawozdawczego nie nastąpiło zakończenie tuczu, to koszty zgromadzone na koncie "Koszty produkcji zwierzęcej - gęsi" stanowią koszty wycenianej produkcji niezakończonej.

Przykład 23 Ewidencja i wycena roślinnych aktywów obrotowych (wyrobów gotowych) w systemie remanentowym, bez wyceny produkcji w toku

I. Założenia

Gospodarstwo rolne zajmuje się produkcją roślinną. W zasadach (polityce) rachunkowości jednostki przyjęto następujące założenia:

g) rok obrotowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia;

h) produkty gotowe (ziemiopłody z własnej produkcji) wycenia się wg cen sprzedaży netto ostatnich sprzedaży, w przypadku braku sprzedaży w ostatnim miesiącu roku stosuje się ceny notowane na rynku zbożowym;

i) produkcja w toku - nie wycenia się (obejmuje zasiewy),

j) rachunek zysków i strat sporządza się w wariancie porównawczym.

Koszty produkcji roślinnej grupuje się w układzie rodzajowym na kontach: amortyzacji, zużycia materiałów i energii (ziemiopłody - nasiona, nawozy, środki ochrony roślin, paliwa, oleje, części zamienne, materiały gospodarcze, artykuły biurowe, pozostałe materiały i energia), usług obcych, podatków i opłat (podatek rolny i od nieruchomości, podatek VAT nie podlegający odliczeniu, opłaty, pozostałe opłaty), wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, pozostałych kosztów rodzajowych.

II. Ustalenie wyniku ze sprzedaży produktów w księgach gospodarstwa przebiega następująco:

Przykład 24 Dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych

Gospodarstwo prowadzi hodowlę owiec na powierzchni 20 ha użytków zielonych (pastwisko) i pozyskuje środki wspomagające hodowlę.

Gospodarstwo złożyło dwa wnioski o pomoc finansową w formie wsparcia z tytułu posiadania obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW) oraz Jednolitej Płatności Obszarowej (JPO). Jest to wsparcie bezpośrednie dotyczące użytków rolnych, wypłacane jednorazowo i raz na rok. Wnioski zostały rozpatrzone pozytywnie i gospodarstwo uzyskało decyzję o przyznaniu wsparcia.

Kwota wsparcia przyznanego z tytułu ONW to 320 zł/ha, obowiązująca na terenach górskich.

Przychód z tytułu wsparcia wyniósł: 320 zł x 20 = 6.400 zł

Kwota wsparcia przyznanego z tytułu JPO to 910,87 zł/ha. Przychód z tytułu wsparcia wyniósł: 910,87 zł x 20 = 18.217,40 zł

Ewidencja wsparcia

Przykład 25 Obroty wewnętrzne

Ewidencja kosztów wytworzenia produktów ubocznych zużywanych na własne potrzeby jednostki. Założenia liczbowe pochodzą z przykładu 11