VI. Wycena i ujęcie w księgach rachunkowych biologicznych aktywów obrotowych oraz niebiologicznych produktów rolniczych uzyskanych z produkcji zwierzęcej i roślinnej

6.1. Biologiczne aktywa obrotowe oraz produkty rolnicze uzyskane z produkcji zwierzęcej

6.1.1. Główne produkty rolnicze uzyskiwane ze zwierząt zaliczanych do stada podstawowego to przychówek oraz produkty niebiologiczne, np. mleko, wełna, a produktami ubocznymi są np.: obornik, sierść. Wyceny produktów rolniczych dokonuje się zgodnie z zapisami rozdziału 4.

6.1.2. Ujęcie zwierząt w księgach rachunkowych zaliczanych do biologicznych aktywów obrotowych w produkcji zwierzęcej prowadzi się z podziałem zwierząt na poszczególne gatunki oraz na kategorie, czyli podgrupy o zbliżonym wieku i jednorodnej płci, ewentualnie o określonym sposobie tuczu¹⁶⁾.

6.1.3. Zmiany ilościowe stanu zwierząt (inwentarza żywego) polegają na zmianach liczby sztuk oraz na zmianach ich masy (wagi).

(Przykład 10)

6.1.4. Zwiększenie liczby sztuk zwierząt zaliczanych do jednej kategorii następuje w wyniku nabycia, urodzenia oraz zmiany ilościowej wynikającej z przeklasowań z kategorii młodszych do starszych jak i wybrakowania ze stada hodowlano-użytkowego sztuk nienadających się do dalszego chowu.

6.1.6. Przeklasowanie następuje z chwilą, kiedy dana sztuka (np. cielę) osiągnie cechy rozwojowe, charakterystyczne dla kategorii starszej (np. jałówki). Przy znacznych opóźnieniach w rozwoju zwierząt hodowlanych następuje ich przekwalifikowanie do zwierząt w tuczu i do opasu.

6.1.7. Wartość zwierząt zaliczanych do biologicznych aktywów obrotowych, bez względu na gatunek i przeznaczenie, może być ujęta w księgach rachunkowych na koncie "Inwentarz żywy (niezaliczany do środków trwałych)" w korespondencji z kontem:

a) "Rozliczenie zakupu" - w przypadku przychodu zwierząt z zakupu,

b) "Rozliczenie produkcji" - w przypadku przychodu zwierząt z własnego przychówka.

6.1.8. Do konta "Inwentarz żywy (niezaliczany do środków trwałych)" prowadzi się szczegółową ilościowo-wartościową ewidencję obrotów i stanu zwierząt, których dane ilościowe wynikają z kartotek ilościowych, a dane wartościowe z przemnożenia ilości (sztuk, kg) przez ceny przyjęte do ewidencji, z podziałem na gatunki i grupy wiekowe (kategorie,) w układzie: zwierzęta hodowlano-użytkowe, zwierzęta w odchowie (por. pkt 6.2.), zwierzęta w tuczu i opasie (por. pkt 6.3.).

6.1.9. Produkcję zwierzęcą w toku produkcji wycenia się po koszcie wytworzenia z uwzględnieniem stopnia przetworzenia produktu. Jeżeli nie zniekształca to sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki można wyceniać produkty zwierzęce w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać jej w ogóle, zaliczając poniesione w ciągu okresu koszty w całości do kosztów wytworzenia produktów rolniczych zwierzęcych.

6.2. Zwierzęta w odchowie

6.2.1. Zwierzęta w odchowie (bydło, świnie, konie, owce) obejmują sztuki młode od momentu ich urodzenia lub nabycia do momentu:

a) osiągnięcia dojrzałości (sztuki chowane w celu zastąpienia zwierząt wybrakowanych ze stada hodowlano-użytkowego lub rozszerzenia własnego stada),

b) przeznaczenia ich na tucz i opas, lub do sprzedaży.

6.2.2. Do grupy zwierząt w odchowie zalicza się sztuki najmłodsze (bez względu na ich dalsze przeznaczenie), do czasu odłączenia od matek (produkty zwierzęce w toku produkcji) pkt 6.1.9, oraz starsze, które w przyszłości zastąpią obecne sztuki dorosłe stada hodowlano-użytkowego lub zostaną przeznaczone na tucz i opas lub do sprzedaży na ubój (kierunek - chów mięsny).

6.2.3. Zwierzęta nowonarodzone ujmuje się w księgach rachunkowych tylko wtedy, gdy urodziły się żywe lub nie padły w czasie wyznaczonym przez związki hodowców oraz osiągnęły wiek, w którym mogły być rozdzielone od matki¹⁷⁾,¹⁸⁾

6.2.4. Jednostką miary przychówka jest jedna sztuka urodzona żywa.

6.2.5. Produkty rolnicze zwierzęce w grupie zwierząt młodych w okresie odchowu stanowią przyrost wartości hodowlanej na skutek rozwoju (produkt główny to przyrost wartości zwierząt).

6.2.6. Miarą przyrostu są dni odchowu, jako jednostka miary wieku zwierzęcia.

6.2.7. Koszty produkcji zwierząt w odchowie obejmują koszty utrzymania zwierząt przez określony czas.

6.2.8. Dzieląc koszty utrzymania danej grupy zwierząt w określonym czasie przez przeciętny stan sztuk w tym czasie ustala się koszt jednostkowy utrzymania 1 sztuki oraz 1 dnia odchowu.

6.2.9. Koszt 1 dnia odchowu przemnaża się przez ilość dni w okresie. Wyrażenie uzyskanych produktów zwierzęcych w dniach odchowu polega na przemnożeniu liczby dni odchowu w okresie przez liczbę sztuk w danej grupie. Podstawowym okresem jest miesiąc, stąd przyjmuje się, że każdy miesiąc ma 30 dni, a rok 360. Liczba dni odchowu określa jednoznacznie wiek zwierzęcia, np. jałówka dwuletnia ma 720, cielę 6 miesięczne - 180 dni odchowu.

(Przykład 11, Przykład 12)

6.3. Zwierzęta w tuczu i opasie

6.3.1. Zwierzęta w tuczu i opasie to zwierzęta nabyte lub odchowane, utrzymywane w celu pozyskania mięsa, np. trzoda chlewna, bydło, drób. Zalicza się do nich także zwierzęta wybrakowane ze stada hodowlano-użytkowego, niskowydajne, nieprzydatne do dalszego chowu, zdyskwalifikowane na skutek starości lub innych przyczyn.

6.3.2. Produktem rolniczym zwierzęcym w grupie zwierząt znajdujących się w tuczu i opasie jest przyrost masy ciała. Koszt zwierząt chowanych z przeznaczeniem na sprzedaż lub do uboju - ustala się zatem z uwzględnieniem przyrostu masy. Miarą przyrostów dla kierunku mięsnego są kilogramy. Określa się zatem koszty jednostkowe 1 kg przyrostu masy.

(Przykład 13)

6.3.3. Koszty produkcji zwierząt znajdujących się w tuczu i opasie obejmują koszty utrzymania danej grupy, poniesione w celu osiągnięcia odpowiedniej masy od momentu nabycia/przeklasowania do momentu zakończenia tuczu lub opasu.

6.3.5. Wartość zwierząt w tuczu i opasie oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością ustaloną w wyniku kontrolnego ważenia a wartością tych zwierząt, ustaloną przy nabyciu lub w wyniku poprzedniego kontrolnego ważenia. Ceny przyjęte do ewidencji mogą być wyznaczone w wyniku ustalenia ceny 1 sztuki danej kategorii albo ceny jednostki przyrostu. Różnica ta (przyrostów) zwiększająca wartość zwierząt znajdujących się w tuczu i opasie, obciąża konto księgowe "Inwentarz żywy" a uznaje właściwe konto księgowe Produkcji (ewentualnie konto księgowe "Rozliczenie kosztów produkcji").

(Przykład 14)

6.4. Zwierzęta futerkowe

6.4.1. Zwierzęta futerkowe, jak np.: lisy, norki, tchórze, jenoty, szynszyle, nutrie i króliki chowane są w celu pozyskania z nich surowca dla przemysłu futrzarskiego, mięsnego, włókienniczego lub jako karma dla innych zwierząt. Zależnie od spełnianych funkcji zwierzęta dzielą się na stado hodowlano-użytkowe oraz zwierzęta młode w odchowie.

6.4.2. Chów zwierząt futerkowych charakteryzuje się sezonowością zależną od naturalnych warunków rozwoju. Rozpłód u większości z nich przypada na wiosnę, raz do roku. Sprzedaż odchowanych zwierząt oraz ostateczna ocena pod względem przydatności do stada podstawowego czy na sprzedaż może nastąpić dopiero w końcu roku, kiedy futra są dojrzałe.

6.4.3. Produkty rolnicze uzyskiwane z hodowli zwierząt futerkowych można podzielić na główne - przychówek oraz uboczne - sierść (puch z liniejących sztuk żywych lub zestrzyżony ze skór padłych zwierząt).

6.4.4. Koszty utrzymania stada podstawowego poniesione po odchowaniu młodych, do dnia bilansowego stanowią wartość produktów zwierzęcych w toku. Jeżeli nie wycenia się produktów zwierzęcych w toku produkcji, to koszty te zalicza się do kosztów wytworzenia produktów gotowych w danym roku. Odstąpienie od wyceny produktów w toku produkcji zwierzęcej na koniec okresu możliwe jest wyłącznie w przypadku, gdy nie zniekształca to sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

(Przykład 15)

6.5. Ryby odławiane

6.5.1. Do zwierzęcych biologicznych aktywów obrotowych zalicza się odłowione ryby, także pochodzące z własnej hodowli i chowu (np.: karpie) przeznaczone na sprzedaż lub na własne potrzeby. W momencie odłowienia waży się je, co dokumentuje stosowny protokół lub inny dowód, i wycenia się zgodnie z zasadnymi określonymi w pkt 4.2.2.b), oraz przekazuje do specjalnie przystosowanych magazynów (basenów), gdzie są przechowywane do momentu sprzedaży lub przekazania do punktów handlowych.

6.5.2. Koszty utrzymania stawów (zabiegów pielęgnacyjnych, osuszania, koszenia dna), zarybienia oraz dokarmiania od wiosny do jesieni i odławiania ryb ujmuje się na koncie księgowym "Hodowla ryb". Bierze się je pod uwagę przy wycenie ryb w momencie ich odłowienia.

6.5.3. Do produkcji ryb wykorzystuje się przez kilka lat te same sztuki ryb dojrzałych. Ze względu na niską jednostkową wartość można ich nie zaliczać do biologicznych aktywów trwałych.

6.5.4. Przedmiotem sprzedaży i jednostką kalkulacyjną ryb są: narybek (lekki lub ciężki), kroczek, lipcówki, ryba handlowa, mierzone w kilogramach.

6.5.5. Do kosztów bezpośrednich wytworzenia ryb zalicza się, m.in.: karmę, tj. paszę naturalną, np.: żyto, pszenica, jęczmień, makuchy, siemię lniane, żołędzie, kasztany, suszoną krew, ziemniaki, uprawa dna, nawożenie (obornik), wapnowanie, pielęgnacja i czyszczenie stawów, dezynfekcja rowów i łowiska.

6.5.6. Do kosztów pośrednich wytworzenia ryb zalicza się, m.in.: amortyzację grobli, mnichów, łodzi, aeratorów i innych środków trwałych, koszenia grobli, koszty osobowe, energii elektrycznej.

6.5.7. Ubytki ryb spowodowane przez, np.: choroby, rybożerców traktuje się i rozlicza jak szkody (niedobory) wyceniając je po cenach sprzedaży netto.

(Przykład 16)

6.6. Produkty rolnicze uzyskiwane z produkcji roślinnej

6.6.1. W wyniku produkcji roślinnej, z biologicznych aktywów obrotowych (jednorocznych) i trwałych (wieloletnich) uzyskuje się gotowe produkty roślinne, wykorzystywane na własne potrzeby lub zdatne do sprzedaży, podlegające magazynowaniu (np.: w budynkach magazynowych, przechowalniach, elewatorach, kopcach, gruntach należących do jednostki lub poza nią) lub przekazane odbiorcy zaraz po pozyskaniu oraz produkty roślinne w toku produkcji. Podczas oddzielania produktów rolniczych od roślin dojrzałych powstają produkty uboczne w postaci: słomy, łętów, liści, plew, itp.

6.6.2. Produkty roślinne ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie zbiorów. W przypadku roślin okopowych, składowanych po zbiorze w kopcach, ich ilość (ciężar) ustala się w momencie kopcowania, co potwierdza protokół (kopcowania) z uwzględnieniem stopnia ich zanieczyszczenia ziemią, a po raz drugi - podczas pobierania z odkrytego kopca.

6.6.3. Wartość roślinnych produktów rolniczych podlegających magazynowaniu ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach księgowych: "Produkty gotowe i półprodukty", "Produkty poza jednostką" oraz "Produkty roślinne w toku" (por. pkt 4.5.2. "Koszty produkcji roślinnej - rok następny"), a jeżeli przekazanie odbiorcy następuje bezpośrednio po zbiorach na koncie księgowym "Koszt sprzedanych produktów".

6.6.4. Roślinne produkty rolnicze wycenia się w koszcie ich wytworzenia, o którym mowa w pkt 4.3. standardu. W przypadku, gdy ustalenie kosztu wytworzenia jest praktycznie niemożliwe ze względu na ich niski poziom, albo nieopłacalne ze względu na krótki cykl produkcyjny i znikome zapasy, produkty roślinne wycenia się po cenie sprzedaży netto pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto (por. w pkt 4.2.7.).

6.6.5. Jeżeli wartość produktów roślinnych uzyskanych ze zbiorów ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach ewidencyjnych, to różnice między wartością produktów rolniczych w cenach przyjętych do ewidencji, a kosztem ich wytworzenia, ujmuje się jako odchylenia od cen ewidencyjnych. Rozlicza się je proporcjonalnie do rozchodów produktów roślinnych wyrażonych w cenach ewidencyjnych.

(Przykład 17, 18)

6.6.6. Niezakończona produkcja roślinna obejmuje produkty roślinne w toku produkcji i półprodukty.

6.6.7. Produkty roślinne w toku produkcji obejmują koszty dotyczące zbiorów lat przyszłych, w tym, np. orki, nawożenia, zasiewów, zgromadzone na koncie księgowym "Koszty produkcji roślinnej - rok następny".

6.6.8. Jednostki mogą także wyceniać produkty roślinne w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego. W przypadku takim poniesione w okresie koszty poszczególnych upraw stanowią w całości koszty wytworzenia produktów gotowych. Zasady te mogą być stosowane do produkcji roślinnej, bez względu na przewidywany czas jej pozyskania.

(Przykład 21)

6.6.9. Półprodukty, które przeszły określone fazy produkcji, są przeznaczone do zużycia w następnych fazach lub do sprzedaży. Wyodrębnienie poszczególnych faz produkcji umożliwia ustalenie kosztów produktów uzyskanych w każdej z nich. Koszty każdej fazy powiększa się o wartość zużytych półproduktów przekazanych z poprzedniej fazy.

(Przykład 19, 20)

6.6.10. Jeśli wartość produktów rolniczych znajdujących się na dzień bilansowy w zapasie, np. w kopcach, magazynach, chłodniach czy przechowalniach, także prowadzonych przez inne jednostki, jest wyższa od ich wartości w cenie sprzedaży netto, to różnicę tę ujmuje się na koncie księgowym - "Pozostałe koszty operacyjne".

6.6.11. Pozyskane w jednym cyklu produkcyjnym produkty roślinne mogą zostać zużyte na potrzeby kolejnego cyklu produkcji roślinnej (np. ziarno, sadzeniaki) lub do produkcji zwierzęcej, np. jako pokarm zwierząt hodowlanych, w opasie lub odchowie (w postaci: ziarna, śruty zbożowej, siana czy zielonek paszowych). Przygotowanie pokarmu wymaga przerobu produktów roślinnych - śrutowania zbóż na pasze, rozdzielania mieszanek, czyszczenia nasion, mieszania kilku rodzajów produktów lub pasz treściwych. Przerób ten może być wykonywany własnymi siłami, w działach produkcji pomocniczej, lub siłami obcymi (por. z pkt 4.3.4). Efekty przerobu wymagają dokumentacji w postaci protokołów przerobu (por. w pkt 4.7.3.). Z kolei do produkcji roślinnej mogą zostać wykorzystane produkty zwierzęce, np. obornik. Wartość produktów rolniczych wykorzystanych w obrocie wewnętrznym zwiększa koszty wytworzenia docelowych produktów. Do ujmowania w księgach rachunkowych wartości obrotów wewnętrznych zobligowane są jednostki prowadzące ewidencję kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym, które przyjęły wariant porównawczy rachunku zysków i strat. Na kontach księgowych - obrotów wewnętrznych - ujmuje się wszystkie operacje, których rozliczenie powoduje wyjście z tzw. kręgu kosztów.

(Przykład 22)