V. Wycena i ujęcie w księgach rachunkowych biologicznych aktywów trwałych

5.1. Wycena i ujęcie w księgach rachunkowych biologicznych aktywów trwałych w produkcji zwierzęcej (stada podstawowe utrzymywane dla reprodukcji oraz uzyskania produktów rolniczych zwierzęcych)

5.1.1. Do biologicznych aktywów trwałych⁹⁾ zalicza się zwierzęta użytkowane na potrzeby jednostki przez czas dłuższy niż rok, zdatne do dostarczania korzyści ekonomicznych w postaci przychówka (np. cieląt, prosiąt, źrebaków, jagniąt) oraz produktów niebiologicznych, tj. produktów rolniczych niezdolnych do przemiany biologicznej (np. mleka, wełny, sierści, jaj). Podstawę zaliczenia zwierzęcia do biologicznych aktywów trwałych stanowią odpowiednie dokumenty omówione w pkt 4.7.2.

5.1.2. Zwierzęta zaliczane do biologicznych aktywów trwałych dzieli się na dwie grupy - zwierzęta posiadające dokumentację hodowlaną, utrzymywane dla reprodukcji oraz grupę obejmującą sztuki bez dokumentacji hodowlanej, tzw. użytkowe.

5.1.3. Podstawą zakwalifikowania do biologicznych trwałych aktywów zwierząt utrzymywanych dla reprodukcji jest posiadanie zaświadczenia o ich wpisie do księgi lub rejestru, wystawionego przez związek hodowców lub inny podmiot uprawniony a możliwego do uzyskania po spełnieniu przez zwierzę hodowlane jednego z warunków określonych w przepisach. W przypadku braku odpowiedniego dokumentu daną sztukę zalicza się do sztuk użytkowych.

5.1.4. Wartość hodowlana zwierzęcia stanowi uwarunkowana genetycznie zdolność do przekazywania określonej cechy lub cech potomstwu, ustalaną na podstawie wyników oceny wartości użytkowej, typu i budowy, rodowodu lub oceny innych cech. Wartość użytkowa stanowi wymierną cechę lub zespół cech zwierzęcia o znaczeniu gospodarczym¹⁰⁾.

5.1.5. Pojedynczym obiektem inwentarzowym biologicznych aktywów trwałych jest - co do zasady - każde zwierzę zaliczone do aktywów trwałych. Zwierzęta podlegające ocenie wartości użytkowej lub hodowlanej wymagają indywidualnego oznakowania w sposób umożliwiający ich identyfikację (np. buhaj posiada numer identyfikacyjny, pod jakim został zarejestrowany w systemie teleinformatycznym, prowadzonym na potrzeby oceny wartości użytkowej lub hodowlanej).

5.1.6. Wartość początkową zwierząt, zaliczonych do biologicznych aktywów trwałych ustala się według zasad określonych w pkt 4.2.2 i 4.2.3, a wartość na dzień bilansowy zgodnie z pkt 4.2.4.

5.1.7. Zwierzę zaliczone do stada hodowlano-użytkowego podlega amortyzacji. Przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej, uwzględnia się przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto pozostałości zwierzęcia.

5.1.8. Cena sprzedaży netto pozostałości zwierzęcia stanowi oszacowaną przez jednostkę cenę sprzedaży netto możliwą do uzyskania w momencie (w stanie i w wieku jakim będzie zwierzę w dacie rozchodu) jego przewidywanego rozchodu (np. planowanej sprzedaży), ustaloną na dzień przyjęcia zwierzęcia do używania. Wartość pozostałości zwierzęcia jest pomijana, jeżeli zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami można ją uznać za nieistotną.

5.1.9. Jeżeli przewidywane koszty związane z rozchodem zwierzęcia przewyższą oczekiwane korzyści z jego sprzedaży (lub jego pozostałości) na moment przewidywanego rozchodu, wówczas wartość istotnej pozostałości zwierzęcia wynosi zero.

5.1.10. Jeżeli na moment ustalania istotnej pozostałości zwierzęcia wartość jej wyliczona stanowi kwotę wyższą niż jego wartość początkowa odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się.

5.1.11. Amortyzację zwierzęcia rozpoczyna się nie wcześniej niż po przyjęciu go do używania, co następuje po wejściu w okres dojrzałości zwierząt odchowanych w gospodarstwie lub po przejściu procedur weterynaryjnych zwierząt zakupionych, a kończy - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową zwierzęcia, przeznaczenia go do uboju, tuczu, sprzedaży lub stwierdzenia padnięcia bądź niedoboru.

5.1.12. Okres amortyzacji zwierząt odpowiada przewidywanemu okresowi przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych (np. w przypadku krowy mlecznej najczęściej cztery wycielenia, buhaja 4-5 lat, kurek niosek 12-18 miesięcy), co uzasadnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metoda liniową.

(Przykład 5)

5.1.13. Zwierzęta, których okres używania w jednostce jest krótszy niż rok lub zwierzęta spełniające warunki określone w pkt 5.1.1, ale których wartość początkowa pojedynczego obiektu inwentarzowego (por. pkt 5.1.5.) lub wchodzących w skład zbiorczego obiektu inwentarzowego (por. pkt 5.1.15.), jest niższa od ustalonej w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki jako istotna - zalicza się do biologicznych aktywów obrotowych.

5.1.14. Dla ustalenia amortyzacji zwierząt zaliczanych do biologicznych aktywów trwałych o niskiej wartości początkowej stosuje się odpowiednio zapisy KSR 11.

5.1.15. Jeżeli podobne zwierzęta (kury nioski), spełniające warunki określone w pkt 5.1.1. o nieistotnej jednostkowej wartości początkowej łącznie przedstawiają istotną wartość, to uzasadnione jest zaliczenie ich do biologicznych aktywów trwałych wchodzących w skład zbiorczego obiektu inwentarzowego. Przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej zbiorczego obiektu inwentarzowego, uwzględnia się przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto stada, jeżeli jest to kwota istotna (por. pkt 5.1.8.). Dla ustalenia amortyzacji zbiorczego obiektu inwentarzowego stosuje się odpowiednio zapisy KSR 11.

5.1.16. W przypadku wymiany lub zwiększenia liczebności zwierząt, wchodzących w skład zbiorczego obiektu inwentarzowego może nastąpić zwiększenie jego wartości. Wycena zwierząt włączanych do stada następuje według zasad określonych w pkt 4.2.2. i 4.2.3. Sprzedaż, padnięcie lub ubój zwierzęcia wchodzącego w skład zbiorczego obiektu powoduje zmniejszenie jego wartości. Wycenę zwierząt wyłączanych ze stada, z uwzględnieniem ich amortyzacji, ustala się w drodze szczegółowej identyfikacji określonej, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 4 Ustawy, a jeżeli nie jest to możliwe to według przeciętnej wartości zwierząt wchodzących w skład zbiorczego obiektu inwentarzowego. Można nie zmniejszać wartości zbiorczego obiektu inwentarzowego jeżeli wartość zwierząt wyłączanych ze stada stanowi kwotę nie istotną.

5.1.17. Choroba zwierzęcia lub wystąpienie zdarzenia losowego stanowi przesłankę do dokonania testów na utratę wartości. Jeżeli przeprowadzony test wykaże trwałe obniżenie wartości netto zwierzęcia, to różnicę między wartością księgową netto zwierzęcia, a ustaloną w wyniku testu niższą od niej, możliwą do uzyskania ceną sprzedaży netto odnosi się na pozostałe koszty operacyjne.

(Przykład 6)

5.1.18. Przeznaczenie zwierzęcia, zaliczonego do biologicznych aktywów trwałych posiadającego wartość rzeźną, do sprzedaży lub uboju może również spowodować utratę jego wartości.

5.2. Wycena i ujęcie w księgach rachunkowych biologicznych aktywów trwałych w produkcji roślinnej, w tym sadowniczej

5.2.1. Biologiczne aktywa trwałe w produkcji roślinnej obejmują uprawy roślin wieloletnich, w tym w sadach i plantacjach, np. chmielu, wikliny, winorośli, z których korzyści ekonomiczne czerpane są przez okres dłuższy niż rok.

5.2.2. Uprawy roślin wieloletnich obejmują: sady owocowe (rośliny drzewiaste, np.: jabłonie, grusze, śliwy, brzoskwinie, morele), zraźnikowe¹¹⁾ i nasienne¹²⁾, krzewy owocowe (rośliny jagodowe, np.: porzeczka, maliny, agrest, plantacje zielne, takie jak truskawki). Sady zraźnikowe, mateczne sady nasienne oraz mateczniki wykorzystuje się do produkcji szkółkarskiej.

5.2.3. Szkółkarstwo sadownicze zajmuje się produkcją: drzewek, podkładek i krzewów owocowych oraz sadzonek, przeznaczonych do zakładania sadów i plantacji roślin jagodowych. Obejmuje ono wszystkie etapy produkcji drzewek owocowych i roślin jagodowych w pierwszym okresie ich życia, od zbioru nasion, poprzez produkcję podkładek, zrazów i sadzonek, aż do wyprodukowania wyrośniętych drzewek i krzewów.

5.2.4. Pojedynczym obiektem inwentarzowym biologicznych aktywów trwałych jest uprawa obejmująca zbiorowość roślin wieloletnich (a nie poszczególne rośliny tej uprawy), rosnących na określonej powierzchni gruntu, jednorodnych pod względem gatunku lub odmiany. Grunt, na którym uprawia się rośliny wieloletnie, stanowi odrębny obiekt inwentarzowy¹³⁾. Obiekty pomocnicze, jak np. ogrodzenia lub urządzenia służące do nawadniania upraw roślin, traktuje się jak części peryferyjne zwiększające wartość obiektu inwentarzowego, lub samodzielne obiekty inwentarzowe, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 11. Częścią składową obiektu inwentarzowego - "uprawa roślin wieloletnich", mogą być zainstalowane podpory indywidualne lub konstrukcje wspierające drzewa lub krzewy (szpalery), jeśli są niezbędne do prowadzenia uprawy.

5.2.6. Nabycie biologicznych aktywów trwałych mających postać upraw roślin wieloletnich w drodze zakupu, aportu lub nieodpłatnie wymaga odrębnego określenia wartości gruntów, na których są one posadzone i wartości znajdujących się na nich nasadzeń. Wartość biologicznych aktywów trwałych (nasadzeń) ustala się odejmując od wartości nabycia upraw wraz z gruntem - wartość rynkową lub inaczej ustaloną wartość godziwą gruntu.

5.2.7. W razie zakładania upraw roślin wieloletnich ich wartość początkową stanowią koszty poniesione na założenie uprawy, między innymi:

a) przygotowania stanowiska (gleby), jak np.: orka, nawożenie, bronowanie, osuszanie,

b) materiału nasadzeniowego, zakupionego lub wytworzonego we własnym zakresie,

c) sadzenia: nasion, sadzonek lub drzewek.

(Przykład 7)

5.2.8. Koszty bezpośrednie założenia upraw roślin wieloletnich zwiększa odpowiedni narzut kosztów pośrednich (ogólnoprodukcyjnych) ponoszonych równocześnie na kilka upraw.

5.2.9. Nie zwiększają kosztów założenia upraw roślin wieloletnich koszty magazynowania materiału nasadzeniowego, w tym utrzymania pomieszczeń magazynowych, wykorzystania przyrządów do pomiaru temperatury i wilgotności. Stanowią one koszty bieżącej produkcji roślinnej.

5.2.10. Po nasadzeniu roślin, do momentu rozpoczęcia okresu produkcyjnego, tj. wejścia w regularne plonowanie¹⁴⁾, wartość początkową biologicznych roślinnych aktywów trwałych zwiększają koszty:

a) prowadzenia, np. koszty pielęgnacji - przycięcia, nawożenia, ochrony przed chorobami i szkodnikami,

b) finansowania zewnętrznego, tj. koszty prowizji, ubezpieczenia kredytu oraz odsetki naliczone od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nasadzenia roślin,

c) uprawy międzyplonu przyoranego na zielony nawóz.

5.2.11. Koszty wysianych nasion zbóż nie zwiększają wartości początkowej upraw, jeżeli w wyniku ich przemiany biologicznej następuje pozyskanie produktów gotowych, podlegających sprzedaży lub wykorzystaniu do kolejnego cyklu produkcji. Stanowią one koszty wytworzenia produkcji roślinnej zgodnie z pkt 4.5.2.

5.2.12. Koszty poniesione na założenie upraw roślin wieloletnich i ich pielęgnacji pkt 5.2.7., 5.2.8. i 5.2.10. ujmuje się jako "Środki trwałe w budowie", aż do momentu uznania, że weszły w pełne plonowanie i spełniają definicję aktywów produkcyjnych. Po wejściu w pełne plonowanie następuje rozliczenie poniesionych kosztów i ich ujęcie jako składniki biologicznych aktywów trwałych w wartości początkowej, obejmującej wszystkie koszty poniesione na założoną uprawę, a pomniejszonej o przychody osiągnięte ze sprzedaży produktów z nich pozyskanych, w okresie przed wejściem w pełne plonowanie.

(Przykład 8)

5.2.13. Koszty pielęgnacji upraw roślin wieloletnich poniesione po ich wejściu w pełne plonowanie i zaliczeniu do biologicznych aktywów trwałych (od początku roku obrotowego), stanowią koszty wytworzenia produkcji roślinnej, łącznie z kosztami ponoszonymi na dosadzanie sadzonek, krzewów lub drzewek w miejsce "wypadów", o ile ich wartość jest nieistotna w stosunku do wartości początkowej (patrz pkt 4.3.).

5.2.14. Wartość początkową upraw roślin wieloletnich powiększają koszty dosadzania roślin w miejsce "wypadów" jeżeli spowodują one, że wartość użytkowa tego obiektu po zakończeniu rekonstrukcji uprawy przewyższa wartość użytkową posiadaną przy założeniu uprawy, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością uzyskiwanych produktów. Tego rodzaju zabiegi traktuje się jak ulepszenia.

5.2.15. Od wartości początkowej upraw roślin wieloletnich dokonuje się metodą liniową odpisów amortyzacyjnych, co pozwala, uwzględnić utratę wartości na skutek upływu czasu (biegu ekonomicznego okresu używania) - starzenia się (por. pkt 5.2.17). Przykładowo, w warunkach klimatycznych Polski, na cele energetyczne, przez okres używania przynajmniej 15-20 lat mogą być uprawiane:

a) krzewy i drzewa łatwo odrastające po ścięciu, np.: wierzba, topola i robinia akacjowa,

b) byliny wieloletnie, np.: ślazowiec pensylwański i topinambur,

c) wieloletnie trawy, np.: miskantus, spartina preriowa, palczatka Gerarda, proso rózgowate, mozga trzcinowata.

5.2.16. Ekonomiczny okres przydatności (owocowania) roślin sadowniczych różni się zależnie od: gatunku, odmiany oraz rodzaju podkładki¹⁵⁾.

5.2.17. Rozłożenie wartości początkowej upraw między lata obrotowe może także nastąpić na podstawie przewidywanego udziału plonów poszczególnych lat w ogólnej wielkości plonów, albo za pomocą stawki amortyzacyjnej ustalonej na jednostkę produktu, wyliczoną drogą podzielenia wartości początkowej uprawy przez przewidzianą, ogólną wielkość plonów.

5.2.19. Dla ustalenia amortyzacji upraw roślin wieloletnich o niskiej wartości stosuje się odpowiednio zapisy KSR 11.

5.2.20. Wystąpienie zdarzeń losowych, jak: susza, przymrozki, powodzie itp., powodujących ubytki roślin wieloletnich lub obniżenie zdolności do plonowania, stanowi przesłankę do dokonania testów na trwałą utratę wartości. Jeżeli test wykaże trwałe obniżenie wartości uprawy wieloletniej to różnicę między wartością początkową uprawy roślin wieloletnich, a ustaloną w wyniku testu niższą od niej możliwą do uzyskania cenę sprzedaży netto odnosi się na pozostałe koszty operacyjne.

(Przykład 9)

___________________