IV. Zasady rachunkowości działalności rolniczej oraz techniczno-organizacyjne sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych

4.1. Wprowadzenie do rachunkowości działalności rolniczej

4.1.1. Przyjęte i stosowane przez jednostkę prowadzącą działalność rolniczą zasady (polityka) rachunkowości powinny co najmniej określić zasady wyceny i ujmowania biologicznych aktywów trwałych i obrotowych, niebiologicznych produktów rolniczych, oraz ustalania wyniku działalności rolniczej.

4.1.2. Konieczne jest, przy uwzględnieniu rodzajów i wielkości prowadzonej działalności rolniczej oraz potrzeb i możliwości jednostki, aby zasady (polityka) rachunkowości przyjęte do odzwierciedlenia działalności rolniczej uwzględniały, m.in.:

a) wykorzystywanie ziemi jako środka trwałego, który nie podlega amortyzacji,

b) rozbieżność między czasem ponoszenia nakładów i czasem osiągania efektów przy długim cyklu produkcyjnym,

c) złożoność i różnorodność rodzajów oraz faz produkcji uwarunkowanych przez naturę, wpływających na działalność rolniczą,

d) cele produkcyjne oparte na naturalnym przyroście masy produktu i rozwoju żywego materiału wejściowego,

e) powtarzalność poszczególnych faz produkcji,

f) występowanie produktów łącznych (głównych i ubocznych),

g) duży stopień ryzyka działalności rolniczej wywołany, np.: zjawiskami przyrodniczymi oraz niestabilnością cen produktów rolniczych przeznaczonych do sprzedaży.

4.1.3. Dla przedstawienia przebiegu procesów wchodzących w zakres działalności rolniczej wymagane jest ich ujęcie w księgach rachunkowych w przekrojach klasyfikacyjnych umożliwiających odzwierciedlenie tworzenia wartości aktywów biologicznych i niebiologicznych produktów rolniczych oraz porównywanie ponoszonych kosztów z efektami uzyskiwanymi z produkcji roślinnej i zwierzęcej. Podstawę ujęcia w księgach rachunkowych powinny stanowić kompletne i wiarygodne dowody księgowe odzwierciedlające zdarzenia dotyczące działalności rolniczej.

4.1.4. Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych aktywa biologiczne oraz niebiologiczne produkty rolnicze tylko wówczas, gdy spełniają definicję aktywów, czyli jednostka sprawuje nad nimi kontrolę, istnieje prawdopodobieństwo, że uzyska z nich w przyszłości korzyści ekonomiczne oraz ich wartość można w sposób wiarygodny ustalić. Jednostka zaprzestaje ujmowania ich w księgach rachunkowych, gdy nie spełniają definicji aktywów.

4.1.5. Okresowo, co najmniej na koniec roku obrotowego przeprowadza się inwentaryzację stanu zwierząt i roślin drogą spisu z natury, a jeżeli warunki na to nie pozwalają - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami³⁾.

4.2. Zasady wyceny biologicznych aktywów trwałych i obrotowych

4.2.1. Biologiczne aktywa trwałe i obrotowe wycenia się:

a) na moment początkowego ich ujęcia w księgach rachunkowych, oraz

b) na dzień bilansowy.

4.2.2. Wycena biologicznych aktywów trwałych na moment początkowego ujęcia następuje w przypadku:

a) zakupu - w cenie nabycia,

b) wytworzenia (w tym odchowu) we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia, a w przypadku niemożliwości jego ustalenia - w cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto, lub w inaczej ustalonej wartości godziwej,

c) otrzymania nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny lub w formie wkładu niepieniężnego - w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika;

4.2.3. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto takich samych lub podobnych biologicznych aktywów trwałych, (pkt 4.2.2.b), to ich wartość godziwą określa się w inny sposób. Za najbardziej wiarygodnie oszacowaną wartość godziwą uważa się tą, która pochodzi z aktywnego rynku, tj. wartość rynkową. Dla niektórych aktywów biologicznych nie istnieje jednak aktywny rynek, np. dla upraw roślin wieloletnich, ponieważ ich sprzedaż dokonywana jest bardzo rzadko. W takim przypadku wartość godziwą można ustalić wykorzystując doświadczenie i wiedzę jednostki. Sposób ustalania wartości godziwej określa się w zasadach (polityce) rachunkowości.

4.2.4. Wycena biologicznych aktywów trwałych na dzień bilansowy następuje w wartości, w której ujęto je w księgach rachunkowych, tj. w wartości, ustalonej zgodnie z pkt 4.2.2. oraz 4.2.3., powiększonej - w przypadku upraw roślin wieloletnich - o koszty ulepszeń, i pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

4.2.5. Biologiczne aktywa obrotowe na moment początkowego ujęcia wycenia się analogicznie jak biologiczne aktywa trwałe (pkt 4.2.2. i 4.2.3).

4.2.6. Biologiczne aktywa obrotowe na dzień bilansowy wycenia się w koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto. W przypadku niemożliwości ustalenia kosztu wytworzenia biologiczne aktywa obrotowe wycenia się w cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto, a gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto - w inaczej ustalonej wartości godziwej. Nabyte aktywa produkcyjne zaliczone do biologicznych aktywów obrotowych, które nie uległy przemianie biologicznej wycenia się w cenie nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży netto.⁴⁾

4.2.7. Przeciętnie osiągany zysk brutto, o którym mowa w pkt 4.2.2.b i 4.2.6, to zysk realizowany przy sprzedaży biologicznych aktywów trwałych i obrotowych, ustalany zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, przyjętymi przez jednostkę.

4.3. Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów rolniczych

4.3.1. Wycena produktów rolniczych w koszcie ich wytworzenia wymaga przeprowadzenia kalkulacji. Sposób jej przeprowadzenia zależy od rodzaju działalności rolniczej oraz typu produkcji (czy jest ona jednorodna, czy różnorodna).

4.3.2. Ustalenie kosztów wytworzenia produktów rolniczych wymaga zgromadzenia poniesionych kosztów w różnych przekrojach ewidencyjnych. Jeżeli jednostka prowadzi różne rodzaje działalności rolniczej (produkcję zwierzęcą i roślinną), to koszty wytworzenia produktów rolniczych gromadzi się w podziale co najmniej na koszty produkcji zwierzęcej i roślinnej. Zarówno w przypadku produkcji jednorodnej, jak i różnorodnej koszty grupuje się w układach: rodzajowym⁵⁾ lub - funkcjonalnym, w sposób umożliwiający kalkulację kosztu wytworzenia produktów rolniczych. Grupowanie kosztów tylko w układzie rodzajowym jest wystarczające wtedy, gdy wycena produktów rolniczych następuje w cenach sprzedaży netto pomniejszonych o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży, a produktów w toku produkcji nie wycenia się.

4.3.3. Warunkiem ustalenia kosztu wytworzenia produktu rolniczego jest ujęcie kosztów w podziale na koszty:

a) bezpośrednie poszczególnych produktów rolniczych; są to koszty, które można powiązać z danym produktem na podstawie dokumentów źródłowych odzwierciedlających efekt bezpośredniego pomiaru zdarzeń; koszty bezpośrednie ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach księgowych "Produkcja zwierzęca", "Produkcja roślinna",

b) pośrednie (ogólnoprodukcyjne); są to koszty wspólne prowadzenia działalności rolniczej; są one następnie w odpowiedniej części rozliczane na wytworzone produkty rolnicze poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej. Koszty pośrednie ujmuje się w księgach rachunkowych na kontach księgowych: "Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji zwierzęcej", "Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji roślinnej" oraz "Koszty ogólnoprodukcyjne produkcji rolniczej".⁶⁾ Zazwyczaj koszty ogólnoprodukcyjne gromadzi się według miejsc ich powstawania, np: gospodarstwo A, gospodarstwo B, poszczególne rodzaje chowu, poszczególne uprawy, plantacje, sady, szklarnie.

4.3.4. W skład kosztów wytworzenia produktów rolniczych wchodzą także, po zakończeniu każdego okresu, koszty działalności pomocniczej jednostek wyodrębnionych organizacyjnie, np. świadczących usługi transportowe (wykorzystujących ciągniki, kombajny, samochody) - w części przypadającej na dany rodzaj produkcji rolniczej, tzn. w wysokości kosztu świadczeń faktycznie wykonanych na rzecz danego rodzaju produkcji. Organizacyjne wydzielenie działalności pomocniczej i oddzielne ujmowanie jej kosztów zależy m. in. od wysokości i stabilności poziomu kosztów w różnych okresach, możliwości określenia faktycznej ilości i kierunków wg świadczonych usług na rzecz danego rodzaju produkcji rolniczej oraz ustalenia liczby wytwarzanych produktów rolniczych. Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne określenie ilości i kierunków świadczeń a świadczone usługi dotyczą tylko jednego rodzaju produkcji rolniczej, przy czym koszty tych usług nie ulegają znacznym wahaniom z okresu na okres, to kosztów działalności pomocniczej nie wyodrębnia się.

4.3.5. Ustalenie kosztu wytworzenia produktu rolniczego przebiega następująco:

Etap I - zgromadzenie na kontach księgowych poniesionych w okresie rzeczywistych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów oraz kosztów pośrednich.

Etap II - ustalenie stawek kosztów pośrednich; stawki oblicza się jako iloraz kosztów pośrednich i normalnego poziomu zdolności produkcyjnych mierzonego, np. ilością roboczogodzin lub maszynogodzin pracy obsługi produkcji, obszarem areału, ilością sztuk przeliczeniowych inwentarza żywego lub jednostkami zbożowymi⁷⁾.

Etap III - przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych produktów za pomocą stawek kosztów pośrednich, wyliczonych w etapie II (rozliczenie kosztów pośrednich).

Etap IV - ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu rolniczego obejmującego koszty bezpośrednie i koszty pośrednie drogą podzielenia kosztu wytworzenia danego produktu przez wytworzoną w okresie ilość produktu.

4.3.6. Wycena produktów rolniczych w koszcie ich wytworzenia pozwala ustalić koszty produktów przeznaczonych do przetwórstwa.

4.3.7. Jednostki, które korzystają z prawa do stosowania uproszczeń, o których mowa w art. 28 ust. 4a Ustawy mogą, obliczając koszt wytworzenia produktu rolniczego, do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, bez uwzględniania stopnia wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia produktu rolniczego nie może być jednak wyższy od jego ceny sprzedaży netto.

4.4. Koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej

4.4.1. Koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej ustala się dla przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki kalkulacyjnej. Przyjęte jednostki kalkulacyjne powinny umożliwić wycenę produktów w toku produkcji zwierzęcej na dzień bilansowy. Mogą nimi być, np.: gatunek, rasa, kategoria zwierząt lub poszczególny produkt. W ramach kalkulacji kosztów jednostkowych produkcji zwierzęcej ustala się koszty wytworzenia dla jednostek miary właściwych produktów rolniczych produkcji zwierzęcej; mogą nimi być, np.: litry mleka, kilogramy mięsa, sztuki żywca. Dla każdej jednostki kalkulacyjnej kosztów prowadzi się konto księgowe analityczne do konta "Koszty produkcji zwierzęcej", a ujęcie w księgach rachunkowych kosztów według rodzaju, z uwzględnieniem ich podziału określonego w pkt 4.3.3., może nastąpić na kontach księgowych, stanowiących kolejny poziom analityki.

4.4.2. Koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej obejmują wyrażone w pieniądzu nakłady na utrzymanie zwierząt hodowlano-użytkowych, tj.: żywienie, opiekę weterynaryjną czy obsługę pielęgnacyjną, ponoszone w celu pozyskania z nich produktów rolniczych (por. w rozdziale VI).

4.4.3. Typowe bezpośrednie koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej to:

a) wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami ponoszonymi na rzecz pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji zwierzęcej,

b) zużycie energii i paliw technologicznych,

c) zużycie materiałów bezpośrednich obejmujących, np.: pasze treściwe i objętościowe oraz ściółkę,

d) amortyzacja maszyn i urządzeń liczona metodą naturalną,

e) inne koszty bezpośrednie, jak np.: zużycie narzędzi, usługi weterynaryjne, inseminacyjne, które można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść bezpośrednio na jednostkę kalkulacyjną.

4.4.4. Do kosztów ogólnoprodukcyjnych produkcji zwierzęcej zalicza się m. in.:

a) wynagrodzenia pracowników nie zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji zwierzęcej wraz z pozapłacowymi kosztami ponoszonymi na ich rzecz,

b) zużycie energii elektrycznej i ciepła,

c) zużycie materiałów pośrednich, np. środków: dezynfekcyjnych i opatrunkowych dla zwierząt, służących utrzymaniu czystości, do napraw,

d) amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków gospodarczych,

e) usługi wykonane przez inne jednostki, w tym remonty, które na podstawie dokumentów źródłowych nie mogą być odniesione na jednostkę kalkulacyjną, lub wtedy, gdy nakłady pracy związane z ich bezpośrednim przyporządkowaniem do produktu przewyższają korzyści uzyskane z tej informacji.

4.4.5. W przypadku padnięć zwierząt młodych w pierwszych dniach po urodzeniu, co następuje, np. przy chowie trzody chlewnej i zwierząt futerkowych, niezbędny jest wybór sposobu rozliczania kosztów produkcji zwierząt padłych. Jeśli jako przychówek traktuje się:

a) wyłącznie te nowonarodzone zwierzęta, które przeżyły określony czas, np. tydzień, - wówczas koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej rozlicza się tylko na zwierzęta, które przeżyły początkowy okres;

b) każdą sztukę żywo urodzoną, - wówczas wartość sztuk padłych w początkowym okresie życia obciąża koszty wytworzenia produkcji zwierzęcej; występuje wtedy dodatkowa pozycja kosztów chowu - wartość zwierząt padłych w początkowym okresie życia.

4.4.6. Wszelkie padnięcia sztuk po okresie uznanym za początkowy traktuje się jako szkody i rozlicza według zasad przyjętych przez jednostkę do rozliczenia niedoborów i szkód zapasów. Wartość zwierząt padłych w późniejszym okresie zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

4.4.7. Koszty odbioru i utylizacji padłych zwierząt, w tym zwierząt nowonarodzonych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

4.5. Koszty wytworzenia produkcji roślinnej

4.5.1. Koszty wytworzenia produkcji roślinnej ujmuje się w księgach rachunkowych do momentu zakończenia zbiorów jako koszty produkcji roślinnej roku bieżącego, zaś koszty związane ze zbiorami roku następnego są ujmowane odrębnie jako koszty produkcji roślinnej roku następnego. Jeżeli jednostka wycenia na dzień bilansowy produkty w toku produkcji roślinnej - zgromadzone, na koncie księgowym, koszty produkcji roślinnej roku następnego stanowią wartość produktów w toku. Jeżeli jednostka nie wycenia produktów w toku, to koszty poniesione w danym roku zalicza się do kosztów produktów gotowych wytworzonych w danym roku. Odstąpienie od wyceny produktów w toku na dzień bilansowy jest uzasadnione wyłącznie wtedy, gdy brak wyceny nie zniekształca danych, obrazujących sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

4.5.2. Koszty wytworzenia produktów rolniczych produkcji roślinnej ustala się dla jednostki kalkulacyjnej przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości. Przyjęte jednostki kalkulacyjne powinny umożliwić wycenę produktów w toku na dzień bilansowy. Mogą nimi być, np.: cały dział jednorodnej produkcji roślinnej, grupy produktów (np. zboża, warzywa, uprawy przemysłowe) lub poszczególne uprawy - pszenica, żyto, ziemniaki, rzepak. W ramach kalkulacji kosztów jednostkowych produkcji roślinnej ustala się koszty wytworzenia, np.: plonów z 1 hektara uprawy. Dla każdej jednostki kalkulacyjnej prowadzi się konto księgowe analityczne do konta "Koszty produkcji roślinnej - rok bieżący" i/lub "Koszty produkcji roślinnej", a ujęcie kosztów według rodzaju z uwzględnieniem ich podziału określonego w pkt 4.3.3., może nastąpić na kontach księgowych, stanowiących kolejny poziom analityki.

4.5.3. Typowe bezpośrednie koszty wytworzenia produkcji roślinnej to:

a) wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami ponoszonymi na rzecz pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji,

b) zużycie materiałów bezpośrednich obejmujące, np.: nasiona, sadzeniaki, sadzonki, rozsady, nawozy mineralne i naturalne, paliwa,

c) amortyzacja maszyn i urządzeń liczoną metodą naturalną,

d) inne koszty bezpośrednie, jak np.: usługi obce, świadczone za pomocą specjalistycznych maszyn, które można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść bezpośrednio na jednostkę kalkulacyjną.

4.5.4. Do kosztów ogólnoprodukcyjnych produkcji roślinnej zalicza się, m. in.:

a) wynagrodzenia pracowników niezatrudnionych bezpośrednio przy produkcji roślinnej wraz z pozapłacowymi kosztami ponoszonymi na ich rzecz,

b) zużycie materiałów pośrednich,

c) amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków gospodarczych,

d) zużycie energii,

e) usługi wykonane przez inne jednostki, w tym remonty,

które na podstawie dokumentów źródłowych nie mogą być odniesione na jednostkę kalkulacyjna, lub gdy nakład pracy związany z ich bezpośrednim przyporządkowaniem do produktu przewyższa korzyści uzyskane z tej informacji.

(Przykład 1)

4.5.5. Jeżeli na skutek zdarzeń losowych, np.: gradobicia, przymrozków, powodzi - doszło do uszkodzenia plonów, to o koszty poniesione na wytworzenie plonów, które uległy zniszczeniu zmniejsza się koszty wytworzenia produkcji roślinnej i zwiększa pozostałe koszty operacyjne.

4.6. Produkty łączne

4.6.1. W produkcji zwierzęcej i roślinnej powstają łączne produkty rolnicze o różnych właściwościach użytkowych, które przy kalkulacji kosztów jednostkowych dzieli się, w zależności od celu produkcji oraz znaczenia produktów rolniczych lub związku między nimi na produkty gotowe - główne i uboczne.

4.6.2. Produkty główne stanowią przedmiot kalkulacji kosztu wytworzenia. Produkty uboczne zużywane na własne potrzeby jednostki - obrót wewnętrzny, np. obornik jako nawóz do produkcji roślinnej, słoma jako pokarm lub ściółka dla zwierząt, lub przeznaczone do sprzedaży - wycenia się zgodnie z zapisami pkt 4.2.2.b w momencie stwierdzenia ich przydatności do wykorzystania w działalności rolniczej lub do sprzedaży, odejmując ich wartość od kosztu wytworzenia produktu głównego.

(Przykład 25)

4.6.3. Produkty uboczne, gdy ich wartość przyjęta przez jednostkę nie jest istotna nie podlegają wycenie, ale na potrzeby ochrony majątku mogą być objęte ewidencją ilościową. Uzyskany ze sprzedaży produktów ubocznych przychód można zaliczyć do przychodów z działalności operacyjnej, nie zmniejszając kosztu wytworzenia produktu głównego.

4.6.4. Ustalenie kosztu wytworzenia produktu głównego i ubocznych, poza sposobem określonym w pkt 4.6.2., możliwe jest przy wykorzystaniu kalkulacji podziałowej współczynnikowej. W tym celu należy ustalić współczynniki przeliczeniowe, umożliwiające wyrażenie jednostek produktów ubocznych w jednostkach kalkulacyjnych produktu głównego. Podstawę do ustalenia takich współczynników mogą stanowić cechy agrotechniczne produktu głównego i ubocznego, czy też proporcje ich cen rynkowych.

(Przykład 2), (Przykład 3)

4.6.5. W przypadku wystąpienia trudności z ustaleniem współczynników przeliczeniowych nie przeprowadza się kalkulacji kosztów wytworzenia produktów ubocznych - wartość produktów ubocznych nie zmniejsza kosztów wytworzenia produktów głównych. Uzyskany ze sprzedaży produktów ubocznych przychód można zaliczyć do przychodów z działalności operacyjnej.

4.6.6. Jeżeli jednocześnie powstaje więcej niż jeden produkt główny, to po odliczeniu wartości produktów ubocznych, koszt ich wytworzenia ustala się metodą kalkulacji, przyjętą przez jednostkę w zasadach (polityce) rachunkowości.

4.7. Dokumentacja ilościowa aktywów biologicznych

4.7.1. Dokumentowanie obrotu biologicznymi aktywami trwałymi i produktami rolniczymi ma za zadanie odzwierciedlać przebieg lub skutek zdarzeń, jakie miały miejsce i następuje przy zastosowaniu ogólnych i specjalnych dokumentów. W zakres tych pierwszych wchodzą powszechnie stosowane dowody księgowe, jak np. faktury zakupu, sprzedaży, nie wymagają wyjaśnień. Dokumenty specjalne omówiono w pkt 4.7.2, 4.7.3.

4.7.2. Do udokumentowania zmian liczebności zwierząt stosuje się dokumenty specjalne, informujące o zdarzeniu, powodującym zmiany liczby i masy zwierząt, są to najczęściej: protokół urodzenia zwierząt, kwit przychodu i rozchodu inwentarza żywego, protokół przeważania, protokół przeklasowania⁸⁾ wybrakowania, protokół uboju z konieczności, protokół padnięcia, protokół uboju gospodarczego inwentarza żywego.

a) Protokół urodzenia zwierząt stanowi podstawę ujęcia zwiększenia liczby sztuk inwentarza żywego na skutek narodzin danej sztuki lub grupy zwierząt. Zawiera on informacje o liczbie urodzonych sztuk żywych i nieżywych danego rodzaju zwierząt, dane dotyczące rodziców, numerów ich licencji oraz numerów nadanych sztukom urodzonym. Ujęciu podlegają jedynie urodzone sztuki żywe.

b) Kwit przychodu inwentarza potwierdza przyjęcie zwierząt nabytych zaś kwit rozchodu inwentarza żywego dokumentuje rozchód zwierząt, np. do sprzedaży.

c) Protokół przeważania stwierdza masę zwierząt w dniu przeważania: - zakupu, przeklasowania, wybrakowania, sprzedaży, padnięcia, itp. Stanowi podstawę ustalenia przyrostu masy poprzez porównanie masy zwierząt na koniec okresu z ich masą na początek okresu, skorygowaną o masę sztuk rozchodowanych (dodaną) i przyjętych (odjętą). Przeważeniu podlegają sztuki, których wartość zależy od masy.

d) Protokół przeklasowania/wybrakowania dokumentuje zmianę sposobu używania lub ukończenia wieku przez daną sztukę lub grupę zwierząt. Zmiana kategorii może nastąpić na skutek wzrostu wartości hodowlanej (ukończenia wieku granicznego, zacielenia jałówki) lub na skutek jej obniżenia (przeznaczenie krowy jałowej na opas).

e) Protokół uboju z konieczności lub padnięcia dokumentuje dobicie zwierzęcia na skutek choroby nieuleczalnej lub wypadku, najczęściej na podstawie orzeczenia lekarza weterynarii stwierdzającego przyczynę uboju lub padnięcia. Protokół powinien wskazywać, czy padnięcie należy uznać za niezawinione, czy nastąpiło z winy pracowników, oraz rekomendować sposób dalszego postępowania ze sztuką padłą.

f) Protokół uboju gospodarczego dokumentuje ubój zwierząt na cele gospodarcze, np. wykorzystania do spożycia w stołówkach.

Dla kontroli formalnej prawidłowości ewidencji ilościowej zwierząt mogą być sporządzane okresowe zestawienia obrotów inwentarzem żywym.

(Przykład 4)

4.7.3. Do udokumentowania obrotu produktami rolniczymi produkcji roślinnej stosuje się dokumenty specjalne, informujące o zaistniałym zdarzeniu, będącym przyczyną zmiany liczby i masy roślin. Są to najczęściej: kwit zbioru-przewozu, protokół przerobu, zbiorczy kwit wydania, protokół strat i ubytków magazynowych. 

Dokumenty specjalne nie są znormalizowane. Ich nazwy i zakres informacji mogą się różnić, nie mniej powinny one zawierać wiarygodny i wystarczający opis zdarzenia, które dokumentują.

a) Kwit zbioru-przewozu stanowi podstawę kontroli ilości produktów zebranych i przewożonych z ilością produktów przyjętych do magazynu. Dokument ten wystawia nadzorujący zbiór. Podstawą zapisów w ewidencji magazynowej jest dokument "Magazyn przyjmie".

b) Protokół przerobu jest dokumentem przychodowo-rozchodowym, służącym do ujęcia zmian ilości zapasów z przerobu własnego. Ujmowany jest w księgach dopiero po zakończeniu przerobu danej partii. Różnice między ilościami produktów pobranych do przerobu i uzyskanych z przerobu wymagają rozliczenia.

c) Zbiorczy kwit wydania (zastępuje dokument indywidualny "Magazyn wyda") jest stosowany w przypadku powtarzających się rozchodów tych samych zapasów na te same cele. Dokumentuje on rozchody pasz wydanych poszczególnym zwierzętom. Wypełniany codziennie, stosowany za okresy dekadowe lub dwutygodniowe, stanowi podstawę do zapisu rozchodu w ewidencji magazynowej.

d) Protokół strat i ubytków magazynowych stanowi podstawę do zapisu zmniejszeń zapasów spowodowanych stratami i ubytkami oraz zawiera decyzję, co do zakwalifikowania niedoboru jako niezawinionego lub zawinionego (z sumą roszczenia i wskazaniem osoby winnej).

4.7.4. Podstawową formą ewidencji ilościowej aktywów służących działalności rolniczej są księgi lub karty magazynowe. Ujmują one dla każdego rodzaju zapasów ilości przyjmowane i rozchodowane. Kartoteki ilościowe mogą być prowadzone odrębnie dla każdego magazynu i osoby odpowiedzialnej za zapasy. Ewidencję ilościową inwentarza żywego prowadzi się na kartach księgi lub kartach odrębnych dla poszczególnych kategorii inwentarza żywego (tzw. Księga inwentarza żywego).

4.8. Wycena i ujęcie w księgach rachunkowych biologicznych aktywów obrotowych

4.8.1. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dokumenty omówione w pkt 4.7.

4.8.2. Jeżeli prowadzi się bieżącą ewidencję ilościową przychodów, rozchodów (obrotów) i stanów poszczególnych produktów rolniczych lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych, to wartość stanu aktywów ustala się zgodnie z pkt 4.2.2. i 4.2.3. i ujmuje w księgach rachunkowych przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego. Jest to tzw. okresowa wycena stanu produktów (w systemie remanentowym). Wycena stanu produktów rolniczych na dzień bilansowy następuje w tym przypadku zgodnie z wyjaśnieniami pkt 4.2.6.

4.8.3. Jeżeli prowadzi się bieżącą ewidencję ilościowo-wartościową obrotów i stanów produktów rolniczych to ujmuje się je w księgach rachunkowych w rzeczywistej ilości, wyrażonej w jednostkach naturalnych wycenionych w cenach przyjętych do ewidencji, określonych w pkt 4.2.2 i 4.2.3.

4.8.4. Jeżeli jednostka - na dzień nabycia lub wytworzenia - ujmuje w księgach rachunkowych biologiczne aktywa obrotowe w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia, to na dzień bilansowy doprowadza ich wartość, wyrażoną w cenach ewidencyjnych do wartości wynikającej z zastosowania cen określonych w pkt 4.2.6. Nie dotyczy to produktów gotowych i produktów w toku jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, a różnice między planowanymi i rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny produktów rolniczych na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

__________________