Facebook

Kliknij ten link, aby przejść do panelu logowania.
Teraz do wszystkich płatnych Serwisów internetowych
Wydawnictwa Podatkowego GOFIN loguj się w jednym
miejscu.


Po zalogowaniu znajdziesz menu z linkiem do swojego
konta abonenta i dodatkowych opcji.

Jak szukać?»

Ujednolicone przepisy prawne - www.przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości »  Komunikat nr 2 Ministra Finansów z dnia 20.07.2016 ...

Komunikat nr 2 Ministra Finansów z dnia 20.07.2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów

Tekst pierwotny - bieżący
 Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55

IV. Rozliczenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury

81. Rozliczenie spisu z natury zapasów własnych obejmuje:

    a) wycenę poszczególnych składników zapasów objętych spisem z natury,

    b) porównanie wyników spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej, ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,

    c) wyjaśnienie przyczyn różnic i zaproponowanie sposobu ich rozliczenia,

    d) dokonanie księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury.

W przypadku zapasów obcych rozliczenie spisu z natury polega na porównaniu danych o ich ilości wynikających z arkuszy spisowych z danymi ewidencji pozabilansowej.

A. Wycena spisu z natury

Miejsce i przedmiot wyceny

82. Ustalone drogą spisu z natury ilościowe stany zapasów wycenia księgowy na podstawie sprawdzonych arkuszy spisowych przekazanych przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Na ogół wyjątek stanowią arkusze spisu towarów i opakowań w punktach sprzedaży detalicznej, które wycenia zespół spisowy. Przed przystąpieniem do wyceny księgowy sprawdza zgodność arkuszy spisowych z wymaganiami stawianymi dowodom księgowym (art. 20-22 ustawy).

83. Przedmiotem wyceny jest każdy składnik zapasów będący własnością jednostki. Jeżeli ten sam asortyment zapasów figuruje w kilku pozycjach jednego arkusza (por. pkt 48) lub w różnych arkuszach spisowych ze względu na jego składowanie w różnych miejscach jednego lub na kilku polach spisowych, wówczas dotyczące go dane sumuje się i przenosi do zestawienia zbiorczego z podaniem numerów arkuszy i pozycji, z których je przeniesiono.

84. Wycena spisu z natury następuje albo na arkuszach spisowych, co dotyczy zwłaszcza zapasów objętych tylko wartościową lub nieobjętych w ogóle ewidencją księgową, albo w zestawieniach zbiorczych, co najczęściej dotyczy zapasów objętych bieżącą ewidencją ilościową lub ilościowo-wartościową. Do zestawień zbiorczych przenosi się odrębnie każdy poszczególny asortyment zapasów wykazany w arkuszu spisowym i figurującym w ewidencji księgowej, podając jego nazwę stosowaną w ewidencji; symbol indeksu lub kodu, jednostkę miary, cenę jednostkową, ilość wykazywaną w ewidencji oraz ilość stwierdzoną drogą spisu z natury, ilościowe różnice inwentaryzacyjne (odrębnie niedobory i nadwyżki) i ich wartość. Zazwyczaj sporządza się odrębne zestawienia zbiorcze dla określonych rodzajów zapasów (np. materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów) i dla osób za nie odpowiedzialnych (np. magazynierów).

Ceny stosowane do wyceny spisu

85. Do wyceny składników zapasów, ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się w przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów:

    a) ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy) - ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży,

    b) wyłącznie ilościowej lub nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 ustawy) dla:

      - materiałów i towarów - ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO), 

      - wyrobów gotowych i półproduktów - rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - ceny sprzedaży netto.

Wycena spisu

86. Wyceniając składniki zapasów, wykazane w arkuszach spisu z natury lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się jedno z dwóch rozwiązań:

    a) wycenia się wszystkie składniki zapasów wykazane w poszczególnych pozycjach arkuszy lub zestawień zbiorczych, stosując ceny jednostkowe, o których mowa w pkt. 85,

    b) w jednostkach, które prowadzą ewidencję ilościowo-wartościową można ograniczyć wycenę do stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych między ilością ustaloną podczas spisu a ilością wynikającą z księgowej ewidencji składników, których te różnice dotyczą.

B. Ustalanie różnic inwentaryzacyjnych - porównanie stanów stwierdzonych drogą spisu z natury ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej

Warunki porównania wyników spisu ze stanami księgowymi

87. Księgowy porównuje wykazane w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych stany wynikające ze spisu z natury ze stanami z ewidencji księgowej przeniesionymi do arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych. Warunkiem uzyskania poprawnych wyników porównań jest uprzednie sprawdzenie kompletności ujęcia w ewidencji księgowej dokumentów obrotów zapasami dokonanych do dnia spisu, z uwzględnieniem obrotów, które nastąpiły w czasie spisu, a w odniesieniu do zapasów objętych bieżącą ilościową lub ilościowo - wartościową ewidencją także sprawdzenie:

    a) identyczności porównywanych składników zapasów na podstawie ich nazwy, symbolu indeksu lub kodu bądź innych oznaczeń,

    b) zgodności jednostek miary danego składnika stosowanych podczas spisu i w ewidencji księgowej,

    c) identyczności cen przyjętych do wyceny spisu z cenami stosowanymi w ewidencji ilościowo-wartościowej.

Sposób porównania wyników spisu z natury z danymi ewidencji księgowej zależy od przyjętej przez jednostkę metody ewidencji zapasów.

88. Jeżeli jednostka prowadzi odrębną ewidencję ilościową zapasów w magazynie i ilościowo-wartościową w księgowości lub tylko ilościowo-wartościową w magazynie, porównuje się wycenione dane ilościowe wynikające ze spisu z pochodzącymi z ewidencji księgowej danymi o ilości i wartości poszczególnych składników zapasów, ustalając - zazwyczaj w zestawieniu zbiorczym - ewentualne różnice (niedobory, nadwyżki) ilościowe i wartościowe. Można też do zestawienia zbiorczego, do którego wpisano pochodzące z ewidencji księgowej dane o ilości i wartości składników zapasów, przenieść z arkuszy spisowych wyłącznie dane ilościowe. Porównując stany ustalone drogą spisu z natury i wynikające z ewidencji księgowej, ustala się różnice ilościowe (niedobory i nadwyżki) i wycenia je za pomocą cen stosowanych w ewidencji księgowej.

89. Jeżeli stan asortymentu zapasu objętego ewidencją księgową nie ma odpowiednika w arkuszu spisu z natury lub na odwrót, należy już na etapie rozliczeń wyjaśnić przyczyny tego, aby podjąć odpowiednie działania.

90. Jeżeli jednostka prowadzi bieżąco jedynie ilościową ewidencję obrotów i stanów poszczególnych asortymentów zapasów, a okresowo ustala ich wartość, wtedy porównuje się ilości stwierdzone podczas spisu z figurującymi w ewidencji, ustalając różnice ilościowe (niedobory i nadwyżki) i wykazuje je w arkuszu spisowym lub zestawieniu zbiorczym (art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy).

91. Jeżeli jednostka prowadzi tylko wartościową ewidencję towarów i opakowań w przekroju punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania - łączną wartość zapasu, wynikającą z podsumowania wycenionych arkuszy spisu przeprowadzonego w określonym punkcie obrotu detalicznego lub miejscu składowania, porównuje się z danymi księgowej ewidencji zapasów znajdujących się w danym punkcie lub miejscu. Nie ustala się przy tym, których składników zapasów dotyczą różnice inwentaryzacyjne.

Przykład 4. (Spis z natury w jednostkach prowadzących wyłącznie wartościową ewidencję towarów)

Jednostka prowadzi sprzedaż detaliczną za pośrednictwem sieci kiosków, oferujących szeroki asortyment towarów o przeważnie niskiej wartości jednostkowej (prasa, zeszyty, długopisy, napoje, gumy do żucia, drobne kosmetyki). Ewidencja obrotów i stanów towarów jest prowadzona wyłącznie wartościowo. Nabyte towary są przyjmowane do centralnego magazynu jednostki po cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży (z rozliczeniem odchyleń od cen ewidencyjnych), a następnie - rozchodowane do poszczególnych kiosków. Ewidencja zapasów przekazanych do poszczególnych punktów sprzedaży następuje w cenach ewidencyjnych, którymi są ceny sprzedaży brutto.

W grudniu otwarto nowy punkt sprzedaży, do którego przekazano z centralnego magazynu 3 partie towarów:

 2 grudnia - towary o łącznej wartości ewidencyjnej   120.000 zł

12 grudnia - towary o łącznej wartości ewidencyjnej    35.000 zł

21 grudnia - towary o łącznej wartości ewidencyjnej    12.000 zł
____________________________________________________
      Razem                                                         167.000 zł

Jak wynika z raportów z kasy fiskalnej w grudniu przychody (brutto) ze sprzedaży w kiosku wyniosły 129.000 zł. Ponieważ ewidencja zapasów w kiosku jest prowadzona według cen sprzedaży brutto, wartość sprzedaży jest tożsama z wartością ewidencyjną rozchodu. Tym samym zapas towarów w kiosku na koniec grudnia według ewidencji księgowej wynosił 38.000 zł (167.000 zł - 129.000 zł).

Na dzień 31.12. na podstawie spisu z natury wszystkich znajdujących się w kiosku towarów i ich wyceny w cenach sprzedaży zespół spisowy ustalił łączną ich wartość na kwotę 37.924 zł. Różnica między wartością spisanych towarów a wartością ewidencyjną stanu towarów w kiosku stanowi niedobór w kwocie 76 zł (37.924 zł - 38.000,00 zł). Ustalenie niedoboru w przypadku prowadzenia wyłącznie ewidencji wartościowej nie wymaga wskazania, których towarów on dotyczy.

W zależności od zasad przyjętych przez jednostkę, niedobór będzie wymagał bardziej lub mniej szczegółowego wyjaśnienia albo zostanie potraktowany jako niedobór (ubytek) w granicach ryzyka prowadzenia działalności. Przykładowo, jeżeli w jednostce za dopuszczalny jest uznawany niedobór (ubytek) nieprzekraczający 0,1% obrotu za wyznaczony okres tj. 129 zł (129.000 zł x 0,1%), ujawniony niedobór na kwotę 76 zł zostanie uznany za niedobór (ubytek) w granicach ryzyka (usprawiedliwiony).

92. Jeżeli jednostka nie obejmuje określonych asortymentów zapasów bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy), nie ma możliwości porównania wyników spisu ze stanami ewidencyjnymi. W przypadku takich asortymentów zapasów w księgach rachunkowych ich stany ujmuje się łącznie, na podstawie wycenionych arkuszy spisowych. Nie sporządza się zestawień zbiorczych ani zestawień różnic inwentaryzacyjnych.

Przykład 5. (Spis z natury zapasów odnoszonych w koszty w momencie zakupu)

Prowadząca działalność remontową spółka jawna "Jasność" odnosi zakupione materiały bezpośrednio w ciężar kosztów rodzajowych. Wycena zapasu (pozostałości) tych materiałów i związana z tym korekta kosztów następuje na koniec roku. Na początku roku zapas materiałów, ustalony na podstawie spisu przeprowadzonego na dzień kończący poprzedni rok obrotowy, był następujący:

    1) farba olejna biała 100 kg po 2 zł/kg = 200 zł
    2) farba olejna żółta 200 kg po 1,8 zł/kg= 360 zł
    3) Razem = 560 zł

W bieżącym roku miały miejsce następujące operacje gospodarcze (w przykładzie pominięto VAT):

1) Otrzymano fakturę za materiał od dostawcy X z dnia 8.02.br.:

    a) farba olejna biała 60 kg po 2,2 zł/kg = 132,00 zł
    b) farba olejna czerwona 120 kg po 3,2 zł/kg= 384,00 zł
    c) razem materiały w cenie zakupu = 516,00 zł

2) Otrzymano fakturę za materiały od dostawcy Y z dnia 12.07.br.:

    a) farba olejna biała 120 kg po 2,1 zł/kg= 252,00 zł
    b) farba olejna żółta 70 kg po 2 zł/kg= 140,00 zł
    c) farba olejna czerwona 100 kg po 3,1 zł/kg = 310,00 zł
    d) razem materiały w cenie zakupu = 702,00 zł

Na koniec roku na podstawie spisu z natury ustalono następujące stany ilościowe materiałów (wystawiono PK w celu korekty zapasu materiałów i kosztów zużycia materiałów):

    a) farba olejna biała 150 kg

    b) farba olejna żółta 100 kg

    c) farba olejna czerwona 40 kg

Wycena spisu z natury (jednostka stosuje zasadę "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", ponieważ ustalenie odpowiednich cen jednostkowych jest najprostsze na podstawie ostatnich dokumentów zakupu):

    a) farba olejna biała = 120 kg x 2,1 zł/kg + 30 kg x 2,2 zł /kg = 318 zł
    b) farba olejna żółta = 70 kg x 2 zł/kg + 30 kg x 1,8 zł/kg = 194 zł
    c) farba olejna czerwona = 40 kg x 3,1 zł/kg = 124 zł
        razem = 636 zł

Zmiana stanu zapasów materiałów (stan końcowy - stan początkowy)

= 636 zł - 560 zł = 76 zł. 

Ewidencja operacji gospodarczych:


Ewidencja operacji gospodarczych

__________________________
2 Alternatywnym rozwiązaniem jest odnoszenie BO zapasów w całości w koszty na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych kolejnego roku obrotowego, co powoduje występowanie salda na kontach zapasów tylko na dzień bilansowy. Wybór tego rozwiązania powoduje, że korekta kosztów może być wyłącznie in minus (w przykładzie byłaby to kwota 636 zł).

93. W razie informatycznego wspomagania inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury (por. pkt. 69-71) na podstawie informacji odczytywanych lub wprowadzanych do systemu informatycznego jest tworzona baza danych o spisanych zapasach, zawierająca co najmniej informacje wykazywane w arkuszach spisowych. Powstała baza danych wymaga zabezpieczenia w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek zmianę rezultatów spisu. Na podstawie tej bazy są tworzone w formie elektronicznej zestawienia końcowe (wydruki lub tabele), zawierające dane ustalone przez jednostkę. W zależności od stopnia złożoności użytkowanego informatycznego systemu inwentaryzacyjnego zestawienia końcowe mogą zawierać:

    a) podstawowe informacje o spisanych składnikach zapasów podawane w arkuszach spisowych; kolejne czynności, związane z wyceną, ustaleniem różnic inwentaryzacyjnych i ich rozliczeniem przebiegają w analogicznie do opisanych w pkt. 82-90,

    b) dane o ewidencyjnych stanach zapasów, pochodzące z informatycznego systemu inwentaryzacyjnego (są one niedostępne w trakcie spisu członkom zespołu spisowego, lecz dostępne w momencie przetwarzania zebranych danych) i zestawienia zbiorcze, zawierające ilościowe różnice inwentaryzacyjne (niedobory i nadwyżki), które podlegają wycenie, wyjaśnieniu i rozliczeniu,

    c) dane wartościowe (wartość zapasów oraz kwota różnic inwentaryzacyjnych) - w przypadku zintegrowania - także w zakresie wyceny - informatycznego systemu inwentaryzacyjnego z ewidencją księgową zapasów.

94. Komisja inwentaryzacyjna może zaproponować sposób rozliczenia różnic, o których mowa w pkt. b) i c), przekazując księgowemu zestawienie końcowe (zbiorcze) spisanych zapasów i ich stanów wynikających z systemu informatycznego. Wcześniej członkowie komisji inwentaryzacyjnej oceniają poprawność zestawień końcowych. Wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych oraz ich ostateczne rozliczenie następuje według ogólnych zasad (por. dalej).


C. Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych3

_________________________
3 W przypadku zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, jak już wspomniano, dokonuje się - na podstawie wycenionych arkuszy spisowych - korekty kosztów o wartość pozostałych na dzień bilansowy materiałów, towarów oraz wyrobów gotowych.

Wyjaśnienie przyczyn różnic inwentaryzacyjnych

95. Różnice inwentaryzacyjne, wynikające z porównania wyników spisu z natury z danymi księgowej ewidencji zapasów, pogrupowane według rodzajów zapasów i osób za nie odpowiedzialnych, księgowy przenosi z arkuszy spisowych lub zestawień zbiorczych do zestawienia różnic ilościowych (niedobory, nadwyżki) i zestawienia różnic jakościowych (szkody). Sprawdzone i kompletne zestawienia różnic księgowy przekazuje przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej w celu określenia przyczyn powstania różnic i zaproponowania kierownikowi jednostki sposobu ich rozliczenia. Można również wykorzystać arkusze spisowe lub zestawienia zbiorcze jako zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych. Zważywszy jednak, że różnic inwentaryzacyjnych jest znacznie mniej niż asortymentów zapasów, przeniesienie składników zapasów wykazujących różnice do zestawienia różnic ilościowych lub jakościowych upraszcza dalsze prace. Jeżeli porównanie stanów zapasów ustalonych drogą spisu z natury ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej nie wykazało różnic, księgowy informuje o tym przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej.

96. Różnice inwentaryzacyjne, o których mowa w pkt. 95, mogą mieć charakter niedoborów, dzielonych na pozorne i usprawiedliwione (uzasadnione) oraz nieusprawiedliwione (nieuzasadnione), a także podobnie traktowanych szkód, spowodowanych obniżeniem przydatności gospodarczej danego składnika zapasów oraz nadwyżek.

97. W celu ustalenia przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych komisja inwentaryzacyjna:

    a) przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy,

    b) zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic,

    c) korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie,

    d) decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.

Na tej podstawie komisja inwentaryzacyjna, odrębnie dla każdej pozycji różnic, ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia. Wyniki rozpatrzenia każdej różnicy komisja inwentaryzacyjna ujmuje w protokole rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierającym wnioski co do sposobu ich rozliczenia wraz z uzasadnieniem. Może to również nastąpić na odpowiednio rozbudowanym zestawieniu różnic ilościowych i jakościowych. Protokół jest przekazywany kierownikowi jednostki (por. pkt 109).

Różnice pozorne

98. Komisja inwentaryzacyjna, rozpatrując przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych, w pierwszej kolejności ustala, czy różnice te nie są pozorne. Różnice pozorne, zarówno niedobory, jak i nadwyżki mogą powstać wskutek błędów i pomyłek w dokumentach obrotu zapasami lub w ewidencji księgowej, a także błędów popełnionych podczas czynności spisowych, na przykład wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze. Różnica pozorna może też wynikać z pomyłki przy wycenie wyników spisu.

Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej.

Przykład 7. (Różnice pozorne)

W toku inwentaryzacji drogą spisu z natury wyrobów gotowych w fabryce zabawek ustalono następujące stany zestawów Mini (jednostkowa cena ewidencyjna 30 zł):

    - ilość według spisu: 50 sztuk,
    - ilość według ewidencji księgowej: 10 sztuk,
    - różnica przed weryfikacją: nadwyżka 40 sztuk.

Podczas szczegółowej analizy obrotów magazynowych ustalono, że zestaw Mini był niekiedy mylnie ewidencjonowany jako zestaw Mili. Dane dotyczące zestawu Mili (jednostkowa cena ewidencyjna 30 zł) są następujące:

    - ilość według spisu: 20 sztuk,
    - ilość według ewidencji księgowej: 40 sztuk,
    - różnica przed weryfikacją: niedobór 20 sztuk.

Wobec stwierdzenia, że obie nazwy dotyczą tego samego zestawu Mini, ustalono ostatecznie następujące stany zestawu Mini:

    - ilość według spisu: 70 sztuk (50 + 20),
    - ilość według ewidencji księgowej: 50 sztuk (10 + 40),
    - różnica po weryfikacji: nadwyżka 20 sztuk (70 - 50).

Porównując dokumenty obrotu magazynowego, wskazane jako ostatnie na dzień spisu i faktycznie zaksięgowane, ustalono iż w ewidencji księgowej nie został uwzględniony dowód PW, dokumentujący przyjęcie z produkcji do magazynu 25 sztuk zestawu Mini w dniu spisu, ale przed jego rozpoczęciem. Przychód ten zaksięgowano pod datą przypadającą po spisie. Po uzupełnieniu ewidencji księgowej, stan księgowy zestawu Mini wynosi 75 sztuk (50+25). Oznacza to, że do wyjaśnienia pozostaje niedobór 5 sztuk (70 - 75) tego wyrobu na kwotę 150 zł (5 sztuk x 30 zł/szt.).

99. Dla składników zapasów, których stan określa się za pomocą pomiaru szacunkowego (por. pkt. 53 - 56) i składników o określonych cechach fizykochemicznych (np. podatnych na wilgoć), jednostki mogą wyznaczyć dopuszczalne granice różnic inwentaryzacyjnych niewymagających wyjaśnienia (różnice nieistotne). Przykładowo, w przypadku surowca drzewnego (belek, desek) za nieistotne uznaje się rozbieżności między stanem ustalonym drogą spisu z natury a stanem wynikającym z ewidencji księgowej, jeżeli mieszczą się w przedziale ustalonym dla tej grupy zapasów. W takim przypadku stan ewidencyjny uznaje się za zgodny z rzeczywistością, a rozbieżność za niebyłą i nie wykazuje się jej, ani nie rozlicza.

Różnice ilościowe - niedobory

100. Do niedoborów usprawiedliwionych (uzasadnionych), powstałych z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych, zalicza się w szczególności:

    a) ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki, a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych; obciążają one koszty działalności operacyjnej,

    b) ubytki usprawiedliwione przekraczające normy obciążają koszty działalności operacyjnej,

    c) niedobory spowodowane niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji, są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej,

    d) niedobory spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze, ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne,

    e) niedobory, uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów, mogą być kompensowane ich nadwyżką albo zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie ma możliwości kompensaty,

    f) niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież, obciążają pozostałe koszty operacyjne.

101. Niedobory nieusprawiedliwione (powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania) można podzielić na:

    a) niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami,

    b) niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

      - niedoborów dochodzonych - roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

      - niedoborów niedochodzonych, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Różnice jakościowe (szkody)

102. Podobny do niedoborów charakter mają szkody spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury:

    - fizycznej (utrata cech użytkowych wskutek uszkodzeń, zniszczeń, przeterminowania) lub/i 

    - ekonomicznej (zmiany mody, postęp techniczno-technologiczny).

103. Szkody ustala się jak niedobory, a rozlicza je na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołów, stosując następujący tok postępowania:

    a) sporządza się zestawienie różnic jakościowych na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują; wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej,

    b) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie; uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość,

    c) po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych (wraz z protokołem o którym mowa w pkt. 109) do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki.

Przykład 8. (Wykorzystanie spisu z natury do aktualizacji wartości zapasów)

Podczas inwentaryzacji drogą spisu z natury materiałów przeznaczonych do produkcji ustalono, że ze względu na zmieniony profil produkcji część z nich jest nieprzydatna i powinna być sprzedana. Nieprzydatny okazał się materiał X w ilości 150 sztuk i materiał Y w ilości 20 sztuk. Ujęto je w odrębnym arkuszu spisu z natury i wraz z pozostałymi dokumentami przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazał je księgowemu, który w ramach czynności rozliczeniowych ustalił, że:

  • jednostkowe ceny ewidencyjne materiałów uznanych za nieprzydatne są następujące:
    • a) cena materiału X - 15 zł/szt.,

      b) cena materiału Y - 100 zł/szt.

  • zdaniem kompetentnych pracowników możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto tych materiałów wynoszą:
    • a) materiału X - 11 zł/szt.,

      b) materiału Y - 85 zł/szt.

Wycenę nieprzydatnych i przeznaczonych do sprzedaży materiałów przedstawia tabela:

Materiał

Ilość
szt.

Cena
ewidencyjna

Wartość w ewidencji księgowej

Cena
sprzedaży
netto

Wartość
ogółem
możliwa do
uzyskania ze
sprzedaży

Różnice
(niedobór)

X

150

15,-

2.250,-

11,-

1.650,-

600,-

Y

20

100,-

2.000,-

85,-

1.700,-

300,-

Razem

4.250,-

3.350,-

900,-

Różnice ilościowe - nadwyżki

104. Stwierdzone podczas spisu z natury nadwyżki zapasów mogą:

    a) wynikać z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszcząc się w granicach tolerancji - zmniejszają one koszty działalności operacyjnej,

    b) być spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników zapasów (przy przychodzie lub rozchodzie) - w takim przypadku istnieje możliwość kompensaty nimi niedoboru (por. pkt 98.e) albo zmniejszenia o nie kosztów działalności operacyjnej,

    c) powstać wskutek nieudokumentowanych zwrotów z produkcji, likwidacji środków trwałych lub dostaw wyższych od zadeklarowanych w fakturze na pokrycie ewentualnych strat w transporcie; jeżeli takie straty nie wystąpią; zaistniałe nadwyżki wpływają na zmniejszenie cen jednostkowej danego asortymentu zapasów lub są ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne,

    d) należeć do pozostałych nadwyżek, których przyczyn nie udało się jednoznacznie ustalić; są one zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych.

Kompensata

105. Komisja inwentaryzacyjna, uwzględniając wyjaśnienia osoby odpowiedzialnej, może zaproponować rozliczenie nadwyżki jako kompensaty usprawiedliwionego niedoboru (por. pkt 100.e), jeżeli są spełnione jednocześnie następujące warunki:

    a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,

    b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,

    c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.

106. Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości, wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.

Przykład 9. (Kompensata niedoborów i nadwyżek)

W wyniku spisu z natury ujawniono w magazynie nadwyżkę 10 kg śrub z łebkiem płaskim o średnicy 5 mm w cenie 14 zł/kg (140 zł) i niedobór 8 kg śrub z łebkiem płaskim o średnicy 6 mm w cenie 18 zł/kg (144 zł). Komisja inwentaryzacyjna, podczas postępowania wyjaśniającego, uznała za wiarygodne wyjaśnienie osoby odpowiedzialnej, że przyczyną różnic są prawdopodobnie pomyłki przy wydawaniu śrub. Okoliczności te uzasadniają kompensatę niedoboru nadwyżką. Wobec różnic ilości i ceny śrub ustalono kwotę kompensaty, stosując zasadę mniejszej ilości i niższej ceny:

    - mniejszy był niedobór - 8 kg,

    - niższa cena - 14 zł/kg,

    - kwota kompensaty: 8 kg x 14 zł/kg = 112 zł.

Po dokonaniu kompensaty nierozliczona część nadwyżki 28 zł (140 zł - 112 zł) zostanie ujęta w pozostałych przychodach operacyjnych, a nierozliczona część niedoboru 32 zł (144 zł - 112 zł) obciąży pozostałe koszty operacyjne.

Protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych

107. Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, w tym jakościowych (por. pkt 102), komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierający umotywowane wnioski, co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej i przedstawia go kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.

108. Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także - radcy prawnego.

109. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 ustawy). Składniki zapasów o obniżonej przydatności wykazuje się w ewidencji księgowej odrębnie.

110. Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.

Zakończenie prac komisji inwentaryzacyjnej

111. Wskazane jest przedstawienie kierownikowi jednostki przez komisję inwentaryzacyjną, zarówno powołaną do wykonania określonego zadania, jak i stałą, podsumowania wyników inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury. Zawiera ono zazwyczaj krótkie sprawozdanie z przebiegu spisu i jego wyników, spostrzeżenia i uwagi, dotyczące sposobu przechowywania zapasów i dokumentacji obrotu zapasami, ich jakości, bezpieczeństwa, a także wnioski co do usprawnienia gospodarki magazynowej, organizacji spisu w przyszłości i koniecznych uzupełnień lub zmian w wewnętrznych regulacjach jednostki dotyczących inwentaryzacji drogą spisu z natury.

D. Archiwizacja dokumentacji inwentaryzacyjnej

112. Dokumentację inwentaryzacyjną (zarządzenie kierownika jednostki o inwentaryzacji, arkusze spisowe, zestawienia zbiorcze i inne dokumenty) przechowuje się w jednostce lub poza nią, w podmiocie świadczącym usługi przechowywania dokumentów, z zachowaniem zasad określonych w rozdz. 8 ustawy, przez 5 lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczył spis z natury.

113. Treść dokumentów inwentaryzacyjnych może być, zgodnie z art. 73 ust. 2 ustawy, przeniesiona na informatyczne nośniki danych, jeżeli pozwala to zachować ich zawartość przez obowiązujący okres przechowywania i umożliwia ich odtworzenie w postaci wydruku.

 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60