I. Wprowadzenie

A. Cel i zakres stanowiska

1. Stanowisko - nawiązując do zapisów art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej ustawa), wyjaśnia problemy merytoryczne i organizacyjne, powstające przy przeprowadzaniu inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, zwanych dalej zapasami. Uzasadnieniem wydania stanowiska jest powszechność problemów, jakie w praktyce stwarza inwentaryzacja zapasów drogą spisu z natury. W stanowisku przedstawiono dobre praktyki oraz wskazówki sprzyjające prawidłowej i sprawnej inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury. Właściwa organizacja i prawidłowy, a zarazem sprawny przebieg spisu z natury decydują bowiem o wiarygodności jego rezultatów, jednocześnie pozwalając na zmniejszenie czaso- i kosztochłonności czynności spisowych oraz ograniczenie zakłóceń działalności jednostki podczas spisu.

2. Celem inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, o czym traktuje stanowisko, jest:

- ustalenie rzeczywistego stanu zapasów objętych i nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy), co warunkuje prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego,

- ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki), 

- wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy, 

- ocena stanu jakościowego i gospodarczej przydatności zapasów,

- przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zapasami.

3. Zakres przedmiotowy stanowiska obejmuje inwentaryzację drogą spisu z natury znajdujących się w jednostce własnych i obcych zapasów, jeżeli podlegają one składowaniu i są objęte bieżącą ewidencją księgową. Stanowisko dotyczy także zapasów własnych, które nie są objęte bieżącą ewidencją księgową, lecz są odpisywane w ciężar kosztów w momencie ich zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy), a w aktywach bilansu ujmuje się stan tych zapasów ustalony drogą wyceny spisu z natury.

W zakres tematyki stanowiska nie wchodzi:

- produkcja w toku i nieobjęte,

- ewidencją magazynową półprodukty (półfabrykaty), 

- przedmioty o cechach środków trwałych o niskiej wartości jednostkowej odnoszone w koszty w momencie oddania ich do użytkowania i nieujmowane w aktywach,

- inwentarz żywy w odchowie lub tuczu. 

Zawarte w stanowisku przykłady nie stanowią jego integralnej części i służą jedynie ilustracji wyjaśnień stanowiska.

4. Zapasy stanowiące własność jednostki, znajdujące się poza jednostką, inwentaryzuje się na podstawie otrzymanych od kontrahentów arkuszy potwierdzających przeprowadzenie ich spisu z natury lub potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu ilościowego tych zapasów. Zasady uzyskiwania potwierdzeń są analogiczne do stosowanych przy inwentaryzacji należności. W razie braku informacji od kontrahenta inwentaryzację tych zapasów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy).

5. Zapasy obce będące własnością innych podmiotów, np. nieprzyjęte dostawy, towary przyjęte w komis, sprzedane, lecz nieodebrane towary lub wyroby gotowe, obce opakowania zwrotne, znajdujące się w jednostce inwentaryzuje się również drogą spisu z natury, ale ich spis obejmuje wyłącznie ustalenie stanu ilościowego. Wyniki spisu są przekazywane właścicielowi zapasów.

Obowiązek spisu z natury zapasów obcych nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania (art. 26 ust. 2 ustawy).

6. Zawarte w stanowisku wyjaśnienia mogą być też przydatne przy przeprowadzaniu innej niż okresowa lub ciągła inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, np. w razie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, zmiany osoby odpowiedzialnej za zapasy, włamania lub zdarzenia losowego.

7. Z uzasadnionych przyczyn (np. wobec zakopcowania warzyw, zagazowania owoców) można odstąpić od przeprowadzenia spisu z natury i zinwentaryzować określoną grupę zapasów inną metodą (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy), co wymaga pisemnego uzasadnienia w zarządzeniu o inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury. Spis z natury powinien być przeprowadzony z chwilą, gdy warunki składowania i/lub dostęp do danego asortymentu zapasów na to pozwala.

B. Definicje

8. W stanowisku stosuje się następujące pojęcia związane z inwentaryzacją zapasów drogą spisu z natury¹:

a) Bieżąca ewidencja księgowa - księgi pomocnicze, o których mowa w art. 17 ust. 2 pkt 1-3 ustawy, zawierające szczegółowe dane uzupełniające zapisy na kontach zapasów w księdze głównej,

b) Czynności spisowe - element spisu z natury polegający na ustaleniu ilościowego stanu zapasów (przeliczenie, zmierzenie, zważenie), ocenie ich jakości oraz zapisaniu tych ustaleń w arkuszu spisowym lub na innym nośniku danych utrwalającym wynik spisu z natury,

c) Dokumentacja inwentaryzacyjna - związane ze spisem z natury dokumenty, również w postaci elektronicznej, służące:

- przygotowaniu i organizacji spisu, np. zarządzenie kierownika w sprawie inwentaryzacji, harmonogram inwentaryzacji, oświadczenia osób odpowiedzialnych, instrukcje inwentaryzacyjne, 

- ujęciu wyników spisu, np. dokumenty spisowe (arkusze spisowe, zestawienia zbiorcze), pisemne rozliczenie (zestawienie kontrolne/wykaz) wydanych i zwróconych arkuszy spisowych, 

- rozliczeniu spisu, np. zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, protokoły końcowe (pospisowe).

d) Inwentaryzacja ciągła zapasów - wykonywane systematycznie, według planu, czynności spisowe, których przedmiotem są poszczególne składniki zapasów, co ma zapewnić, że w ciągu całego okresu wskazanego ustawą zostaną ustalone na określone dni rzeczywiste stany wszystkich podlegających inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostaną rozliczone z zachowaniem właściwych zasad i terminów. Szczegółowe warunki stosowania inwentaryzacji ciągłej określa pkt 79.

e) Inwentaryzacja okresowa zapasów - ustalenie na wyznaczony dzień drogą spisu z natury rzeczywistego stanu ogółu lub określonej części zapasów wraz z ustaleniem i rozliczeniem ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych z zachowaniem właściwych zasad i terminów.

f) Inwentaryzacja zapasów drogą spisu z natury - ustalenie przez pomiar rzeczywistego ilościowego i jakościowego stanu zapasów na określony dzień, jego wycena, porównanie z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych.

g) Komisja inwentaryzacyjna - grupa osób lub osoba powołana przez kierownika jednostki do organizacji i przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury oraz przedstawienia wniosków, w szczególności dotyczących sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

h) Kontroler spisowy - wyznaczony przez przewodniczącego członek komisji

inwentaryzacyjnej, kontrolujący poprawność i rzetelność wykonywania czynności spisowych przez zespoły spisowe. Kontrolerem może być też przewodniczący komisji.

i) Księgowy - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki, w tym także podmiot zewnętrzny prowadzący usługowo księgi rachunkowe jednostki.

j) Osoba odpowiedzialna - jedna lub więcej osób odpowiadających wspólnie za powierzone im zapasy i/lub za dokumentację obrotu nimi, np. magazynier, kierownik punktu sprzedaży. Osobą odpowiedzialną jest w szczególności osoba, która złożyła oświadczenie o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone jej zapasy zgodnie z kodeksem pracy (Ustawa z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

k) Pole spisowe - całość lub ściśle określona, z podaniem numeru i/lub nazwy, część jednostki (magazyn, składowisko, hala, sklep lub wyodrębnione ich części), w której znajdują się zapasy powierzone osobie odpowiedzialnej.

l) Pomiar szacunkowy - ustalanie ilości (sztuki, długość, powierzchnia), wagi lub objętości spisywanych z natury składników zapasów z zastosowaniem właściwych w danych okolicznościach szacunków, w tym obliczeń technicznych, uwzględniających fizykochemiczne właściwości stanowiących przedmiot pomiaru składników; pomiar szacunkowy jest stosowany, jeżeli właściwy, dokładny pomiar jest niewykonalny i/lub ekonomicznie nieuzasadniony.

m) Rejon spisowy - grupa pól spisowych.

n) Różnice inwentaryzacyjne - stwierdzone podczas spisu z natury różnice między stanami rzeczywistymi określonych składników zapasów a ich stanami wykazanymi w bieżącej ewidencji księgowej, wymagające wyjaśnienia i rozliczenia. Mogą to być różnice ilościowe (niedobory lub nadwyżki) bądź jakościowe (szkody), polegające na utracie wartości składnika zapasów.

o) Składowisko strzeżone - dozorowane w sposób ciągły, zamknięte (zabezpieczone) miejsce przechowywania (składowania, magazynowania) zapasów, do którego nie mają dostępu osoby nieuprawnione (postronne).

p) Zapasy obce - znajdujące się w jednostce zapasy, będące własnością innych podmiotów. Są to, przykładowo, zapasy obce powierzone jednostce w celu ich sprzedaży (komis), przechowywania (składowanie), przetworzenia (przerób, uszlachetnienie) lub w związku z realizacją innych ustaleń umownych.

q) Zapasy własne - zapasy będące własnością jednostki; mogą znajdować się na jej terenie albo poza nim, np. oddane w komis, do przerobu.

r) Zespół spisowy - grupa osób powołanych do wspólnego wykonywania czynności spisowych. Wyjątkowo może być to jedna osoba (por. pkt 23).

s) Zautomatyzowany magazyn wysokiego składowania - magazyn wyposażony w automatyczne układnice, sterowane przez system informatyczny, który zapewnia określenie rodzaju, stanu ilościowego i miejsca przechowywania poszczególnych składników zapasów.

_______________________
¹ Definicje te mogą być przydatne przy inwentaryzacji innych niż zapasy składników majątkowych.

C. Odpowiedzialność kierownika jednostki

9. Za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy). Nie może on scedować na inną osobę tej odpowiedzialności. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy.

10. Do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi między innymi: powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego, wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: data przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych), powiadomienie biegłego rewidenta o tych terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu, nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.

11. Kierownik jednostki może zlecić przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing). Nie zwalnia go to jednak od odpowiedzialności w zakresie wskazanym w pkt. 10, a w szczególności od stworzenia warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.

12. Ze względu na to, że inwentaryzacja drogą spisu z natury jest elementem rachunkowości, a jej terminowe i właściwe przeprowadzenie warunkuje rzetelność i kompletność ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowego zadaniem księgowego jest wspomaganie kierownika jednostki w sprawach dotyczących inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury.

D. Data i częstotliwość inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury

13. Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 ustawy). Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów, nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy). W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o przychody (korekta in plus) i rozchody (korekta in minus), jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych. Stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15 dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego, podlega natomiast korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych.

14. Nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową:

a) wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji; nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,

b) odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.

15. Nie narusza obowiązku przeprowadzenia spisu na ostatni dzień roku obrotowego przeprowadzenie go w odniesieniu do (art. 26 ust. 3 ustawy):

a) zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów objętych bieżącą ewidencją ilościowo-wartościową i przechowywanych w strzeżonych składowiskach (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy) - w dowolnym dniu w ciągu 2 lat,

b) zapasów towarów i materiałów (opakowań) w punktach obrotu detalicznego objętych ewidencją wartościową (art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy) - w dowolnym dniu danego roku obrotowego,

c) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - w dowolnym dniu danego roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 5 ustawy).

16. W przypadku zapasów składowanych na wolnym powietrzu na wybór przez jednostkę daty spisu z natury w terminach dopuszczanych przez ustawę wpływają przede wszystkim: sezonowość prowadzonej działalności, z czym wiąże się poziom zapasów, konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności, długość dnia, warunki atmosferyczne (np. temperatura, dostępność zapasów z uwagi na opady). Dogodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie, a więc na przykład towarów po sezonie sprzedaży, opału - po sezonie opałowym; materiałów, półproduktów i towarów, gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż, np. w dni wolne od pracy; przed zapełnieniem silosów, zakopcowaniem ziemniaków i innych warzyw, czy zapełnieniem komór chłodniczych.

17. Termin (datę) spisu z natury zapasów wybiera się, mając też na uwadze łatwość uzgodnienia wyników spisu z natury z bieżącą ewidencją księgową. Dla większości zapasów taką datą jest ostatni dzień miesiąca. Rzeczywisty dzień spisu (np. 29.12.) i data, na którą spis się przeprowadza (np. 31.12.), powinny więc być bliskie. Maleje wtedy ryzyko, że błędem są obarczone obroty, o które koryguje się stan zapasu ustalony drogą spisu z natury.

18. Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta, powiadamia odpowiednio wcześniej o terminie spisu podmiot uprawiony, z którym zawarto umowę o badanie, aby umożliwić biegłemu rewidentowi udział w spisie istotnych składników zapasów (art. 66 ust. 5 ustawy).