10.1. Jeżeli jednostka posiada udziały w jednostkach podporządkowanych i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to ustalona w czasie procedur konsolidacyjnych skonsolidowana wartość firmy podlega na każdy dzień bilansowy ocenie czy nie nastąpiła utrata jej wartości.

10.2. Ocena ta - w przypadku posiadania mniejszego niż 100% udziału w jednostce podporządkowanej - wymaga ustalenia:

- 100% wartości firmy,

- 100% aktywów netto jednostki podporządkowanej, w wartości przewidzianej do ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu,

- 100% wartości odzyskiwalnej jednostki podporządkowanej, której wartość firmy dotyczy,

- 100% różnicy pomiędzy wartością odzyskiwalną jednostki podporządkowanej i wartością 100% aktywów netto jednostki podporządkowanej powiększoną o 100% wartości firmy jednostki podporządkowanej,

- możliwego odpisu aktualizującego wartość firmy spowodowanego utratą jej wartości (maksymalnie w wartości 100%),

- rozliczenia ewentualnej nadwyżki odpisu ponad wartość odpisu aktualizującego wartość firmy na poszczególne aktywa jednostki podporządkowanej ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

10.3. Odpis aktualizujący wartość firmy jednostki podporządkowanej objętej konsolidacją obciąża skonsolidowany rachunek zysków i strat; nie może on wpływać na udział akcjonariuszy mniejszościowych w skonsolidowanym wyniku.

10.4. Odpisy aktualizujące poszczególne aktywa jednostki podporządkowanej, ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, obciążają skonsolidowany kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli w jednostce podporządkowanej występuje na dzień bilansowy taki kapitał a powstał on w okresie utrzymywania udziałów i wiąże się z aktywami, których wartość jest zmniejszana na skutek odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące zmniejszają ten kapitał maksymalnie do zera. Nadwyżka odpisu aktualizującego nad kwotę kapitału z aktualizacji wyceny obciąża skonsolidowany rachunek zysków i strat, podobnie jak odpis aktualizujący, gdy kapitał z aktualizacji wyceny nie występuje. Odpis taki - wobec ustalenia udziału akcjonariuszy mniejszościowych w zysku grupy kapitałowej - wpływa na wynik finansowy grupy kapitałowej jedynie w wysokości proporcjonalnej do praw własności jednostki dominującej w jednostce podporządkowanej.

Przykład 10.1. Odpis aktualizujący wartość firmy wykazaną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym

1. 1 stycznia 200A r. jednostka dominująca JD objęła 80% udziałów (akcji) w jednostce zależnej JZ płacąc za nie 8.000,-. Wartość godziwa aktywów netto JZ wynosiła 7.500,-.

2. Na dzień nabycia JD ustaliła wartość firmy dotyczącą jednostki zależnej JZ w wysokości 2.000,- (tj. 8.000 - 80% × 7.500).

3. Jednostka dominująca, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe na koniec 200A r., przed wykazaniem w nim wartości firmy musi sprawdzić, czy w ciągu tego roku nie nastąpiła utrata wartości firmy odnoszącej się do JZ, w którym lokatę traktuje jako ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne. W tym celu, przed ukończeniem procedur konsolidacyjnych, jednostka JD ustaliła wartość odzyskiwalną całej jednostki JZ, pomimo że posiada w tej jednostce mniej niż 100% praw własności. Wartość ta wyniosła 5.000,-.

4. Aby ustalić ewentualny odpis aktualizujący, JD musi określić wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość całej JZ na koniec 200A r. oraz dotyczącą JD całą wartość firmy.

5. Na koniec 200A r. wartość 100% aktywów netto jednostki JZ przewidziana do ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wynosiła 6.750,-, z tego na udział mniejszości przypada 1.350,-(tj. 20% × 6.750). Wartość aktywów wynosiła 10.000,- a zobowiązań JZ 3.250,-.

6. Dotycząca JD wartość firmy - 80% wynosi 2.000,- stąd 100% wartości firmy wynosi 2.500,- (tj. 2.000 ÷ 0,8).

7. Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wszystkich aktywów ZI (rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne) wynosi na koniec 200A r. 9.250,- (6.750 + 2.500).

8. Ponieważ wartość odzyskiwalna (5.000) jest mniejsza od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów ZI - 9.250,-, to odpis aktualizujący powinien wynosić 4.250,-. Z tej kwoty na wartość firmy przypada 2.500,- (80% z 2.500 = 2.000 obciąży wartość firmy ustaloną dla JD a 20% z 2.500 = 500 obciąży udziały udziałowców mniejszościowych).

9. Pozostała kwota odpisu 1.750,- wymaga rozliczenia na poszczególne aktywa JZ ujmowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

10. Stosownie do tego w arkuszu konsolidacyjnym dokonano uporządkowania zaprezentowanego w poniższej tabeli. Tabela podaje jedynie te wartości, które mają znaczenie dla zilustrowania przedstawianej procedury.

(1) Robocza korekta wartości firmy o wartość firmy dotyczącą 20% aktywów netto JZ a przypadająca na akcjonariuszy mniejszościowych do jej 100% wymiaru.
(2) Odpis aktualizujący wartość firmy dotyczącą JZ, ale przypadającą na JD.
(3) Wyrejestrowanie roboczej korekty wartości firmy.
(4) Odpis aktualizujący wartość poszczególnych aktywów JZ wykazywanych w sprawozdaniu skonsolidowanym rozliczony (tu jedynie przykładowo według struktury wartości) na poszczególne aktywa (tj. z uwzględnieniem ich długo- bądź krótkoterminowego przeznaczenia, operacyjnego, bądź inwestycyjnego charakteru); odpis ten uwzględnia także fakt, że w 20% powinien on obciążać udziałowców mniejszościowych.

Uwaga! Nieprawidłowe byłoby obliczenie odpisu aktualizującego na bazie 80% wartości odzyskiwalnej i 80% wartości aktywów netto wykazywanych w konsolidowanych danych. Takie rozwiązanie nie odpowiadałoby treści ekonomicznej procedur konsolidacyjnych. Skoro w procedurach konsolidacyjnych ujmowane są aktywa netto w 100% to odpis aktualizujący powinien dotyczyć pełnej wartości (a nie 80%) tych aktywów. Zniekształcony zostałby wynik skonsolidowany i udziały akcjonariuszy mniejszościowych.