9.1. Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia zarówno w odniesieniu do aktywów zidentyfikowanych jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo jak i do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę aktywów spowodowany utratą przez nie wartości, stał się w odniesieniu do określonego składnika aktywów zbędny, albo wymaga zmniejszenia lub też podwyższenia. W tym celu jednostka, korzystając z informacji pochodzących z zewnętrznych i wewnętrznych źródeł, ustala jakie korzystne zmiany - w porównaniu do stanu w okresie kiedy to dokonano ostatniego odpisu aktualizującego - zaszły zarówno w jej otoczeniu jak i wewnętrznych uwarunkowaniach (por. rozdział IV Standardu).

9.2. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających zmiany (tj. usunięcie, odwrócenie lub podwyższenie) odpisu aktualizującego wycenę aktywów, jednostka weryfikuje (ustala ponownie) wartość odzyskiwalną inwestycji, jak i aktywów wykorzystywanych do działalności operacyjnej, od których w przeszłości, zgodnie z rozdziałami V-VIII Standardu, dokonano odpisu aktualizującego.

Ważne jest przy tym, aby jednostka ustaliła, porównując wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość netto danego składnika aktywów z jego nowo ustaloną wartością odzyskiwalną, czy wyższa wartość odzyskiwalna nie jest spowodowana odwracaniem dyskonta. Nie odwraca się bowiem odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów tylko ze względu na upływ czasu, jeżeli nie wzrasta potencjał użytkowy tego składnika aktywów.

9.3. W przypadku, o którym mowa w pkcie 9.2, jednostka weryfikuje także pozostały okres ekonomicznej użyteczności aktywów podlegających amortyzacji i ich oszacowaną wartość końcową. Jeżeli zdaniem jednostki wynikające z tej weryfikacji nowe ustalenia lub korekty będą istotnie wpływać na przyszłe korzyści ekonomiczne możliwe do uzyskania dzięki sprawowaniu kontroli nad obiektem oceny utraty wartości, w skład którego wchodzą aktywa podlegające amortyzacji, to konieczne jest ustalenie, czy zmiany te spowodują wzrost szacunkowych korzyści ekonomicznych netto związanych z tym obiektem. O ile ocenia się, że nowe ustalenia nie zmienią istotnie szacunków korzyści ekonomicznych, jednostka dokonuje jedynie - stosownie do ustaleń - zmiany stawki amortyzacyjnej. W przeciwnym razie jednostka ponownie ustala wartość odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości i odpowiednio do ustaleń odwraca odpis.

9.4. Dokonane w ubiegłych okresach odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników aktywów, pojedynczych lub objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości można zmniejszyć dopiero wtedy, gdy nowo ustalona wartość odzyskiwalna tych obiektów wskazuje na wzrost wartości szacunkowych korzyści ekonomicznych netto.

W tym celu jednostka: ponownie ustala wartość odzyskiwalną całego - pojedynczego lub grupowego - obiektu oceny utraty wartości, porównuje ją z wartością tego obiektu wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, na który ustala się ponownie wartość odzyskiwalną, określa nową (uzasadnioną w nowych warunkach) wysokość odpisu aktualizującego wartość tego obiektu, rozlicza ten odpis na aktywa wchodzące w skład rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, według zasad przedstawionych w pkt 8.3 jeżeli jest to obiekt grupowy i porównuje dotychczasowy odpis aktualizujący, dotyczący każdego ze składników aktywów objętych danym grupowym obiektem oceny utraty wartości z przypadającą na ten składnik wartością odpisu uzasadnionego na dzień bilansowy.

9.5. Kwotę korekty odpisu aktualizującego stanowi różnica pomiędzy wyższą wartością odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości a jego niższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dany dzień bilansowy. Korekta ta nie może być wyższa od:

- uprzednio dokonanego(ych) odpisu(ów) aktualizującego,

- wartości odzyskiwalnej ustalonej na dzień bilansowy.

9.6. Jeżeli dotychczasowy odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów wchodzącego w skład danego obiektu oceny utraty wartości był wyższy od przypadającego na ten składnik odpisu zasadnego na dzień bilansowy, jednostka dokonuje odwrócenia dotychczasowego odpisu aktualizującego stosując zasady określone w pkt. 9.7-9.9.

9.7. Ustalenie nowej wartości bilansowej aktywów wchodzących w skład grupowego obiektu oceny utraty wartości spowodowane odwróceniem odpisów korygujących ich wartość następuje w drodze zmniejszenia dotychczasowych odpisów aktualizujących wartość każdego ze składników aktywów ośrodka z wyjątkiem wartości firmy. Odpis aktualizujący wartość firmy nie może zostać odwrócony w żadnym kolejnym okresie.

Korekta odpisów aktualizujących wartość danego składnika aktywów nie może powodować, aby jego wartość bilansowa była wyższa od wartości danego składnika aktywów, w jakiej z uwzględnieniem zakumulowanej amortyzacji byłby on wykazany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy, gdyby w przeszłości - w odniesieniu do tego składnika aktywów - w ogóle nie nastąpił odpis aktualizujący.

9.8. W przypadku składnika aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo, i jednocześnie takiego, w stosunku do którego uzasadnione jest odwrócenie odpisu aktualizującego jego wycenę, ustaloną wartość odwrócenia odpisu ujmuje się odpowiednio do inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru tego składnika aktywów oraz do wcześniejszego ujęcia odpisu aktualizującego jego wartość.

Jeżeli wyceniany składnik aktywów podlega amortyzacji, to odwrócenie odpisu aktualizującego nie może spowodować ustalenia jego wartości bilansowej na poziomie wyższym niż wartość, jaką ten składnik aktywów posiadałby na dzień bilansowy, gdyby wcześniej nie wystąpił żaden odpis aktualizujący jego wycenę.

9.9. Jeżeli ustalona ponownie na dzień bilansowy wartość odzyskiwalna wycenianych składników aktywów okaże się niższa od ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, to jednostka dokonuje odpowiedniego podwyższenia wartości dotychczasowego odpisu aktualizującego wartość wycenianych aktywów. W tym celu: w przypadku składnika aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo jednostka stosuje zasady określone w rozdziale VI, a w przypadku aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne grupowo jednostka stosuje zasady określone w rozdziale VIII.

9.10. Jeżeli odwrócenie odpisu aktualizującego wycenę danego składnika obiektu oceny utraty wartości jest wyższe od korekty możliwej do przeprowadzenia (w świetle podanego powyżej ograniczenia), to nadwyżkę ponad możliwą korektę wyceny danego składnika aktywów rozlicza się na pozostałe składniki aktywów objętych danym grupowym obiektem oceny utraty wartości (innych niż wartość firmy) proporcjonalnie do udziału ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień odwracania odpisu w wynikającej z ksiąg rachunkowych łącznej wartości tego obiektu oceny utraty wartości ustalonej na ten sam dzień, z pominięciem wartości firmy z tym obiektem związanej.

9.11. Korekta odpisu aktualizującego powoduje podwyższenie wartości bilansowej poszczególnych aktywów i odpowiednio: wykazanie pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych wpływających na wynik finansowy okresu.

9.12. W przypadku wyceny składnika aktywów wykazywanego w wartości przeszacowanej korekta odpisu polega na odniesieniu odpisu aktualizującego dany składnik aktywów - na przychody wpływające na wynik finansowy okresu, ale maksymalnie do wysokości odpowiadającej wcześniej dokonanym (ciężar wyniku finansowego) odpisom aktualizującym ten składnik aktywów. Ewentualną nadwyżkę odwróconego odpisu ponad kwotę możliwych do ujęcia w wyniku finansowym okresu rachunku przychodów z tego tytułu, jednostka odnosi na kapitał z aktualizacji wyceny danego składnika aktywów, ale tylko do wysokości ustalonej zgodnie z pkt. 9.7.

9.13. W przypadku aktywów podlegających amortyzacji, korekta odpisu aktualizującego powoduje potrzebę weryfikacji stawki amortyzacji, ponieważ zmienia się wartość składnika pozostała do zamortyzowania.

Przykład 9.1. Odwracanie odpisu aktualizującego w kolejnych okresach sprawozdawczych

1. Założenia wyjściowe jak w przykładzie 8.10 - "Ustalenie wartości użytkowej rozpatrywanego obiektu, ustalanie odpisu aktualizującego i postępowanie na kolejne dni bilansowe w przypadku, gdy nie występują przesłanki przemawiające za potrzebą ponownego przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów".

2. Na koniec 200C r. jednostka gospodarcza wykazywała w swoich księgach rachunkowych i dokumentach pomocniczych następujące zapisy dotyczące rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne:

* Wartość wynikająca z przyjętego w przykładzie sposobu zaokrągleń do jedności rocznej kwoty amortyzacji w kolejnych 11-tu latach.
** Ta kwota amortyzacji nie będzie jednak w roku 200C zarejestrowana, ponieważ na początku tego roku nastąpiła zmiana szacunków; ustala się nową kwotę amortyzacji (po uwzględnieniu odpisu aktualizującego - 236) i wykazuje amortyzację w wysokości 62,- ([917 - 236] ÷ 11 lat).

3. W kolejnym (200D) roku uwarunkowania zewnętrzne, wpływające na funkcjonowanie ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne znacząco się zmieniły. Zmiany są korzystne i zapowiadają wyższe niż sądzono korzyści ekonomiczne netto z wykorzystywania tego ośrodka. Dlatego ponownie oszacowano korzyści ekonomiczne netto i wartość odzyskiwalną tego ośrodka; wyniosła ona - 955,-.

4. Na 31.12.200D r. wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów ośrodka, ustalona przy dotychczasowym odpisie aktualizującym wynosi 557,- i może być podwyższona o 398,- (955 - 557).

5. Odpisu aktualizującego dokonuje się w taki sposób, aby nastąpiło zwiększenie wartości bilansowej Z1 ale jednocześnie, aby wartość ta nie była wyższa od wartości granicznej odwracanego odpisu, którą wyznacza wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość Z1 ustalona z uwzględnieniem zakumulowanej amortyzacji aktywów Z1 i przy założeniu, że wcześniej nie nastąpił żaden odpis aktualizujący te aktywa.

6. Wartość graniczna odwracanego odpisu wynosi na koniec 200D r. 751,-. Oznacza to możliwość zwiększenia aktualnej, wynikającej z ksiąg rachunkowych, wartości aktywów Z1 o 194,- (751 - 557) w drodze zmniejszenia odpisu aktualizującego aktywa Z1; powoduje to możliwy wzrost wartości tego ośrodka.

7. Wartość bilansowa aktywów Z1 wyniesie na koniec 200D r. i na koniec kolejnych np. dwóch lat jak niżej, jeżeli nie wystąpią przesłanki uzasadniające ponowną weryfikację wartości odzyskiwalnej:

8. Zakładając, że na koniec roku 200G zaszła potrzeba ponownej wyceny wartości odzyskiwalnej i zweryfikowania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów Z1, należałoby na ten dzień bilansowy skonfrontować ponownie wartość Z1 wynikającą z ksiąg rachunkowych (tj. 502) z wartością odzyskiwalną, która przykładowo wynosi 320,-.

9. Relacja 502,- i 320,- oznacza potrzebę zwiększenia odpisu aktualizującego o 182,- i skorygowania amortyzacji (jeżeli nie ustali się, że okres amortyzacji powinien być inny niż zakładano to wcześniej) z 83,- na 53,- (tj. 320 ÷ 6 lat).

Przykład 9.2. Szacowanie przepływów pieniężnych netto jeżeli przewidywana jest restrukturyzacja, ustalenie odpisu aktualizującego, późniejsze odwracanie odpisu

31.12.200A

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. przeprowadza procedurę oceny utraty wartości ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, którym jest zakład Z1.

2. Wartość zakładu wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wynosi 15.000,- i odpowiada wartości brutto aktywów zakładu (70.000) pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację (55.000).

3. Przewidywany okres użytkowania Z1 wynosi 10 lat.

4. Ustalono, że wartość odzyskiwaną Z1 wyznacza wartość użytkowa zakładu, którą szacuje się przy 14% stopie dyskontowej przed opodatkowaniem.

5. Z zatwierdzonego przez kierownictwo planu finansowego wynika, że w roku 200C zakład ten poddany zostanie restrukturyzacji, której koszt - według przewidywań - wyniesie 500,-. Zarząd spodziewa się, że restrukturyzacja przyczyni się do obniżenia kosztów (i w konsekwencji przyszłych wydatków) związanych z funkcjonowaniem zakładu.

Szacowanie przepływów pieniężnych netto dla Z1 na 31.12.200A r. powinno nastąpić bez uwzględnienia przewidywanych w planie finansowym (dopiero po roku 200C) wydatków z tytułu kosztów restrukturyzacji oraz bez uwzględnienia szacunkowych korzyści (bez zmniejszania wydatków), których uzyskania JG się spodziewa w wyniku restrukturyzacji (będzie ona przeprowadzana od roku 200D poczynając).

Przykładowe wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200A r. może przedstawiać się następująco:

Wartość odzyskiwalna na 31.12.200A r. wynosi 10.263,- i jest niższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości Z1 - 15.000,-. W związku z tym, na 31.12.200A, JG dokonuje obniżenia wartości aktywów ośrodka Z1 o łączną kwotę 4.737 (15.000 - 10.263). Na skutek tego wartość bilansowa Z1 na ten dzień wyniesie 10.263,-.

* Przewidywany dalszy okres użytkowania Z1 wynosi np. 10 lat, stosuje się metodę amortyzacji liniowej (w miejsce dotychczas stosowanej metody przyspieszonej).

31.12.200B

6. W ciągu 200B r. nastąpiła amortyzacja aktywów Z1 w wysokości 1.026,- (tj. 10.263 ÷ 10 lat).

7. Na koniec 200B r. restrukturyzacja nie była jeszcze w szczegółach zaplanowana, dlatego nie tworzono w związku z nią żadnej rezerwy celowej.

Wobec braku sprecyzowanego programu restrukturyzacji na 31.12.200B r. JG nie może zmienić szacunków dotyczących przepływów pieniężnych netto planowanych na rok 200C, ani nie może zmniejszać wydatków (jako spodziewanej korzyści z restrukturyzacji) od 200D r. poczynając. W takiej sytuacji i przy braku innych przesłanek, które mogłyby rzutować na potrzebę ponownej weryfikacji szacunków z roku 200A, ponowne wyliczenie wartości odzyskiwalnej na 31.12.200B r. nie jest konieczne.

31.12.200C

8. W ciągu 200C r. nastąpiła amortyzacja aktywów Z1 w wysokości 1.026,- (tj. 9.237 ÷ 9 lat).

9. Na koniec 200C r. restrukturyzacja była w szczegółach zaplanowana, dlatego utworzono na nią rezerwę celową w wysokości 500,-, tj. w wysokości kwoty przewidywanej wcześniej i niewymagającej - według najlepszych szacunków - zmiany.

10. Przewiduje się, że restrukturyzacja przeprowadzona będzie w 200D r.

11. Obniżenie wydatków związanych z wykorzystywaniem Z1 po tym okresie zależy od rozmiarów spodziewanej w kolejnych latach produkcji w Z1, dlatego w każdym okresie od 200E roku poczynając spodziewana korzyść wynikająca z restrukturyzacji będzie mieć inną wartość.

12. Nie zmieniono 14% stopy dyskontowej uznając, że jest ona ciągle zasadna.

Ustalenie programu restrukturyzacji jest podstawą uznania, że ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne od chwili ukończenia restrukturyzacji będzie inaczej wypracowywał korzyści ekonomiczne. Jego wykorzystanie w tym przypadku będzie pociągało za sobą niższe niż dotychczas wydatki eksploatacyjne.

Wartość (wynikająca z ksiąg rachunkowych) aktywów Z1 na 31.12.200C r. wynosi 8.211,- (tj. 9.237 - 1.026).

Wobec zobowiązania się JG do przeprowadzenia restrukturyzacji (utworzono stosowną rezerwę w roku 200C r.) wartość użytkowa tego zakładu wymaga zweryfikowania (ustalenia od nowa).

Należy mieć tu na uwadze, że po pierwsze - utworzenie w roku 200C rezerwy na restrukturyzację oznacza, że w roku 200D restrukturyzacja ta będzie realizowana (będą ponoszone wydatki). Jednak wydatki restrukturyzacyjne nie mogą obciążać przepływów pieniężnych przewidzianych jako korzyść ekonomiczna z wykorzystywania zakładu Z1 w roku, w którym restrukturyzacja będzie dopiero w trakcie realizacji (na rok 200D). Dlatego też przepływy pieniężne netto przewidziane na 200D r. nie ulegają (w stosunku do poprzednich szacunków) zmianie z tego powodu. Po drugie - od chwili zakończenia restrukturyzacji poczynając, w prognozach korzyści ekonomicznych netto należy uwzględniać korzyści z niej wynikające. Stanie się to od początku 200E. Wyliczenie wartości użytkowej Z1 na koniec 200C r. przedstawia się następująco:

Na 31.12.200C wartość odzyskiwalna zakładu Z1 (10.814) jest wyższa od jego wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości na ten dzień (8.211 = 70.000 - 57.052 - 4.737) o 2.603,-. W związku z tym ponownie konieczna jest analiza doprowadzająca do odwrócenia części odpisu aktualizującego.

Granicę odwracania odpisu aktualizującego wyznacza z jednej strony kwota 12.000,-, tj. wartość, jaką miałyby aktywa zakładu Z1 na koniec roku 200C, gdyby żaden odpis aktualizujący nie nastąpił, z drugiej natomiast wartość bilansowa na 31.12.200C r. nie może być wyższa od wartości odzyskiwalnej w wysokości 10.814,- wyznaczona na ten dzień. Oznacza to, że odwrócenie odpisu aktualizującego powinno doprowadzić wartość aktywów Z1 do poziomu wartości odzyskiwalnej (10.814), ponieważ jest ona niższa. Odpis aktualizujący może być odwrócony o kwotę 2.603,- (tj. 10.814 - 8.211) i na koniec 200C r. będzie on wynosił 2.134,- (tj. 4.737 - 2.603). W tym przypadku może nastąpić odwrócenie odpisu aktualizującego w pełnej (ustalonej powyżej) wysokości.

Ujęcie wyników stosownych obliczeń na koniec 200C r. (i kolejnych lat, przy założeniu nie wystąpienia potrzeby ponownej wyceny wartości odzyskiwalnej Z1) przedstawia się jak niżej:

* Przewidywany dalszy okres użytkowania Z1 wynosi np. 10 lat, stosowana będzie metoda amortyzacji liniowej (w miejsce dotychczas stosowanej metody przyspieszonej).
** Skorygowana amortyzacja na skutek podwyższenia wartości bilansowej Z1 (10.814 ÷ 8 lat).

Przykład 9.3. Szacowanie przepływów pieniężnych netto w przypadku przewidywania nakładów na ulepszenie lub udoskonalenie produktów uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu, ustalenie odpisu aktualizującego, późniejsze odwracanie odpisu

31.12.200A

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. przeprowadza procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne spowodowanego utratą przez nie wartości, którym jest zakład Z1.

2. Wartość aktywów zakładu wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wynosi 15.000,-i odpowiada wartości brutto aktywów (70.000) zakładu pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację (55.000).

3. Przewidywany okres dalszego użytkowania Z1 wynosi 10 lat.

4. Ustalono, że wartość odzyskiwalną Z1 wyznacza wartość użytkowa zakładu, którą szacuje się przy 14% stopie dyskontowej przed opodatkowaniem.

5. Kierownictwo planując działalność Z1 przewidziało szacunkowe koszty użytkowania zakładu w jego obecnym stanie a niezbędne do utrzymania oczekiwanego poziomu korzyści ekonomicznych.

6. Zatwierdzony plan finansowy przewiduje, że w roku 200E poniesione zostaną nakłady w kwocie 2.500,- poprawiające parametry jakościowe i wydajności środków trwałych używanych w zakładzie Z1.

Ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto (w postaci wartości użytkowej) z Z1 na dzień bilansowy 31.12.200A r. następuje z uwzględnieniem (na przestrzeni całego okresu szacunku dokonywanego na ten dzień) wydatków związanych z użytkowaniem zakładu w jego obecnym stanie, niezbędnych do uzyskania oczekiwanych korzyści ekonomicznych.

Przykładowe wartości podane poniżej uwzględniają już wydatki. Wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200A r. może przedstawiać się następująco:

W przedstawionych wartościach prognozowanych przepływów pieniężnych netto na 31.12.200A r. nie uwzględnia się ani wydatków zaplanowanych na 200E w związku z zamiarem poprawy parametrów jakościowych i wydajności środków trwałych używanych w zakładzie Z1, ani też spodziewane z tego tytułu zwiększenie korzyści ekonomicznych. Szacunki następują bowiem zgodnie z aktualną (na 31.12.200A r.) kondycją Z1 i jego zdolnością do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

Wartość odzyskiwalna na 31.12.200A r. wynosi 12.113,- i jest niższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości Z1 - 15.000,-. Dlatego, na 31.12.200A, JG powinna obniżyć wartość aktywów (wynikającą z ksiąg rachunkowych) ośrodka Z1 o łączną kwotę 2.887,- (15.000 - 12.113). Na skutek tego wartość bilansowa aktywów Z1 na ten dzień wyniesie 12.113,-.

Skorygowana na pozostałe 10 lat kwota rocznej amortyzacji wynosi 1.211,- (tj. 12.113 ÷ 10 lat).

31.12.200B

7. W ciągu 200B r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1.211,- (tj. 12.113 ÷ 10 lat). Wartość (wynikająca z ksiąg rachunkowych) aktywów Z1 wynosi na 31.12.200B r. 10.902,- (15.000 - 2.887 - 1.211).

8. Na koniec 200B r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego szacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto ciągle są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31.12.200C

9. W ciągu 200C r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1.211,- (tj. 10.902 ÷ 9 lat). Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 wynosi na 31.12.200C r. 9.691,-.

10. Na koniec 200C r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego oszacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto nadal są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31.12.200D

11. W ciągu 200D r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1.211,-. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych na 31.12.200D wynosi 8.480,-.

12. Na koniec 200D r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego prognozowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto nadal są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31.12.200E

13. W ciągu 200E r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1.211,-. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych na 31.12.200E wynosi 7.269,-.

14. W ciągu tego roku poniesiono nakłady na ulepszenie, dzięki którym zmienione zostały parametry jakościowe i wydajności środków trwałych Z1. Nakłady te wynosiły 2.500,- i podwyższyły (wynikającą z ksiąg rachunkowych) wartość aktywów tego zakładu do 9.769,-.

15. Ponieważ ulepszenie już zostało wykonane, a nakłady na nieponiesione, na koniec 200E r. wystąpiły przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego oszacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Dokonano szacunku przepływów pieniężnych netto dla tego zakładu na pozostały okres jego wykorzystywania. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto wymagają zmiany, aby uwzględnić dodatkowe korzyści, które zakład uzyska dzięki ulepszeniu aktywów (środków trwałych).

Wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200E r. na podstawie nowych szacunków przedstawia się następująco:

Nowa wartość odzyskiwalna 12.208,- jest wyższa od wartości aktywów Z1 wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy (9.769) i dlatego JG powinna rozważyć zmniejszenie (odwrócenie) odpisu aktualizującego dotyczącego aktywów Z1, wynoszącego na dzień bilansowy 2.887,-. Granicę kwoty odwracanego odpisu aktualizującego wartość aktywów wyznacza jednak wartość jaką miałyby aktywa Z1 na koniec 200E r., gdyby wcześniej nie nastąpił żaden odpis aktualizujący, a jedynie zwiększające ich wartość nakłady na ulepszenie. Wartość ta wynosi 11.500,- (15.000 - amortyzacja za 4 lata + ulepszenie 2.500) i obejmuje wynikający z pierwotnego planu amortyzacyjnego stan aktywów na 31.12.200E (9.000) oraz nakłady na ulepszenie poniesione w 200E r. (2.500). Ponieważ wartość ta jest niższa od wartości odzyskiwalnej, ale wyższa od aktualnej wartości netto aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych, to odpis może być odwrócony w takiej wysokości, aby wartość bilansowa aktywów Z1 wynosiła 11.500,-. Kwota odwrócenia odpisu wyniesie 1.731,- (tj. 11.500 - 9.769) i - jak wskazują obliczenia - odwrócenie obejmie tylko część (z 2.887) odpisu aktualizującego dokonanego wcześniej.

Wyniki obliczeń (przy założeniu, że w następnych latach nie wystąpią przesłanki uzasadniające kolejne szacunki wartości odzyskiwalnej) przedstawia tabela:

* Pierwotna kwota amortyzacji przy 10-letnim okresie użytkowania Z1.
** Amortyzacja wynikająca z rozliczenia wartości bilansowej na okres użytkowania Z1.
*** Skorygowana (na skutek ulepszenia) amortyzacja wartości brutto aktywów Z1: 11.500 ÷ 6 lat = 1.917,-.