8.1. Ustalenie wartości grupowego obiektu oceny utraty wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych

8.1.1. Na dzień oceny utraty wartości przez poszczególne grupowe obiekty oceny utraty wartości, wyodrębnione w rezultacie postępowania opisanego w rozdziale VII, przyporządkowuje się im wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień wartość całości lub odpowiedniej części aktywów wchodzących w skład tego obiektu - w zależności od poczynionych ustaleń. Pozwala to - osobno dla każdego grupowego obiektu oceny utraty wartości - porównać wartość obiektu z wymagającą ustalenia (według zasad przedstawionych w pkt. 8.2) wartością przyszłych korzyści ekonomicznych netto, jakich można z tego obiektu oczekiwać i - w miarę potrzeby - określić wysokość odpisu aktualizującego wycenę aktywów składających się na rozpatrywany grupowy obiekt oceny utraty wartości.

8.1.2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość grupowego obiektu oceny utraty wartości - zgodnie z pkt. 7.15 - obejmuje:

- sumę wartości netto wszystkich aktywów składających się na ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne,

- zwiększająca tę wartość część wartości netto aktywów wspólnych przypadająca na ten ośrodek,

- zwiększająca tę wartość część wartości netto firmy wiążącą się z dwoma lub więcej ośrodkami przypadająca na ośrodek (lub wymagającą uwzględnienia część ujemnej wartości firmy),

- zmniejszające tak ustalaną wartość zobowiązanie i rezerwę, gdy potencjalne zbycie tego ośrodka lub wchodzących w jego skład aktywów wymaga przejęcia przez jednostkę nabywającą określonego zobowiązania lub rezerwy.

8.1.3. Wartość netto bezpośrednio przypisana poszczególnym aktywom ośrodka obejmuje ich wartość początkową, pomniejszoną o umorzenie i ewentualne odpisy spowodowane trwałą utratą wartości. Przy ustalaniu wartości netto poszczególnych aktywów nie uwzględnia się źródeł ich finansowania, np. otrzymanych dotacji. Jeżeli w skład ośrodka wchodzi składnik aktywów użytkowany na podstawie umowy o leasing spełniającej co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy, to na wartość tego składnika nie wpływa niespłacone na ten dzień zobowiązanie wobec finansującego.

8.1.4. Część wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne przyporządkowanych do rozpatrywanego ośrodka (zgodnie z rozdziałem VII), zwiększającą jego wartość, ustala się na podstawie profesjonalnego osądu. Wymaga to zastosowania do rozliczenia wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków klucza, uwzględniającego rolę ekonomiczną aktywów wspólnie użytkowanych. Przykładowo kluczem takim może być - jeśli to zasadne - powierzchnia, kubatura aktywów wspólnych dla kilku ośrodków lub czas wykorzystywania przez różne ośrodki. Nie da się ustalić jednolitego klucza, ponieważ ma on odzwierciedlać funkcję jaką pełnią aktywa wspólne dla kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Wybrany klucz rozliczeniowy stosuje się do rozliczenia wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości netto aktywów wspólnych dla kilku ośrodków, obejmującej wartość początkową, umorzenie i ewentualne odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości.

Jeżeli nie jest możliwy rozsądny wybór klucza służącego rozliczeniu wartości rozpatrywanych aktywów wspólnych dla kilku ośrodków, to jednostka ponownie (zgodnie z rozdziałem VII) identyfikuje ośrodek, ale na wyższym poziomie agregacji aktywów. Oznacza to, że jednostka ustala większą grupę aktywów, obejmującą aktywa wchodzące w skład ośrodka(ów), co jednocześnie umożliwia przypisanie im w sposób rozsądny części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków.

8.1.5. Przypadającą na ośrodek część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy wiążącej się z dwoma lub więcej ośrodkami (i przyporządkowanej do rozpatrywanego ośrodka w sposób omówiony w rozdziale VII) ustala się również na podstawie profesjonalnego osądu. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy:

- wartość netto firmy - obejmuje wartość początkową, umorzenie i ewentualne odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości,

- ujemna wartość firmy - obejmuje wartość początkową pomniejszoną o kwoty rozliczone przed dniem bilansowym.

Uznanie sposobu ustalenia części wartości firmy przypadających na poszczególne ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne za rozsądny wymaga rozpatrzenia wszystkich czynników i wykorzystania wyników analiz przeprowadzonych przy nabyciu aktywów netto, z którymi taka wartość firmy się wiązała. Dopiero wówczas można bowiem ustalić klucz pozwalający na rozsądne rozliczenie wartości firmy na poszczególne ośrodki. Kluczem takim może być - przykładowo - wartość godziwa nabytych aktywów netto. Może to być także klucz naturalny - jak np. liczba pracowników wykorzystujących aktywa tworzące ośrodki - w szczególności, jeżeli ośrodki te wypracowują korzyści ekonomiczne przede wszystkim dzięki pracy zatrudnionych w nich ludzi. Nie da się ustalić jednolitego klucza, ponieważ ma on odzwierciedlać oczekiwane rezultaty pracy i funkcji ośrodków, których wartość firmy dotyczy.

Również przypadającą na ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne część ujemnej wartości firmy, wiążącej się z dwoma lub więcej ośrodkami, ustala się w opisany sposób, ale nie pomniejsza o nią wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości ośrodka, do którego się odnosi.

8.1.6. Ustaloną w opisany sposób wartość ośrodka pomniejsza zobowiązanie lub rezerwa przyporządkowane do ośrodka w sposób omówiony w rozdziale VII.

8.1.7. W przypadku, gdy ośrodek obejmuje aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne, środki trwałe w budowie) przyjęte nieodpłatnie, w tym także finansowane z dotacji, jednostka ustala z tego tytułu, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody przyszłych okresów i ujmuje je w księgach rachunkowych. Są one odpisywane równolegle do amortyzacji przyjętych nieodpłatnie aktywów. Jeżeli okaże się to zasadne, to przychody przyszłych okresów, o których mowa, zmniejsza ustalona w drodze rozliczenia kwota odpisu aktualizującego spowodowanego utratą wartości składnika aktywów, finansowanego tymi przychodami (pkt 8.3.10). Takie przychody przyszłych okresów nie pomniejszają wartości obiektu oceny utraty wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Gdyby jednak przychody te wynikały np. z dotacji, która wymaga zwrotu, to kwota tych przychodów powinna pomniejszać wartość grupowego obiektu oceny utraty wartości, którego dotyczy.

Przykład 8.1. - Przypisanie zobowiązań (lub rezerwy) do - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne

1. Jednostka JG zajmująca się wydobyciem minerałów metodą odkrywkową ustaliła na koniec 200A r., że ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne obejmuje dwie położone blisko siebie odkrywki, pozostające pod wspólnym kierownictwem.

2. Suma wartości netto poszczególnych aktywów składających się na ten ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne wynosi na dzień bilansowy 5.000,- i obejmuje wartość netto ciężkiego sprzętu wydobywczego, urządzeń pompowniczych, taśmociągów, oraz prawa do eksploatowania złoża.

3. Zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, po zakończeniu eksploatacji złoża (co nastąpi za 10 lat), jednostka musi rekultywować teren odkrywek. Koszt rekultywacji będzie obejmował nakłady związane z odtworzeniem pierwotnego krajobrazu na terenie odkrywek, co wymaga niwelacji terenu i jego zagospodarowania.

4. W chwili nabycia praw do eksploatowania złoża (tj. trzy lata temu) wartość nabycia tych praw zwiększono o przewidywane nakłady na rekultywację (są one objęte kwotą 5.000), tworząc jednocześnie na ten cel specjalną rezerwę. Rezerwa ta wynosi na dzień bilansowy 1.500,-.

5. Gdyby w ciągu najbliższych lat nastąpiło zbycie odkrywek (czego JG nie wyklucza), nabywca przejmie na siebie także i obowiązek rekultywacji terenu odkrywek. Dlatego ewentualna cena sprzedaży takich odkrywek uwzględniać będzie nie tylko wartość aktywów kopalni, ale i związane z nimi obowiązki znajdujące wyraz w rezerwie na rekultywację terenu.

6. Mając na uwadze związane z tym ośrodkiem obciążenie w postaci rezerwy - wartość obydwu odkrywek (a więc całego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne) ustalona na dany dzień bilansowy przed przeprowadzeniem procedury aktualizacji wyceny aktywów tego ośrodka wynosi 3.500,- (5.000 - 1.500).

Przykład 8.2. - Przypisanie wartości firmy do - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne

1. Jednostka JG zajmująca się świadczeniem usług poligraficznych na koniec 200A roku posiada dwie drukarnie. Obydwie drukarnie funkcjonują niezależnie od siebie, specjalizując się - jedna w druku etykiet, druga - w druku opakowań. Każda z nich ma swoje studio graficzne i dział handlowy. Stanowią one ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne pracujące samodzielnie, ale w ramach zadań wyznaczanych przez zarząd jednostki.

2. W bieżącym okresie sprawozdawczym (200A r.) JG przejęła inne przedsiębiorstwo poligraficzne, specjalizujące się w druku książek, obejmujące dwie drukarnie oraz budynek administracyjny wraz z wyposażeniem. W wyniku przejęcia ustalono wartość firmy.

Jedną z tych drukarni (po pewnych zmianach technicznych) zarząd postanowił wykorzystywać do produkcji etykiet, które się dobrze sprzedają, lecz produkcja wymaga szerszej bazy sprzętowej.

Druga drukarnia będzie wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem, do druku książek. Budynek administracyjny jednostka ma zamiar wyremontować z przeznaczeniem pod wynajem jako składnik aktywów inwestycyjnych.

3. Wartość firmy, powstała w wyniku tego przejęcia, będzie nadzorowana na poziome drukarni drukującej książki, ponieważ w odniesieniu do tego obszaru działania jednostki będą skutkować niematerialne cechy nabytej wartości firmy.

Wartość firmy nie będzie mieć znaczenia przy druku etykiet oraz zarządzaniu budynkiem pod wynajem, ponieważ pierwszoplanowe znaczenie przy nabyciu tego przedsiębiorstwa miały dla jednostki przede wszystkim: lokalizacja drukarni zajmującej się drukiem książek, jej stan techniczny, wykwalifikowana kadra techniczna oraz zawarte już (i potencjalne) umowy.

W opisanym stanie na 31.12.200A r. cała wartość firmy zwiększy - wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień - wartość drukarni drukującej książki.

4. Gdyby druga z przejętych drukarni nie była przeznaczona do druku etykiet, a nadal miałaby zajmować się drukiem książek, to za rozsądne można byłoby uznać rozdzielenie wartości firmy na dwie części, proporcjonalnie - na przykład - do wartości nabytych w wyniku przejęcia aktywów obu drukarni lub rocznych zdolności produkcyjnych obu drukarni.

Tak można postąpić, jeżeli okres ekonomicznego życia każdej z drukarni byłby zbliżony. W przeciwnym razie należałoby rozważać przypisanie wartości firmy obydwu drukarniom w proporcji do wartości aktywów każdej z nich, ważonej przewidywanym okresem ekonomicznego życia (analogicznie jak przedstawia to przykład dotyczący przypisywania wartości aktywów wspólnych kilku ośrodkom wypracowującym korzyści ekonomiczne) lub do przewidywanych przez cały dalszy okres ekonomicznego wykorzystania potencjału produkcyjnego obydwu drukarni.

Przykład 8.3. - Przypisanie wartości aktywów wspólnych - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - do kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne

1. Na 31.12.200A r. w jednostce JG wyodrębniono trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1 - 1.000,-, OWKE 2 - 1.500,- i OWKE 3 - 2.000,- i nie obejmuje wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez te ośrodki są aktywa centrali jednostki o wartości 2.000,- obejmujące budynek centrali jednostki (1.500) oraz centralne biuro projektowo-badawcze (500).

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości budynku centrali do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne może być (wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień) wartość tych ośrodków.

5. Niestety, nie można określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wartości aktywów składających się na centralne biuro projektowo-badawcze.

6. Szacuje się, że OWKE 1 będzie jeszcze w JG funkcjonował 10 lat, podczas gdy dla OWKE 1 i 2 przewiduje się jeszcze 20-letni okres ekonomicznego ich wykorzystania. Dla budynku centrali jednostki zakłada się 10-letni okres użytkowania i stosowanie w tym czasie amortyzacji liniowej.

Ze względu na różny okres ekonomicznego wykorzystania ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne i aktywów wspólnych dla tych ośrodków wskazane jest przypisanie wartości aktywów wspólnych do wartości poszczególnych ośrodków w proporcji do wartości ośrodków (wynikającej z ksiąg rachunkowych na ten dzień) ważonej czasem ich wykorzystania.

Wartość ta zostanie ustalona następująco:

Ponieważ nie można określić rozsądnych zasad przyporządkowania ośrodkom wartości aktywów centralnego biura projektowo-badawczego, jego aktywa będą uwzględnione w wartości jednostki jako całości, która jest centrum wypracowywania korzyści ekonomicznych na najwyższym poziomie i z tego poziomu centralne biuro projektowo-badawcze będzie analizowane pod kątem ewentualnej utraty wartości aktywów.

8.2. Ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto z grupowego obiektu oceny utraty wartości

8.2.1. W celu sprawdzenia czy nastąpiła utrata wartości aktywów objętych rozpatrywanym grupowym obiektem oceny utraty wartości, ustalenia wymaga wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z tego obiektu, które określają jego: wartość handlową i wartość użytkową. Jednostka bierze pod uwagę wyższą z tych dwóch wartości, ustalając czy zachodzi potrzeba dokonania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości i w jakiej wysokości. Wybrana wartość określa wartość odzyskiwalną grupowego obiektu oceny utraty wartości.

8.2.2. Ustalenie wartości odzyskiwalnej danego grupowego obiektu oceny utraty wartości wymaga zatem - w zasadzie - ustalenia zarówno jego wartości handlowej, jak i użytkowej.

Jeżeli jednak zdaniem kierownictwa jednostki na dzień przeprowadzania oceny co najmniej jedna z tych wartości jest wyższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości rozpatrywanego grupowego obiektu oceny utraty wartości, to nie jest konieczne ustalenie obu wartości. Wystarczy ustalenie wartości, co do której oczekuje się, że będzie wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

Jeżeli ocenia się, że wartość użytkowa grupowego obiektu oceny utraty wartości nie będzie istotnie różnić się od możliwej do ustalenia wartości handlowej, to za wartość odzyskiwalną można przyjąć wartość handlową obiektu. Może to w szczególności mieć miejsce w razie nieodległego zamiaru zbycia rozpatrywanego ośrodka. Jeżeli ustalenie wartości handlowej danego grupowego obiektu oceny utraty wartości nie jest możliwe, to jednostka ustala jako wartość odzyskiwalną wartość użytkową obiektu. Może to np. dotyczyć przypadku, gdy brak jest wiarygodnych podstaw do szacunku kwoty, którą można by uzyskać ze sprzedaży rozpatrywanego obiektu na warunkach rynkowych lub gdy nie jest zamiarem jednostki jego zbycie.

Relacje pomiędzy wartością handlową i wartością użytkową obiektów oceny utraty wartości wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo na wstępnym etapie analizy nie zawsze są łatwe do określenia. Często trudne będzie rozstrzygnięcie, która z tych wartości będzie najprawdopodobniej wyższa i ostatecznie wyznaczać będzie wartość odzyskiwalną. W przypadku takim konieczne jest zastosowanie bardziej pogłębionej procedury ustalenia zarówno wartości handlowej (pkt. 8.2.3-8.2.7), jak i wartości użytkowej (pkt. 8.2.8-8.2.29). Należy się spodziewać różnic między tymi wartościami, chociażby ze względu na rynkową (zewnętrzną) i wewnętrzną ocenę i wycenę efektu łącznego wykorzystania pojedynczych składników aktywów wchodzących w skład takiego grupowego obiektu oceny utraty wartości.

Wartość handlowa

8.2.3. Ustalenie wartości handlowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby obiekt ten stał się przedmiotem zbycia.

8.2.4. Wartość handlową obiektu oceny utraty wartości określają alternatywnie jego:

• cena sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości),

• wartość godziwa (w rozumieniu art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości) pomniejszona o spodziewane do poniesienia w związku z tą sprzedażą wydatki środków pieniężnych i inne nakłady stanowiące łącznie przewidywane koszty zbycia tego obiektu.

8.2.5. Ustalając wartość handlową obiektu oceny utraty wartości jednostka kieruje się informacjami pochodzącymi z rzeczywistych umów sprzedaży, zawartych w przeszłości na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, jeżeli umowa taka odzwierciedla potencjalnie możliwą transakcję, której przedmiotem mógłby być dany obiekt, na analogicznych warunkach rynkowych.

Umowa taka może jednak stanowić podstawę ustalenia wartości handlowej obiektu tylko wtedy, gdy umowa: (a) dotyczy identycznych lub podobnych aktywów, (b) zawarta była w nieodległym okresie w stosunku do dnia ustalania tej wartości, (c) nie odpowiada nietypowej sytuacji.

W przypadku braku takich informacji za podstawę ustalenia wartości handlowej można przyjąć: (a) bieżąco oferowaną cenę zakupu obiektu podobnego do rozpatrywanego, która to cena jest zazwyczaj najodpowiedniejszą ceną rynkową, lub - w razie jej braku - (b) cenę ostatnio dokonanej podobnej transakcji, jednak pod warunkiem, że w okresie od dnia tej transakcji do dnia przeprowadzania oceny utraty wartości nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych, potencjalnie wpływające na zmiany ceny aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, lub - gdy brak takich możliwości - (c) wartość wynikającą z wiarygodnych informacji o transakcji dotyczącej aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, przeprowadzanej na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.

8.2.6. Wartość godziwą obiektu oceny utraty wartości pomniejszają:

a) ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do danego obiektu oceny utraty wartości, jeżeli rozpatrywana (jako podstawa odniesienia) umowa nie zawiera informacji o takich samych lub podobnych zobowiązaniach i rezerwach związanych ze zbytym obiektem,

b) koszty związane ze zbyciem obiektu, nawet jeżeli umowa stanowiąca podstawę ustalenia wartości godziwej nie zawiera informacji o takich kosztach, a mogłyby one wiązać się bezpośrednio z rozpatrywanym obiektem, gdyby był on przedmiotem zbycia; mogą to być np.: koszty koniecznych w przypadku zbycia: usług prawniczych, notarialnych, opłat skarbowych, obciążeń podatkowych związanych z taką transakcją, usunięcia składnika z miejsca dotychczasowego wykorzystywania, doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

8.2.7. Nie uwzględnia się w wartości handlowej rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości kosztów:

a) związanych z zakończeniem stosunku pracy osób, których umowy o pracę kwalifikowałyby się do rozwiązania w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu,

b) koniecznej - po zbyciu - reorganizacji działalności i innych kosztów lub korzyści potencjalnie utraconych z powodu ograniczenia działalności na skutek tego zbycia.

Wartość użytkowa

8.2.8. Ustalenie wartości użytkowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi.

8.2.9. Wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu:

a) szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu (por. pkt 8.2.15) i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu (por. pkt 8.22),

b) oczekiwań co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów,

c) wartości pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej),

d) wpływu na te dane niepewności związanej z cechami rozpatrywanego obiektu,

e) innych uwarunkowań, które uzna jednostka za istotne przy wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, jakich uzyskania może ona oczekiwać od danego obiektu oceny utraty wartości.

W przypadku braku możliwości ustalenia stopy dyskontowej na podstawie bieżącej stopy rynkowej, jednostka może za podstawę ustalenia stopy dyskontowej przyjąć:

- średnioważony koszt kapitału danej jednostki ustalony techniką CAPM²,

- krańcową stopę kredytu,

- inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów.

______________________
² CAPM (Capital Asset Pricing Model) - model opisujący związek pomiędzy ryzykiem a oczekiwaną stopą zwrotu z wycenianego składnika aktywów. Jego formułę i opis założeń zawierają opracowania poświęcone instrumentom finansowym i inżynierii finansowej.

Stopa dyskontowa (pkt c) powinna w każdym przypadku odzwierciedlać wymienione w pkcie b) i d) ryzyko wiążące się z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości, jeżeli jednostka nie uwzględnia możliwych skutków tego ryzyka drogą korekty prognozowanych przepływów pieniężnych netto. Uwzględnienie czynników określonych w pkcie b) i d) następuje odpowiednio poprzez korektę prognozowanych przepływów pieniężnych netto albo kalkulację stopy dyskontowej, dzięki której można uwzględniać także czynniki, o których mowa w pkt. c) i e).

8.2.10. Kluczowy element ustalania wartości użytkowej stanowi wiarygodna prognoza przepływów pieniężnych netto z rozpatrywanego obiektu; jest ona z natury rzeczy obarczona znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłych dokonań. Przy prognozowaniu szczególną rolę odgrywają informacje pochodzące z zewnętrznych źródeł, mające znaczenie dla oceny przyszłej działalności gospodarczej jednostki. Do prognoz celowe jest zaangażowanie najbardziej kompetentnych osób z tej dziedziny.

8.2.11. Warunkiem uznania prognozy przepływów pieniężnych netto za wiarygodną jest: (a) stosowanie, pochodzących z zewnątrz jednostki, danych co do całokształtu warunków gospodarczych jej dotyczących, i które wystąpią w dalszym okresie użytkowania rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, (b) oparcie się na aktualnym, akceptowanym przez kierownictwo jednostki planie działalności, (c) uwzględnienie wszelkich szacunkowych wpływów i wydatków środków pieniężnych, których zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może się spodziewać z restrukturyzacji, do której jednostka się zobowiązała lub już poniesionych wydatków, związanych z udoskonaleniem/ulepszeniem wyników uzyskiwanych dzięki użytkowaniu rozpatrywanego obiektu.

Wiarygodności prognozy sprzyja porównywanie szacunków przepływów pieniężnych netto przeprowadzonych w ubiegłych latach dla rozpatrywanego obiektu z rzeczywiście uzyskanymi przepływami. Pozwala to rozpoznać znaczące kluczowe rozbieżności i ulepszyć kolejne szacunki, jednak przy uwzględnieniu warunków, które mogą wystąpić w przyszłości.

8.2.12. Prognozę sporządza się maksymalnie na okresy pięcioletnie, chyba że przyjęcie dłuższego okresu pozwoli zwiększyć wiarygodność szacunków. W przypadku gdy prognoza obejmuje okres dłuższy niż pięć lat - do wartości przepływów pieniężnych netto wykraczających poza okres pierwszych pięciu lat - stosuje się ekstrapolację prognozy opartej na planie działalności, ale przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata.

Może być także stosowana rosnąca stopa wzrostu, w zasadzie nie wyższa od opartej na danych historycznych długoterminowej średniej stopie wzrostu cen produktów dla sektorów działalności i dla krajów, w których jednostka prowadzi działalność gospodarczą. Przyjęcie wyższej stopy niż ta stopa wzrostu wymaga racjonalnego uzasadnienia.

8.2.13. Jeżeli jednostka nie przygotowuje planów działalności na okresy dłuższe niż pięć lat, to szacunki przepływów pieniężnych netto opiera na najbardziej aktualnym wiarygodnym planie pięcioletnim. Plany działalności stanowiące podstawę prognozy przepływów pieniężnych z rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości można uznać za wiarygodne, jeżeli oparte są na ostrożnych i udokumentowanych przesłankach prognostycznych oraz powstały w wyniku wszechstronnej analizy przyszłych warunków działalności jednostki.

8.2.14. Szacunkowe (prognozowane) przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości obejmują:

(a) prognozę wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania (lub utrzymywania) rozpatrywanego obiektu,

(b) prognozę wydatków środków pieniężnych (łącznie z wydatkami związanymi z przygotowaniem danego obiektu do użytkowania, z jego obsługą), które mogą być bezpośrednio (w całości) lub pośrednio (w racjonalnie ustalonej części) przyporządkowane do rozpatrywanego obiektu, i które muszą zostać poniesione, aby można uzyskać wpływy środków pieniężnych z dalszego użytkowania (lub utrzymywania) tego obiektu,

(c) kwotę środków pieniężnych netto, która zostanie uzyskana ze zbycia rozpatrywanego obiektu po zakończeniu okresu jego użytkowania (lub utrzymywania).

Do szacowanych przepływów pieniężnych netto nie zalicza się wydatków z tytułu podatku dochodowego oraz wpływów i wydatków działalności finansowej (w rozumieniu KSR 1 - Rachunek przepływów pieniężnych).

Jeżeli w wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości obiektu oceny utraty wartości nie uwzględniono jeszcze wszystkich nakładów, których poniesienie jest konieczne aby obiekt nadawał się do dalszego użytkowania lub sprzedaży (może to mieć miejsce np. w przypadku budynku w trakcie budowy lub niezakończonej pracy rozwojowej), to szacując przyszłe korzyści ekonomiczne jakie przyniesie obiekt oceny utraty wartości, przyszłe nakłady tego rodzaju traktuje się jak prognozowane wydatki środków pieniężnych, bez względu na to, czy będzie się z nimi wiązał przepływ środków pieniężnych, czy też nie. Jednostka może bowiem wykorzystać posiadane już aktywa niepieniężne w celu dokończenia danego obiektu oceny utraty wartości. Zużycie tych aktywów nie wywołuje wydatków środków pieniężnych, a spowoduje wzrost wartości obiektu.

8.2.15. Szacunkowe przepływy pieniężne netto obejmują tylko te wartości, które wiążą się z przyszłą pracą rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości w jego aktualnym stanie fizycznym i przy jego aktualnych możliwościach. Nie można opierać szacunków na założeniach co do dalszej działalności jednostki, które nie znalazły potwierdzenia w przyjętych do realizacji planach działalności. Z tego powodu do prognozowanych przepływów pieniężnych netto nie wlicza się prognozowanych przepływów pieniężnych potencjalnie związanych z danym obiektem oceny utraty wartości, ale wynikających z jeszcze nieskonkretyzowanych w planach zdarzeń, które mogą w przyszłości zmienić stan fizyczny tego obiektu, jego funkcje gospodarcze bądź warunki wykorzystywania, i tym samym wpłynąć na jego późniejszy potencjał użytkowy.

Przykładowo: szacunek nie powinien zawierać przyszłych wpływów i wydatków, których wystąpienia oczekuje się w związku z: (a) przyszłą restrukturyzacją, jeżeli jednostka nie podjęła jeszcze ustaleń zobowiązujących ją do stosownych działań restrukturyzacyjnych, (b) ulepszeniem lub udoskonaleniem produktów (wyników) uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu, jeżeli takie działania są jedynie zamiarem.

8.2.16. Jeżeli jednostka przyjęła ustalenia dotyczące restrukturyzacji, co znaczy, że jej przeprowadzenie nastąpi zgodnie ze specjalnym programem restrukturyzacyjnym, który może zmienić wartość użytkową rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, to w szacunkach przepływów pieniężnych netto dla tego obiektu uwzględnia się oszczędności wydatków i inne korzyści jakie restrukturyzacja ma przynieść dla rozpatrywanego obiektu. Aby uniknąć podwójnego wliczania tych samych elementów, szacując przyszłe przepływy pieniężne netto, nie włącza się spodziewanych wydatków z tytułu restrukturyzacji, które zostały uwzględnione w stosownych rezerwach restrukturyzacyjnych lub w zobowiązaniach z nią związanych.

8.2.17. Gdy zaplanowane jest ulepszenie/udoskonalenie wyników uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, a nie towarzyszy temu tworzenie specjalnej celowej rezerwy, to wpływy i wydatki związane z tym działaniem uwzględnia się w szacunkach przepływów pieniężnych netto rozpatrywanego obiektu. Do szacowanych przepływów netto związanych z obiektem nie wlicza się jednak korzyści ekonomicznych oczekiwanych na skutek takich działań, aż do czasu przeprowadzenia ulepszeń.

8.2.18. Do szacowanych przepływów pieniężnych netto związanych z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości wlicza się wydatki, jakie należy ponieść, aby w obecnym stanie, mógł on wypełniać przypisane mu funkcje gospodarcze i przynosić szacowane wpływy pieniężne. Jeżeli obiekt wymaga wymiany części lub składników o krótszym okresie użytkowania, a są one niezbędne do tego, aby jego użytkowanie było możliwe, to przyjmuje się, że wymiana nawet całych składników aktywów (np. niektórych maszyn wchodzących w skład ciągu produkcyjnego), a nie tylko ich składowych części zamiennych, stanowi część bieżącej obsługi rozpatrywanego obiektu, bez względu na to, czy wymianę taką zalicza się do remontów czy ulepszeń. Nie wlicza się do wydatków amortyzacji obiektu.

8.2.19. W przypadku obiektu oceny utraty wartości, dla którego stosowane są wewnętrzne ceny transferowe (rozliczeniowe) jednostka - w celu ustalenia przyszłych korzyści ekonomicznych netto dla tego obiektu i innych powiązanych z nim obiektów oceny utraty wartości - bierze pod uwagę ceny rynkowe ustalone zgodnie z najlepszą wiedzą, nie zaś wewnętrzne ceny transferowe.

8.2.20. Na szacunek przepływów pieniężnych netto związanych z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości może także wpływać przyporządkowana mu w całości lub części wartość firmy. W przypadku takim prognozowane przepływy pieniężne dla rozpatrywanego obiektu powinny uwzględniać wpływ na ich wysokość korzyści z odnoszącej się do niego wartości firmy, tj. z cech związanych z tym obiektem oceny utraty wartości a niezidentyfikowanych jako odrębne składniki aktywów.

8.2.21. Szacując przepływy pieniężne netto obiektów oceny utraty wartości nie uwzględnia się przesunięć w czasie wpływów z tytułu należności ani wydatków z tytułu zobowiązań związanych z działaniem danego obiektu. Upraszcza to szacunek a uzasadnione jest faktem, że w długim okresie wartość wpływów z tytułu spłaty należności i wartość wydatków z tytułu regulowania zobowiązań będzie w jednostce zbliżona. Wyjątek od tej zasady może dotyczyć inwestycyjnych obiektów oceny utraty wartości związanych z ich działaniem, jeżeli regulowanie zobowiązań wiąże się ze sposobem wypracowywania korzyści ekonomicznych netto przez dany ośrodek.

8.2.22. Za kwotę pieniężną netto, która zostanie uzyskana ze zbycia obiektu oceny utraty wartości po zakończeniu jego użytkowania (utrzymywania), przyjmuje się kwotę, jaką - zgodnie z oczekiwaniami - jednostka otrzyma ze zbycia obiektu następującego w ramach rynkowej transakcji zawartej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami, pomniejszoną o szacunkowe wydatki doprowadzające do tej transakcji.

Ustalając tę kwotę, jednostka przyjmuje dominujące na dzień szacunku ceny podobnych obiektów, których okres użytkowania (lub utrzymywania) został już zakończony, a które były eksploatowane (lub utrzymywane) w warunkach podobnych do tych, w jakich będzie wykorzystywany (lub utrzymywany) dany obiekt oceny utraty wartości. Ceny te jednostka ustala alternatywnie: (a) uwzględniając spodziewane zmiany cen rynkowych obiektu oceny utraty wartości nie spowodowane inflacją albo (b) uwzględniając zarówno zmiany cen rynkowych jak i inflacyjny wzrost cen. W przypadku (a) wybrana stopa dyskontowa nie powinna uwzględniać skutku inflacji, natomiast w przypadku (b) stopa dyskontowa powinna być tak wybrana aby taki skutek uwzględniać.

8.2.23. Szacując przepływy pieniężne w kolejnych okresach użytkowania (lub utrzymywania) obiektu oceny utraty wartości można uwzględniać oczekiwane prawdopodobieństwo otrzymania lub wydatkowania szacowanych kwot.

8.2.24. Oszacowane w sposób opisany w pkt. 8.2.14-8.2.23, przyszłe przepływy pieniężne netto wyraża się w ich bieżącej (zdyskontowanej) wartości. W tym celu ustalone za kolejne lata przepływy pieniężne netto przelicza się przy zastosowaniu stopy dyskontowej przed opodatkowaniem, odzwierciedlającej: (a) bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz (b) ryzyko wiążące się z rozpatrywanym obiektem nieuwzględnione w szacunkach przepływów pieniężnych netto.

8.2.25. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych netto oraz stopa dyskontowa powinny opierać się na spójnych założeniach dotyczących wzrostu cen spowodowanego ogólną inflacją. Jeżeli skutki inflacyjnego wzrostu cen uwzględniono w szacunkach przepływów pieniężnych netto, zaś prognoza następuje w wartościach nominalnych, to także stopę dyskontową wyraża się w wysokości nominalnej, policzonej z uwzględnieniem ustalonej na dzień bilansowy realnej stopy dyskontowej oraz przewidywanej stopy inflacji. Jeżeli natomiast prognoza następuje w wartościach realnych, to stosuje się realną stopę dyskontową, ustaloną na dzień szacunku.

8.2.26. Realna stopa dyskontowa odpowiada zwrotowi, jakiego oczekiwaliby inwestorzy podejmując decyzję o inwestycji, która wypracowuje przepływy pieniężne w wysokości i terminach podobnych do przepływów pieniężnych netto oszacowanych dla rozpatrywanego obiektu. Stopa dyskontowa jest domyślną stopą zwrotu a jej wybór może opierać się na: (a) średnim ważonym koszcie kapitału spółki, która użytkuje pojedynczy składnik aktywów lub grupę aktywów o potencjale użytkowym podobnym do tego, jaki posiada rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości lub (b) stopie dyskontowej (stopie zwrotu) z bieżących transakcji rynkowych, których przedmiotem jest obiekt podobny do rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości.

8.2.27. Zazwyczaj celowe jest stosowanie jednej stopy dyskontowej do przepływów pieniężnych netto prognozowanych dla różnych okresów działania rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości. Jeżeli jednak w tych okresach spodziewane jest oddziaływanie ryzyka (uwzględnionego w wybranej stopie procentowej) z różną siłą, to do ustalenia bieżącej (zdyskontowanej) wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto stosuje się różne dla poszczególnych okresów stopy dyskontowe. Może to mieć miejsce również wówczas, gdy w okresie objętym prognozą przewiduje się różne nasilenie (stopy) inflacji.

8.2.28. Jeżeli przepływy pieniężne lub ich część następują w walucie obcej, to szacuje się je w tej walucie, a następnie dyskontuje przy zastosowaniu stopy dyskontowej odpowiedniej dla danej waluty. Ustaloną w ten sposób w walucie obcej wartość bieżącą szacunku przelicza się na walutę krajową stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

8.2.29. Za podstawę kolejnego etapu procedury aktualizacji wyceny aktywów na skutek utraty wartości wybiera się wartość handlową lub wartość użytkową obiektu oceny utraty wartości zależnie od tego, która z nich jest wyższa. Wybrana wartość jest wartością odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości, którą pomniejsza się o przypisane do tego obiektu (i uwzględnione także w jego wartości) zobowiązania i rezerwy.

Przykład 8.4. - Szacowanie przepływów pieniężnych netto z obiektu oceny utraty wartości z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich realizacji

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano na okres kolejnych 5 lat przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne. Kierując się zasadą ostrożności w szacunkach, JG ustalała minimalne kwoty spodziewanych wpływów pieniężnych i wszystkie spodziewane wydatki pieniężne.

2. Zdaniem JG właściwe jest użycie stałej przez cały okres stopy dyskontowej na poziomie 18%.

3. Szacunki przepływów pieniężnych netto przedstawiają się jak niżej:

4. Wartość jednego z oczekiwanych (a znaczących w szacunkach) wpływów pieniężnych z tytułu X (jeszcze nie ujętego w powyższym zestawieniu) nie może być przyporządkowana jednoznacznie do ściśle określonego roku, ponieważ JG przewiduje, że kwota tego wpływu może zostać zrealizowana z różnym prawdopodobieństwem w różnych okresach, tak jak to się ocenia niżej:

Uwzględnienie w szacunkach i tego wpływu wymaga zdyskontowania jego wartości w kolejnych okresach i uwzględnienia prawdopodobieństwa realizacji, jak niżej:

5. W stosunku do wpływu z innego tytułu (Y), związanego z ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne, JG jest w stanie określić termin tego wpływu (rok 200C), ale na dzień bilansowy nie może określić dokładnie szacunkowej kwoty, ponieważ zamykać się ona może w przedziale od 2.000,- do 11.000,-, przy czym każda z wartości tego przedziału jest tak samo prawdopodobna. W tej sytuacji uznano za uzasadnione uśrednienie oczekiwanego wpływu i ustalenie jego wartości nominalnej na 200C r. w wysokości 6.500,- (tj. [2.000 + 11.000] ÷ 2). Bieżąca wartość tego wpływu wynosi 4.668,- (tj. 6.500 × 0,7182).

6. Oprócz wydatków już uwzględnionych we wcześniejszych szacunkach, JG spodziewa się znaczącego wydatku związanego z funkcjonowaniem rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, co do którego JG przewiduje, że może on wystąpić w roku 200F w kwocie z przedziału 1.000,- do 10.000,-, przy czym najbardziej prawdopodobna jest kwota 4.000,-. Uznano, że wobec trudności wiarygodnego określenia prawdopodobieństwa wystąpienia którejś z kwot z tego przedziału właściwe jest uśrednienie trzech powyższych wartości i ustalenie wydatku w roku 200F w kwocie 5.000,- (tj. [1.000 + 4.000 + 10.000] ÷ 3). Bieżąca wartość tego wydatku wynosi - 2.186,- (tj. 5.000 × 0,4371).

7. Zestawienie wszystkich spodziewanych przepływów pieniężnych związanych z funkcjonowaniem rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne na 31.12.200A r. przedstawia się następująco:

Przykład 8.5. - Porównanie bieżącej wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto w przypadku szacowania przepływów w wartościach realnych lub nominalnych, przy założeniu stałej stopy inflacji w okresie prognozy

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne w okresie pięciu najbliższych lat, biorąc pod uwagę 2% inflacyjny wzrost cen.

2. Wartości szacunkowe tych przepływów przedstawiają się następująco:

3. W wyniku wcześniejszych ustaleń realną stopę dyskontową przed opodatkowaniem ustalono na 31.012.200A r. na poziomie 20%. Stopę nominalną (przy założonej 2% stopie inflacji ustalono następująco: r = (20% + 2% + 20% × 2%) = 22,40%.

4. Szacunek bieżącej wartości spodziewanych przepływów pieniężnych netto:

Wariant 1

Wariant 2

Przykład 8.6. - Porównanie bieżącej wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto w przypadku szacowania przepływów w wartościach realnych lub nominalnych, przy założeniu zmiennej stopy inflacji w okresie prognozy

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne w okresie pięciu najbliższych lat biorąc pod uwagę 2% inflacyjny wzrost cen.

2. Wartości szacunkowe tych przepływów przedstawiają się następująco:

3. W wyniku wcześniejszych ustaleń realną stopę dyskontową przed opodatkowaniem ustalono na 31.012.200A r. na poziomie 20%. Dyskontową stopę nominalną dla kolejnych lat ustalono następująco:

Rok 200B  r. = (20% + 2% + 20% × 2%) = 22,40%

        200C  r. = (20% + 3% + 20% × 3%) = 23,60%

        200D  r. = (20% + 4% + 20% × 4%) = 24,80%

        200E  r. = (20% + 2% + 20% × 2%) = 22,40%

        200F  r. = (20% + 1% + 20% × 1%) = 21,20%

4. Czynniki dyskontujące przy różnych nominalnych stopach dyskontowych dla kolejnych lat ustalono następująco:

5. Szacunek bieżącej wartości spodziewanych przepływów pieniężnych netto:

Wariant 1

Wariant 2

8.3. Ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę

8.3.1. W celu ustalenia czy nastąpiła utrata wartości obiektu oceny utraty wartości, wartość odzyskiwalną tego obiektu porównuje się z jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Utrata wartości zachodzi wtedy, gdy wartość odzyskiwalna obiektu jest niższa od jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, co uzasadnia aktualizację tej wartości. Jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość obiektu jest niższa od wartości odzyskiwalnej, to nie zachodzi potrzeba jej aktualizowania.

8.3.2. Jeżeli nie stwierdza się utraty wartości danego obiektu oceny utraty wartości to nie aktualizuje się wartości składników aktywów objętych tym obiektem i to także wtedy, gdy wartość handlowa określonego składnika aktywów wchodzącego w skład obiektu jest niższa od jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

8.3.3. Różnica pomiędzy wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych, wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością odzyskiwalną określa wysokość dokonywanego na dzień bilansowy odpisu aktualizującego wycenę aktywów tego obiektu, doprowadzającą nową wartość bilansową tego obiektu do jego wartości odzyskiwalnej.

8.3.4. Odpis aktualizujący wartość aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, w proporcji do ich dotychczasowej wartości netto, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Przy rozliczaniu odpisu aktualizującego pomija się ewentualne zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów przypisane do tego obiektu.

8.3.5. Jeżeli do danego obiektu jest przyporządkowana wartość firmy:

a) odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności wartość firmy; odpis ten obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne i powoduje korektę przyszłej rocznej kwoty amortyzacji (tj. stawki amortyzacyjnej) pozostałej kwoty wartości firmy; w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpis aktualizujący wartość firmy ujmowany jest w odrębnym wierszu "Odpis wartości firmy",

b) jeżeli odpis aktualizujący przewyższa kwotę wartości firmy, to nadwyżkę odpisu rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład obiektu oceny utraty wartości w proporcji do ich dotychczasowej wartości (netto) wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy; odpisy te pomniejszają dotychczasową wartość poszczególnych składników aktywów.

8.3.6. Odpis aktualizujący (pomniejszony o odpis zmniejszający wartość firmy zgodnie z pktem 8.3.5.a) wstępnie rozliczony między poszczególne aktywa objęte grupowym obiektem oceny utraty wartości, korygujący ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych, wymaga bez względu na sposób ustalenia wartości odzyskiwalnej, weryfikacji, gdyż skorygowana wartość składnika aktywów objętego grupowym obiektem oceny utraty wartości nie może być niższa od jego wartości handlowej. Wymaga to ustalenia wartości handlowej - jeśli jej ustalenie było możliwe - poszczególnych wchodzących w skład obiektu aktywów. (Wartość handlowa może być też zerowa.) Jeżeli weryfikacja wykaże, że część lub całość odpisu aktualizującego, przypadającego na dany składnik aktywów, powoduje, że jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych byłaby niższa od wartości handlowej, to o część lub całość tego odpisu koryguje się wartość pozostałych objętych obiektem aktywów (nie niżej od ich wartości handlowej). Gdyby okazało się, że odpis aktualizujący ustalony do rozliczenia na aktywa objęte grupowym obiektem oceny utraty wartości w pierwotnej wartości jest wyższy od odpisu możliwego do rozliczenia przy uwzględnieniu powyższej zasady, to nadwyżki takiej nie rozlicza się. W wyniku tego odpis aktualizujący ostatecznie wartość aktywów wchodzących w skład danego grupowego obiektu oceny utraty wartości będzie o tę różnicę niższy od odpisu pierwotnie ustalonego.

8.3.7. Sposób drugostronnego ujęcia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych zależy od tego, czy:

a) z danym grupowym obiektem utraty wartości wiąże się ujemna wartość firmy,

b) ze składnikiem aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości wiążą się kapitał z aktualizacji jego wyceny lub nierozliczone przychody przyszłych okresów ujęte w księgach rachunkowych (art. 41 ust. 2 ustawy) oraz - generalnie

c) wyceniany składnik aktywów jest wykorzystywany do działalności operacyjnej czy też stanowi inwestycję jednostki.

8.3.8. Jeżeli z danym obiektem oceny utraty wartości wiązała się ujemna wartość firmy, ustalony dla obiektu odpis aktualizujący drugostronnie obciąża w pierwszej kolejności ujemną wartość firmy figurującą w pasywach. Jeżeli kwota odpisu aktualizującego jest wyższa niż ujemna wartość firmy przyporządkowana do danego obiektu oceny utraty wartości, to w dalszej kolejności jednostka postępuje jak niżej.

8.3.9. Jeżeli składnik aktywów, którego wycena podlega aktualizacji, wykazywany jest w księgach rachunkowych na dzień bilansowy w wartości przeszacowanej, a skutki przeszacowania odniesiono na kapitał z aktualizacji wyceny, to odpis aktualizujący w pierwszej kolejności obciąża (pomniejsza) element kapitału z aktualizacji wyceny dotyczący wycenianego składnika aktywów, a następnie, w części przewyższającej wartość tej części kapitału z aktualizacji wyceny obciąża wynik finansowy okresu stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów (art. 32 ust. 4-5, art. 35 ust. 3-4 ustawy).

8.3.10. W przypadku gdy ze składnikiem aktywów, którego wycena podlega aktualizacji, nie wiąże się na dzień bilansowy kapitał z aktualizacji wyceny, ale wiążą się przychody przyszłych okresów, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, to odpis aktualizujący obciąża (obniża) wartość tych przychodów. Kwotę odpisu obciążającego przychody przyszłych okresów ustala się z uwzględnieniem stopnia finansowania wycenianego składnika aktywów tymi przychodami. Ewentualna nadwyżka odpisu aktualizującego ponad kwotę zmniejszającą przychody przyszłych okresów obciąża wynik finansowy okresu, stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów.

8.3.11. O ile z wycenianym składnikiem aktywów na dzień bilansowy nie wiąże się ani kapitał z aktualizacji wyceny ani przychody przyszłych okresów, to odpis aktualizujący obciąża wynik finansowy okresu - stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów.

8.3.12. Jeżeli składnik aktywów, którego wartość jest aktualizowana, podlega amortyzacji, to po ujęciu odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych ustala się nowy, stosowany w kolejnych okresach, odpis amortyzacyjny. Nową stawkę amortyzacyjną (przy uwzględnieniu ewentualnej wartości końcowej danego składnika aktywów) ustala się biorąc za punkt wyjścia nową wartość bilansową tego składnika aktywów, zweryfikowany pozostały okres użytkowania i metodę jego amortyzacji.

Chodzi o to, aby po aktualizacji wyceny amortyzacja następowała w sposób, który zapewni systematyczne odpisanie nowo ustalonej wartości bilansowej na pozostały przewidywany okres użytkowania tego składnika aktywów (art. 31 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy jednostka przeprowadza test na utratę wartości aktywów, czy też nie.

8.3.13. Mając na uwadze, że wartość firmy zgodnie z art. 44 ust. 10 ustawy o rachunkowości podlega amortyzacji, obiekty oceny utraty wartości, z którymi wiąże się wartość firmy poddaje się procedurze aktualizacji wyceny na dzień bilansowy, na który stwierdza się (w toku analizy przeprowadzonej zgodnie z zaleceniami zawartymi w rozdziale IV) występowanie przesłanek świadczących o tym, że jest prawdopodobne, iż wartość firmy utraciła zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

Natomiast obiekty oceny utraty wartości, z którymi wiąże się ujemna wartość firmy poddaje się procedurze aktualizacji wyceny w przypadku stwierdzenia występowania przesłanek przedstawionych w rozdziale IV Standardu.

Z chwilą, gdy amortyzacja lub odpisy aktualizujące spowodowały obniżenie wartości firmy do zera - od następnego dnia poczynając - jednostka ocenia utratę wartości aktywów kierując się zaleceniami Standardu właściwymi dla obiektów oceny utraty wartości, których wartość firmy nie dotyczy.

Podobnie postępuje się, gdy wcześniej dokonane odpisy, aktualizujące wartość obiektu oceny utraty wartości, z którym wiązała się ujemna wartość firmy, miały wartość równą przynajmniej ujemnej wartości firmy.

Przykład 8.7. - Ustalenie wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy i odpisu aktualizującego wartość aktywów w przypadku aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. oceniła, że poniżej wyspecyfikowane aktywa nie przyniosą jej w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych.

2. JG ustaliła następujące obiekty oceny utraty wartości, dokonując odpowiedniego przyporządkowania do OWKE-X wartości firmy (7.000), aktywów wspólnych (2.000):

3. Mając na uwadze to, że część aktywów jednostka może wyceniać indywidualnie, jednostka JD sprawdziła, jaką wartość bilansową aktywa te powinny wykazywać na koniec roku 200A, zgodnie z ustawą o rachunkowości i stosownie do przyjętych w jednostce zasad (polityki) rachunkowości. W wyniku analizy ustalono:

- należności od klientów powinny mieć wartość wyższą o 1.000,- ponieważ przeprowadzone negocjacje z klientem A, dla którego wykonano w przeszłości wiele usług diagnostycznych wskazują na duże prawdopodobieństwo odzyskania należności w kwocie wyższej o 1.000,- w stosunku do wartości, którą ustalono w ubiegłym okresie jako możliwą do uzyskania (i w związku z poprzednią wyceną bilansową należności zaktualizowano in minus); skorygowano dotychczasowy odpis aktualizujący te należności in plus o 1.000,-;

- spis z natury części zamiennych do samochodów wykazał, że pewna ich partia (o wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy dotychczasowej wartości 2.000) nie będzie już przydatna, ponieważ jednostka nie będzie już diagnozować modelu samochodu, do którego części te mogłyby być wykorzystane; wartość tych części wyceniono w cenach sprzedaży netto na 1.500,-; dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu części - 500,-;

4. JG na 31.12.200A r. ustaliła jako wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne OWKE-X jego wartość użytkową w wysokości 61.000,-. Wobec faktu, że wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów tego ośrodka wynosi 87.000,-, odpis aktualizujący wartość aktywów tego obiektu wynosi 26.000,-; powinien on być przyporządkowany poszczególnym aktywom tego ośrodka.

5. JG ustala strukturę wartości aktywów objętych obiektem oceny utraty wartości i rozlicza odpis aktualizujący w sposób następujący:

6. Jednostka stwierdza, że ustalone w drodze rozliczenia kwoty odpisów aktualizujących przypadające na poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, dla których można ustalić wartość handlową, nie powodują obniżenia ich wartości bilansowej poniżej wartości handlowej. Wobec tego ustalenia, wartość bilansową składników aktywów określają kwoty przedstawione w kolumnie 6.

Przykład 8.8. - Kolejność rozliczania odpisu aktualizującego między poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo, gdy wartość firmy NIE WYSTĘPUJE

1. Na 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG wyodrębniła trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1 - 3.000,-, OWKE 2 - 4.500,- i dla OWKE 3 - 6.000,-; nie obejmuje ona wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez ośrodki są: budynek magazynowy jednostki (4.500) oraz punkt serwisowy (2.500).

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania do wymienionych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne wartości budynku magazynowego wynikającej z ksiąg rachunkowych może być wartość tych ośrodków wynikająca z ksiąg rachunkowych.

5. Nie udało się określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów składających się na punkt serwisowy.

6. Biorąc pod uwagę przewidywane okresy ekonomicznego użytkowania ośrodków, wartość wspólnie użytkowanego budynku magazynowego przyporządkowano do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne; na dzień bilansowy wartości charakteryzujące rozpatrywane aktywa przedstawiają się jak niżej:

7. Dokonując stosownych szacunków i wyliczeń, JG ustaliła wartości odzyskiwalne (na poziomie wartości użytkowej) dla każdego z ośrodków oddzielnie oraz dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. Punkt serwisowy wypracowuje dodatkowe korzyści ekonomiczne, w związku z tym wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym jest wyższa od sumy wartości odzyskiwalnych poszczególnych ośrodków. Wartości te przedstawiają się następująco:

8. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość rozpatrywanych aktywów następuje w kilku etapach.

9. W pierwszym etapie jednostka porównuje indywidualnie wynikające z ksiąg rachunkowych wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne (OWKE 1, OWKE 2, OWKE 3 bez punktu serwisowego) z ich wartością odzyskiwalną i stwierdza zasadność dokonania odpisu aktualizującego w łącznej wysokości 1.389,-. Stosowane ustalenia przedstawia poniższa tabela:

10. W drugim etapie jednostka ustala dla poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne kwoty odpisów aktualizujących, jakie można odnieść do różnych aktywów składających się na ośrodki, w odniesieniu do których ustalono odpis aktualizujący i do wartości budynku magazynowego przyporządkowanego do poszczególnych ośrodków. Stosowne rozliczenie przedstawia poniższa tabela:

11. W trzecim etapie jednostka rozpatruje wartości odzyskiwalne ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym. Wynika to z faktu, że nie można określić rozsądnych zasad przyporządkowania wartości aktywów składających się na punkt serwisowy i dlatego jego aktywa będą uwzględnione w wartości obiektu oceny utraty wartości wyznaczonego przez wartość ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z tym punktem. Ustalając odpis aktualizujący wartość aktywów punktu serwisowego, zdolność punktu serwisowego do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych oceniana może być tylko z tej perspektywy.

12. W tym celu jednostka porównuje wartość odzyskiwalną ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (20.100) z wartością tych ośrodków wynikającą z ksiąg rachunkowych, a ustaloną po drugim etapie (19.111, tj. 16.611 + 2.500). Obliczenie to przedstawia się jak niżej:

13. Wartość odzyskiwalna (20.100) jest wyższa od wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (ustalonej po drugim etapie) - 19.111, co oznacza, że punkt serwisowy nie traci na wartości, a więc odpis aktualizujący aktywa punktu serwisowego nie wystąpi. Ostatecznie, wartości bilansowe wycenianych aktywów przedstawiają się następująco:

14. W stosunku do różnych aktywów w OWKE 2 i OWKE 3 przeprowadzono dalsze rozliczenie odpisu aktualizującego na pojedyncze składniki aktywów objętych poszczególnymi ośrodkami, bacząc aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej. Dla aktywów podlegających amortyzacji ustalono nowe stawki amortyzacyjne, które będą stosowane w następnych okresach ekonomicznego wykorzystania tych aktywów.

Przykład 8.9. - Kolejność rozliczania odpisu aktualizującego między poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo, gdy wartość firmy WYSTĘPUJE

1. Na 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG wyodrębniła trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3. Z ośrodkami tymi wiąże się wartość firmy, która wynosi 1.000,- i rozpatrywana jest dla tych ośrodków łącznie, gdyż nie można znaleźć rozsądnych przesłanek jej przyporządkowania do poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1- 3.000,-, OWKE 2 - 4.500,- i dla OWKE 3 - 6.000,-; nie obejmuje ona wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez ośrodki są: budynek magazynowy jednostki (4.500) oraz punkt serwisowy (2.500), w którym oferowane są tylko i wyłącznie produkty wyróżnionych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości budynku magazynowego do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne może być wartość tych ośrodków wynikająca z ksiąg rachunkowych.

5. Nie udało się określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wynikających z ksiąg rachunkowych wartości aktywów składających się na punkt serwisowy.

6. Biorąc pod uwagę przewidywane okresy ekonomicznego funkcjonowania ośrodków, wartość wspólnie użytkowanego budynku magazynowego przyporządkowano do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, a na dzień bilansowy wartości charakteryzujące rozpatrywane aktywa przedstawiają się jak niżej:

7. Dokonując stosownych szacunków i wyliczeń, JG ustaliła wartości odzyskiwalne (na poziomie wartości użytkowej) dla każdego z ośrodków oddzielnie oraz dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. Punkt serwisowy wypracowuje dodatkowe korzyści ekonomiczne, w związku z tym wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym jest wyższa od sumy wartości odzyskiwalnych poszczególnych ośrodków. Wartości te przedstawiają się następująco:

8. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość rozpatrywanych aktywów następuje w kilku etapach.

9. W pierwszym etapie JG ustala wysokość odpisów aktualizujących dla całego obiektu oceny utraty wartości, to znaczy dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. W tym celu JG porównuje wartość odzyskiwalną całego obiektu (15.100) z wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością wszystkich aktywów wchodzących w skład tego obiektu, łącznie z wartością firmy (21.500). Odpis aktualizujący ustalony dla wszystkich aktywów łącznie wynosi 6.400,-. Stosownie do omówionych zasad JG zmniejszy o ten odpis w pierwszej kolejności wartość firmy (1.000).

10. W drugim etapie JG rozlicza wstępnie pozostałą część odpisu aktualizującego (5.400) pomiędzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne i punkt serwisowy, co przedstawia tabela:

11. Następnie JG ustala maksymalne, możliwe do odpisania kwoty odpisów aktualizujących, przypadające na poszczególne ośrodki i punkt serwisowy, przy uwzględnieniu, że nowo ustalona wartość tych aktywów nie może być niższa od wartości odzyskiwalnej lub zera. JG ustala możliwe do uwzględnienia kwoty odpisu aktualizujące wartość poszczególnych aktywów. Obliczenia te przedstawiają się następująco:

¹ Wartość odzyskiwalna łącznie - wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne (15.100 - 15.050).

² Wartość odzyskiwalna jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

³ Wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (3.120 - 6.189).

⁴ Wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych tylko o 1.120 (tj. 7.130 - 8.250).

⁵ Wstępnie rozliczona kwota odpisu aktualizującego pomniejszona o odpis możliwy do ujęcia w odniesieniu do OWKE 3 (tj. 5.400 - 1.120).

⁶ Kwota ta będzie rozliczona na aktywa OWKE 2 w pełnej wysokości, ponieważ nie przekracza maksymalnie możliwej kwoty odpisu aktualizującego (tj. 3.069).

⁷ Kwota musi być jeszcze zweryfikowana w toku trzeciego etapu; jeżeli w etapie trzecim nie zmieni się jej wysokość, to 1.231,- pomniejszy wartość aktywów punktu serwisowego, ponieważ nie przekracza maksymalnej kwoty odpisu aktualizującego (tj. 2.450).

12. W trzecim etapie, jednostka rozlicza ostateczne kwoty odpisów aktualizujących OWKE 2 między poszczególne aktywa tego ośrodka, proporcjonalnie do ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych. Rozliczenie przedstawia tabela:

13. W wyniku rozliczenia jednostka ustala następujące wartości bilansowe aktywów:

¹ To jest suma odpisów aktualizujących dotyczących budynku magazynowego (tj. 832 + 305).

14. W czwartym etapie JG weryfikuje odpis aktualizujący (1231) ustalony wcześniej dla punktu serwisowego. W tym celu porównano wartość odzyskiwalną ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (15.100) z ich wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych, a ustaloną po trzecim etapie rozliczenia odpisu aktualizującego), powiększoną o wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość punktu serwisowego 16.331,- (tj. 13.831 + 2.500).

15. Ponieważ wartość odzyskiwalna (15.100) jest niższa od wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym, odpis aktualizujący na tym poziomie obiektu oceny utraty wartości wyniesie 1.231,-. (Odpis ten JG rozliczy na poszczególne aktywa tego punktu stosując omówione zasady, bacząc zarazem, aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej.)

16. Ostatecznie, w wyniku powyższych obliczeń ustalono następujące wartości bilansowe rozpatrywanych aktywów JG:

17. JG przeprowadza dalsze rozliczenie odpisu aktualizującego na pojedyncze składniki aktywów objęte OWKE 2 i OWKE 3, zważając aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej, co w tym przypadku nie miało miejsca. Dla aktywów podlegających amortyzacji, ustalono nową stawkę amortyzacyjną uwzględniającą przewidywane dalsze okresy ekonomicznego wykorzystania.

Przykład 8.10. - Rozliczanie odpisu aktualizującego na poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo przy uwzględnieniu, że wartość handlowa niektórych pojedynczych aktywów jest wyższa od wartości ustalonej w wyniku rozliczenia odpisu aktualizującego wartość bilansową

1. Na 31.12.200A r. w jednostce gospodarczej JG wyodrębniono trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Po wstępnym ustaleniu odpisów aktualizujących wartość aktywów poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, dane umożliwiające dalsze rozliczenie odpisu na poszczególne aktywa zaliczone do tych ośrodków przedstawiają się następująco:

3. Rozliczając odpis aktualizujący dotyczący OWKE 2 (923), ustalono strukturę wartości aktywów tego ośrodka i proporcjonalnie do tej struktury rozliczono kwotę odpisu aktualizującego pomiędzy aktywa ośrodka. Stosowne rozliczenie przedstawia tabela:

4. Mając na uwadze, że wartość bilansowa poszczególnych aktywów w OWKE 2 nie może być niższa od ich wartości handlowej, sprawdzono relacje pomiędzy ustaloną powyżej wartością bilansową a wartością handlową poszczególnych aktywów. Kolejne ustalenia przedstawiają się jak niżej:

Kwota 215,- skoryguje wartość bilansową środka trwałego-1 in plus poprzez zmniejszenie ustalonego wcześniej odpisu aktualizującego dotyczącego tego środka. Jednocześnie kwota ta odpowiednio zwiększa kwotę odpisu aktualizującego wartości pozostałych aktywów, dla których jest możliwe przyporządkowanie wartości handlowej. Dla środka trwałego-2 kwota ta ustalona będzie następująco: 215 × 900 ÷ (900 + 800) = 114,-. Dla środka trwałego-3: 215 × 800 ÷ (900 + 800) = 101,-. Ponieważ w wyniku tego rozliczenia okazało się, że nowo ustalona wartość bilansowa środka trwałego-2 jest niższa od jego wartości handlowej, różnica wymaga rozliczenia na inne aktywa, gdyż środek trwały-2 powinien być wykazany w wartości co najmniej 650,-. Oznacza to (podobnie jak to uczyniono w stosunku do środka trwałego-1) potrzebę podwyższenia wartości tego środka o 49,- (z 601 do 650). Podwyższenie to powoduje potrzebę obniżenia wartości innych aktywów poprzez zwiększenie ich odpisu aktualizującego, łącznie na kwotę 49,-. Rozliczenie dotyczyć może środka trwałego 3 i jego odpis aktualizujący będzie zwiększony o 49,-. Stosowne ustalenia przedstawia tabela:

Wobec tego, że środek trwały-3 na skutek tej korekty miałby wartość bilansową niższą od jego wartości handlowej, i w tym przypadku jest konieczna dalsza wycena wartości bilansowej. Oznacza to potrzebę podwyższenia wartości tego środka o 16,- (z 484 do 500) i rozliczeniu tej kwoty na pozostałe aktywa ośrodka. Ponieważ aktywa te (wartość niematerialna i długoterminowe rozliczenie międzyokresowe) nie mają wartości handlowej, rozliczenie przeprowadza się arbitralnie. Wydaje się, że w tym przypadku za rozsądne można uznać rozliczenie odpisu (16) proporcjonalnie do wartości bilansowej-1 tych aktywów. Tak więc na wartość niematerialną przypadałoby: 16 × 480 ÷ (480 + 163) = 12,-, a na rozliczenie międzyokresowe: 16 × 163 ÷ (480 + 163) = 4,-.

5. Ostateczne rozliczenie całej kwoty odpisu dotyczącego OWKE-2 na poszczególne aktywa tego ośrodka przedstawia się następująco:

Przykład 8.11. Ustalenie wartości użytkowej rozpatrywanego obiektu, ustalanie odpisu aktualizującego i postępowanie na kolejne dni bilansowe w przypadku, gdy nie występują przesłanki przemawiające za potrzebą ponownego przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów

1. 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG nabyła trzy zakłady od innej jednostki IJG za 5.000,-. Zakłady znajdują się w trzech różnych miejscach i stanowić będą w JG ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne. Na poziomie tych zakładów (ośrodków) oceniane będą wyniki ich funkcjonowania, a więc i związaną z nimi wartość firmy. Wartość firmy wymaga poddania testom na utratę wartości każdorazowo, gdy zaistnieją przesłanki mogące świadczyć o prawdopodobieństwie, iż utraciła ona zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

2. Dane dotyczące tego zakupu są następujące:

3. Wartość odzyskiwalna wartości firmy każdego ośrodka wynika z wartości odzyskiwalnej każdego zakładu, która to wartość jest wyższą spośród wartości użytkowej i wartości handlowej, ustalanej i w tym przypadku dla każdego ośrodka oddzielnie.

4. Na koniec 200A wartość odzyskiwalna zakładów była wyższa od ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

5. Na koniec 200B r. nie wystąpiły żadne przesłanki, które uzasadniałyby podjęcie procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów objętych ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne, ale mimo to sprawdzono wartości odzyskiwalne zakładów. Były one nadal wyższe od wartości aktywów tych zakładów, wynikającej z ksiąg rachunkowych. Nie dokonano więc żadnych odpisów aktualizujących.

6. Na początku roku 200C (tj. rok po przejściu zakładów pod kierownictwo JG) zmieniły się znacząco uwarunkowania rynkowe dotyczące produktów wytwarzanych przez zakład Z1. W dającej się przewidzieć przyszłości produkcja zakładu musi zostać istotnie obniżona, bo zmaleje możliwość sprzedaży wytwarzanych przez zakład produktów w stosunku do pierwotnych przewidywań. Szacuje się, że sprzedaż ta może być mniejsza nawet o 30% od dotychczasowej. Z tego powodu już na początku tego roku ponownie oszacowano spodziewane przepływy pieniężne netto z zakładu Z1.

7. Przewiduje się 12-letni okres amortyzowania aktywów zakładu Z1 (metodą liniową) i nie zakłada się, aby ich wartość końcowa (likwidacyjna) nie była istotna.

8. Przy ustalaniu wartości użytkowej Z1 dla najbliższego pięcioletniego okresu (lata 200C-200G) prognozy przepływów pieniężnych netto opierają się na aktualnym planie finansowym zatwierdzonym przez kierownictwo JG. Dla roku 200H przewidywano, że stopa wzrostu przepływów pieniężnych netto wyniesie 3% (ale będzie niższa od średniej długoterminowej stopy wzrostu gospodarczego na rynku obejmującym siedzibę Z1). Dla pozostałych jeszcze pięciu lat funkcjonowania zakładu Z1 (lata 200I-200Ł) założono malejące stopy wzrostu przepływów pieniężnych netto, wynoszące kolejno odpowiednio: -2%, -6%, -15%, -25%, -67%.

9. Ustalono 15% stopę dyskontową, która jest stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedla ryzyko bezpośrednio związane z zakładem 1.

10. Wartości ustalone na początku 200C r. w drodze ponownych szacunków przedstawiają się następująco:

* Według planu finansowego uwzględniającego przewidywany (w stosunku do prognoz z 200A r.) obniżenie przepływów pieniężnych netto na skutek zmniejszonej o 30% sprzedaży na rynku obsługiwanym przez Z1.

Ponieważ wartość odzyskiwalną Z1 ustalono na początku 200C r., to z tą wartością porównuje się wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 na początek tego roku. Wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 na 31.12.200C r. określa wartość początkowa aktywów i zakumulowana do tej daty ich amortyzacja 83 (1 rok × 1.000 ÷ 12 lat). Wartość netto aktywów Z1 na 31.12.200C wynosi więc 1.417,-.

Wobec faktu, że wartość odzyskiwalna aktywów Z1 jest mniejsza (681) od ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych (1.417) o 736,-, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość aktywów Z1. W pierwszej kolejności odpis ten zmniejszy związaną z Z1 wartość firmy. Może on wynosić maksymalnie tyle ile wynosi wartość firmy, tj. 500,-. Pozostała kwota odpisu (tj. 236) dotyczyć będzie innych aktywów zakładu Z1.

Stosowne dane przedstawia tabela:

* Ustalona na początek 200C r.
** Odpis dokonany na początek 200C r.
*** Wartość ustalona na początek 200C r.
**** Amortyzacja rozciągać się będzie na 11 lat i dotyczyć będzie także roku 200C, ponieważ odpisu aktualizującego wartość aktywów Z1 dokonano na początku tego roku, więc amortyzacja dla tego i następnych lat ulega zmianie.