6.1. Aktywa wyceniane w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności.

6.1.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów, zidentyfikowanych w sposób określony w rozdziale V i uznanych za wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozporządzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w wartościach rynkowych bądź w inaczej określonej wartości godziwej lub metodą praw własności.

W szczególności są to:

a) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, jeżeli wycenia się je w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),

b) długoterminowe udziały w jednostkach podporządkowanych, jeżeli wycenia się je w wartości godziwej, bądź metodą praw własności (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy),

c) długoterminowe udziały w innych jednostkach, jeżeli wycenia się je w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3),

d) długoterminowe inwestycje, inne niż wymienione w punktach a)-c), jeżeli wycenia się je w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),

e) krótkoterminowe inwestycje wyceniane według ceny (wartości) rynkowej, oraz krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek i które wycenia się w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy).

6.1.2. W pierwszej kolejności jednostka ustala na dzień bilansowy - zgodnie z przyjętym dla poszczególnych aktywów poziomem wyceny wartości bilansowej - ich wartość rynkową (cenę sprzedaży netto), inaczej oszacowaną wartość godziwą lub wartość określoną metodą praw własności, kierując się postanowieniami art. 28 ust. 6, art. 44b oraz art. 63 ustawy i § 14 rozporządzenia z 12.12.2001 r. oraz innymi zasadami pozwalającymi na rzetelne ustalenie tych wartości.

6.1.3. Następnie jednostka porównuje wartość danego składnika aktywów określoną zgodnie z pkt. 6.1.2 z jego wartością wynikającą na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych. Obniżenie wartości danego składnika aktywów ma miejsce wtedy, gdy jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych przewyższa jego wartość ustaloną zgodnie z przewidzianym dla niego poziomem wyceny wartości bilansowej. W przeciwnym razie, wartość danego składnika aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wymaga podwyższenia do poziomu przewidzianego zasadami wyceny wartości bilansowej.

6.1.4. Odpowiednią do ustaleń, o których mowa w pkt. 6.1.3, wartość takich aktywów na dzień wyceny bilansowej wynikającą z ksiąg rachunkowych koryguje się in plus bądź in minus, a różnice wyceny odnosi, zależnie od inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru wycenianego składnika aktywów i stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości lub rozporządzenia z 12.12.2001 r. dotyczących tych aktywów, na wynik finansowy jednostki (przychody lub koszty finansowe, pozostałe przychody lub koszty operacyjne) lub odpowiednio na kapitał z aktualizacji wyceny (art. 35 ust. 3 i 4 ustawy oraz § 21 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku wyceny udziału w innej jednostce metodą praw własności, udział w wyniku tej jednostki wykazywany jest w rachunku zysków i strat w odrębnym wierszu, jako "Zysk (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności".

6.1.5. W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, gdy skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny, zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r., kumulowanie na kapitale odpisów ujemnych możliwe jest tak długo, jak długo nie mają one charakteru trwałej utraty wartości. Na dzień bilansowy, na który jednostka stwierdzi występowanie przesłanek trwałej utraty wartości wycenianego składnika aktywów - zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r. - ustala się różnicę pomiędzy ceną nabycia danego składnika aktywów i jego wartością godziwą na dany dzień bilansowy. Różnica ta wyznacza wysokość odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów. Zgodnie z § 24 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r. jednostka dokonuje tego odpisu następująco: przenosi stratę skumulowaną do tego dnia w kapitale z aktualizacji wyceny odnoszącą się do tego składnika aktywów do kosztów finansowych, a następnie różnicę pomiędzy wartością składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i jego wartością godziwą na ten dzień ujmuje w kosztach finansowych z jednoczesnym zmniejszeniem wartości składnika aktywów, doprowadzając wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy.

Ewentualne dalsze (na kolejne dni bilansowe) odpisy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka ujmuje w kosztach finansowych.

6.1.6. Dla dłużnych instrumentów finansowych, wycenianych zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 2 i § 24 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r., jednostka ustala na dzień bilansowy wartość godziwą, przez którą rozumie się bieżącą wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy zwrotu stosowanej do podobnych instrumentów finansowych. Jeżeli przeszacowanie wartości godziwej na dzień bilansowy powoduje zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny poniżej zera, to jednostka ustala, czy obniżenie wartości bilansowej tego składnika aktywów wynika z przesłanek wskazujących na trwałą utratę wartości. Gdy przypadek taki zachodzi, różnica na dzień bilansowy pomiędzy wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością dłużnego instrumentu finansowego w skorygowanej cenie nabycia, obliczonej według dotychczasowych zasad i jego wartością godziwą, stanowi odpis aktualizujący wartość wycenianego składnika aktywów spowodowany trwałą utratą wartości. Dotychczasową wartość kapitału z aktualizacji wyceny związaną z tym składnikiem aktywów oraz odpis aktualizujący jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat, doprowadzając jednocześnie wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy. Od dnia, w którym dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, przychody odsetkowe nalicza się z zastosowaniem rynkowej stopy procentowej przyjętej przy ustaleniu wartości godziwej poddanego przeszacowaniu składnika aktywów.

W przeciwnym razie skutki obniżenia na dzień bilansowy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka wykazuje w kapitale z aktualizacji wyceny.

6.1.7. Jeżeli w następnych okresach wartość przeszacowanego składnika aktywów wzrośnie, a wzrost ten może być powiązany z ustaniem zidentyfikowanych wcześniej przyczyn utraty przez niego wartości, odwrócenie odpisu aktualizującego zalicza się do przychodów finansowych do wysokości tego odpisu.

6.1.8. W przypadku instrumentu finansowego, którego nie można wycenić w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej (gdyż jest to np. nienotowany instrument kapitałowy), a istnieją obiektywne dowody, że nastąpiła utrata jego wartości, to kwotę odpisu aktualizującego spowodowanego utratą jego wartości jednostka ustala na dzień bilansowy jako różnicę pomiędzy wartością tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością bieżącą oszacowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych. Tak ustalony odpis aktualizujący jednostka odnosi w koszty finansowe. W przyszłości, odpis ten nie może być odwrócony.

6.1.9. Do niefinansowych składników aktywów, dla których nie można ustalić wartości godziwej w sposób wiarygodny, jednostka stosuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości przewidzianą dla aktywów wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub w koszcie wytworzenia (pkt 6.3).

6.1.10. W razie ustalenia, że w odniesieniu do składnika aktywów finansowych wycenianego metodą praw własności występują obiektywne przesłanki wskazujące na to, że wartość firmy związana z udziałem jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej nie przyniesie korzyści ekonomicznych, jednostka ustala wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów. W tym celu ustala wyższą z dwóch: wartość handlową tego składnika aktywów lub jego wartość użytkową wyrażoną jako wartość bieżącą oczekiwanych - dzięki jego utrzymywaniu - przyszłych korzyści ekonomicznych netto, zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych. Jeżeli wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości ustalonej metodą praw własności uznaje się, że nie nastąpiła utrata wartości firmy związanej z tym składnikiem aktywów. W przeciwnym razie jednostka ustala odpis aktualizujący wartość firmy związanej z danym składnikiem aktywów w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną i wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności, maksymalnie w wysokości wartości firmy ustalonej dla tego składnika aktywów na dany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących). Kwotę odpisu aktualizującego jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat, jako pozostałe koszty operacyjne.

Tak ustalonego odpisu aktualizującego wartość firmy, związaną ze składnikiem aktywów wycenianym metodą praw własności, nie odwraca się. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość tego składnika aktywów wymaga skorygowania odpisu amortyzacyjnego ustalonego dla wartości firmy ujętej w wartości tego składnika aktywów.

Jeżeli różnica pomiędzy ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną składnika aktywów i jego wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności przewyższa wartość firmy ustaloną dla tego składnika aktywów na dany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących) to jednostka traktuje tę nadwyżkę jako odpis aktualizujący udział jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej.

Tak ustalony odpis aktualizujący wartość udziału jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej może być odwrócony jedynie w razie stwierdzenia ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości przez ten składnik aktywów.

Przykład 6.1. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów finansowych, z którymi nie wiążą się przychody z odsetek, wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny

1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, że w minionym roku obrotowym wystąpiły w jej otoczeniu gospodarczym wydarzenia, które pozwalają sądzić, że na dzień bilansowy uzasadnione jest przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów finansowych spowodowanej trwałą utratą wartości.

2. Okoliczności wskazują, że utrata wartości dotyczyć może między innymi jednego składnika aktywów wycenianego w wartości godziwej, zaklasyfikowanego przez jednostkę do aktywów dostępnych do sprzedaży i wycenianego - zgodnie z obowiązującymi zasadami w tym zakresie i przyjętymi przez JG zasadami (polityką) rachunkowości. - przez kapitał z aktualizacji wyceny.

3. Pozyskanie tego składnika aktywów przez JG nastąpiło jakiś czas temu i wiązało się z wydatkiem 10.000,- j.p. (jednostek pieniężnych). W okresach od wprowadzenia tego składnika do ksiąg rachunkowych do dnia bilansowego wartość godziwa tego składnika była ustalana na każdy dzień bilansowy i aktualnie wynosi 9.000,- j.p. Z ksiąg rachunkowych wynika, że skumulowany do dnia wyceny bilansowej kapitał z aktualizacji wyceny związany z tym składnikiem aktywów ma wartość ujemną 1.000,- j.p.

4. Jednostka ustaliła, że na dzień bilansowy wartość godziwa tego składnika aktywów wynosi 7.000,- j.p. Od chwili nabycia tego składnika za 10.000,- j.p. poniosła więc na nim stratę w wysokości 3.000,- j.p. (tj. 10.000 - 7.000). Mając na uwadze zaistniałe okoliczności JG sądzi, że utrata wartości jest trwała, ponieważ w długim okresie nie można oczekiwać korzystniejszych uwarunkowań ze względu na poważne trudności finansowe jednostki. JG decyduje więc o przeprowadzeniu stosownych zapisów w księgach rachunkowych i ujawnień wynikających z procedury aktualizacji wyceny spowodowanej trwałą utratą wartości przez wyceniany składnik aktywów.

5. Odpis aktualizujący składnik aktywów na dzień bilansowy wynosi 3.000,- j.p. i taką kwotę jednostka ujawni w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego.

6. W księgach rachunkowych jednostka zmniejsza natomiast wartość składnika aktywów i obciąża rachunek zysków i strat na kwotę 2.000,- j.p., tj. w wysokości różnicy pomiędzy wartością godziwą tego składnika aktywów na dzień bilansowy (7.000 j.p.) i jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień (9.000 j.p.). Ponadto przenosi do rachunku zysków i strat ujemną wartość kapitału z aktualizacji wyceny (-1.000 j.p.) związaną z wycenianym składnikiem aktywów.

7. W ten sposób JG ustala wartość bilansową składnika aktywów (7.000 j.p.) na poziomie wartości godziwej na dzień bilansowy, obciąża koszty finansowe łącznie kwotą 3.000,- j.p. i ujawnia informację o odpisie aktualizującym w wysokości 3.000,- j.p.

Przykład 6.2. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów niefinansowych wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej

1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, że w minionym roku obrotowym wystąpiły okoliczności, które wskazują na potrzebę przeprowadzenia na dzień bilansowy procedury aktualizującej (z powodu trwałej utraty wartości) wartość nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w wartości rynkowej.

2. Cena nabycia tej nieruchomości wynosiła 30.000,-, a jej wartość wykazana w księgach rachunkowych - 32.000,-. W ubiegłych okresach nastąpiły zmiany wartości rynkowej tej nieruchomości, które powodowały zarówno zwiększenia jak i zmniejszenia jej wartości odnoszone odpowiednio na dobro pozostałych przychodów operacyjnych lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

3. Na dzień bilansowy cena rynkowa nieruchomości wynosi 24.000,-; jednostka ustala, że zmniejszenie jej wartości wynosi 8.000,- (32.000 - 24.000), obciążając tą kwotą pozostałe koszty operacyjne.

4. Jednostka ustala zatem wartość bilansową nieruchomości w kwocie 24.000,-, ujmując w pozostałych kosztach operacyjnych kwotę 8.000,- i ujawnia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego kwotę 8.000,- jako odpis aktualizujący wartość wycenianej nieruchomości.

Przykład 6.3. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów finansowych, z którymi wiążą się przychody z odsetek wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny

1. Jednostka gospodarcza JG od dwóch lat posiada dłużne aktywa finansowe innej jednostki, które zaklasyfikowała do aktywów dostępnych do sprzedaży i wycenia zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny. Początkowa wartość tego składnika aktywów wynosiła 500.000,- i ujęta była w księgach rachunkowych jednostki pod datą 1.01.20A1 r.

2. W dniu początkowego ujęcia tego składnika aktywów JG ustaliła dla niego pierwotną efektywną stopę zwrotu - 13,8165% (według sposobu przedstawionego w przykładzie 6.5).

3. Uwzględniając pierwotną efektywną stopę procentową jednostka ustaliła, że w przypadku zachowania rozkładu płatności przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie w kolejnych latach ten składnik aktywów finansowych powinien być wykazywany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak niżej:

*Sposób obliczenia patrz przykład 6.5.

4. Do dnia wyceny bilansowej JG skumulowała kapitał z aktualizacji wyceny tego składnika aktywów w wysokości 25.917, co wynikało z faktu, że na koniec 200A1 r. wartość godziwa tego instrumentu ustalona według bieżącej rynkowej stopy zwrotu wynosiła 450.000,-.

5. Na dzień 31.12.20A2 JG stwierdza okoliczności wskazujące na poważne trudności gospodarcze emitenta instrumentu finansowego; jest już pewne, że JG musi ustalić inny rozkład przepływów pieniężnych związanych z tym składnikiem aktywów, ponieważ występują przesłanki trwałej utraty jego wartości.

6. Na dzień 31.12.20A2 r. JG ustaliła wartość godziwą tego składnika aktywów dyskontując oczekiwane wpływy stosownie do nowego rozkładu przepływów pieniężnych stosując bieżącą rynkową stopę zwrotu, która dla podobnych instrumentów finansowych wynosi 15,4473%:

7. Jednostka, potwierdzając trwałą utratę wartości tego składnika aktywów, ustala odpis aktualizujący jego wartość w sposób następujący:

8. Jednostka wyksięgowuje (odwraca) dodatnie odpisy aktualizujące skumulowane na kapitale z aktualizacji wyceny w kwocie 25.917,-, obciąża koszty finansowe odpisem aktualizującym wycenę składnika aktywów do wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy i ujawnia odpis aktualizujący wartość tego składnika aktywów spowodowany trwałą utratą wartości w wysokości 37.676,-.

Przykład 6.4. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wycenianych na dzień bilansowy metodą praw własności

1. Znaczący inwestor, jednostka JG stwierdza na koniec roku obrotowego, że w minionym roku obrotowym wystąpiły w otoczeniu gospodarczym jednostki z nim stowarzyszonej wydarzenia, które spowodowały, iż jednostka stowarzyszona odczuwa poważne trudności gospodarcze.

2. Inwestycja dokonana 5 lat temu w akcje tej jednostki (o początkowej wartości, tj. w cenie nabycia 40.000,- j.p. i 30% praw własności do aktywów netto jednostki stowarzyszonej) wyceniana jest w bilansie JG metodą praw własności.

3. W dniu nabycia tych akcji JG ustaliła odpowiednio wartość firmy jednostki stowarzyszonej w kwocie 5.000,- j.p. Tak więc cena nabycia obejmowała w tym dniu udział w wartości godziwej aktywów netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 35.000,- j.p. i wartość firmy - 5.000,- j.p. Znaczący inwestor ustalił jednocześnie 10-letni okres amortyzowania tej wartości firmy.

4. Wyniki finansowe osiągane przez jednostkę stowarzyszoną w ubiegłych okresach (od chwili nabycia jej akcji) były różne: w dwóch pierwszych latach odnotowano zyski, w roku trzecim wystąpiła strata, ale wartość akcji przewyższała cenę ich nabycia (wynosiła 47.000,- j.p.). W czwartym roku strata jednostki stowarzyszonej była znacząca, a ujęcie udziału w tej stracie zgodnie z metodą praw własności spowodowało, iż wartość bilansowa inwestycji (akcji) ustalona na koniec czwartego roku była niższa od jej początkowej wartości i wynosiła 36.000,- j.p.

5. Kończący się rok obrotowy (piąty rok utrzymywania tej inwestycji) też nie był dla jednostki stowarzyszonej pomyślny. Udział JG w stracie jednostki stowarzyszonej wyniósł 3.500,- j.p. Na dzień bilansowy wartość tej inwestycji wynikająca z ksiąg rachunkowych i ustalona metodą praw własności wynosi więc 32.000,- j.p. Kwota ta obejmuje wartość firmy - 2.500,- (tj. 5.000 - 5 × 500) oraz 30% udział w aktywach netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 29.500,- (tj. 35.000 + 8.500 - 10.500 - 3.500).

6. Wobec istnienia przesłanek trwałej utraty wartości, jednostka stwierdza na dzień bilansowy, że od chwili nabycia akcji za 40.000,- j.p. poniosła stratę w wysokości 8.000,- j.p., a okoliczności wskazują, że nie można oczekiwać korzystniejszych wyników ze względu na istniejące uwarunkowania powodujące poważne trudności gospodarcze jednostki stowarzyszonej. W związku z tym JG podejmuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę tej inwestycji spowodowanego trwałą utratą wartości i ustala odpowiednio wartość odzyskiwalną tej inwestycji w kwocie 30.000,- j.p. Różnicę pomiędzy kwotą 32.000,- j.p. i wartością odzyskiwalną (30.000 j.p.), tj. 2.000,- j.p. JG traktuje jako odpis aktualizujący wartość firmy związanej z tą jednostką stowarzyszoną spowodowaną trwałą utratą zdolności do przynoszenia JG korzyści ekonomicznych i ujmuje w kosztach finansowych.

7. Ostatecznie - na dzień bilansowy - JG wykazuje w bilansie wartość inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 30.000,- j.p. oraz ujawnia w informacji dodatkowej odpis aktualizujący jej wartość w kwocie 10.000,- j.p. Jednocześnie JG weryfikuje zasady amortyzowania, w okresach przyszłych, pozostałej wartości firmy (500 j.p.) związanej z jednostką stowarzyszoną.

8. Ujawniany w informacji dodatkowej odpis aktualizujący wartość inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 10.000,- j.p. stanowi różnicę pomiędzy wartością odzyskiwalną tej inwestycji i jej wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej, po zastosowaniu procedury wyceny metodą praw własności i obejmuje: dotychczasowe odpisy aktualizujące tę inwestycję wynikające z udziału JG w przyroście aktywów netto jednostki stowarzyszonej (tj. kwotę ujemną 5.500 j.p.), dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wartości firmy jednostki stowarzyszonej (tj. 2.500 j.p.) oraz odpis aktualizujący wartość firmy dotyczący tej inwestycji (2.000 j.p.). Odpis ten równy jest jednocześnie kwocie obciążeń kosztów finansowych dokonanych na dzień bilansowy stosownie do obowiązujących w tym przypadku zasad wyceny.

6.2. Aktywa wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty i w skorygowanej cenie nabycia

6.2.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów zidentyfikowanych zgodnie z rozdziałem V i uznanych za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozporządzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (w sposób określony w § 16 pkt 1 i 2, § 24 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). Są to należności oraz inne instrumenty finansowe, które nie są wyceniane w wartości godziwej.

6.2.2. Kwotę wymaganej zapłaty dłużnych instrumentów finansowych, niewycenianych w wartości godziwej, stanowi wartość ustalona w wysokości skorygowanej ceny nabycia.

6.2.3. Sposób ustalenia kwoty wymaganej zapłaty należności z zachowaniem ostrożności zależy od tego, czy należności powstały na skutek:

a) wydania środków pieniężnych i spłacone będą aktywami finansowymi (aktywa finansowe zaliczane do instrumentów finansowych),

b) sprzedaży lub wydania dóbr lub świadczenia usług i spłacone będą aktywami pieniężnymi (aktywa finansowe nie zaliczone do instrumentów finansowych),

c) wydania aktywów pieniężnych i regulowane będą dostawami dóbr lub usług (aktywa zrównane z aktywami rzeczowymi lub niematerialnymi; obejmują one w szczególności zaliczki na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych).

6.2.4. Kwotę wymaganej zapłaty należności powstałej na skutek wydania środków pieniężnych i spłacanej aktywami finansowymi (pkt 6.2.3a) zaklasyfikowanej przez jednostkę do jednej z kategorii: pożyczki udzielone i należności własne lub aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości (pkt 6.2.7).

Zgodnie z § 16 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r. należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można stosownie do § 16 pkt 1 rozporządzenia z 12.12.2001 r. wycenić w kwocie wymaganej zapłaty ustalonej zgodnie z punktem 6.2.8, o ile jednostka uzna, iż nie różni się ona istotnie od bieżącej wartości przepływów pieniężnych oczekiwanych przez nią z tej należności, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej należności stopy procentowej.

6.2.5. Kwotę wymaganej zapłaty należności powstałej na skutek sprzedaży lub wydania dóbr lub świadczenia usług a spłacanej aktywami pieniężnymi (pkt 6.2.3b). wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości, którą jednostka wylicza jako bieżącą wartość oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych z zastosowaniem rynkowej stopy zwrotu dla dłużnych instrumentów finansowych o podobnej charakterystyce. W takim przypadku przyjmuje się założenie, że rynkowa stopa zwrotu oraz efektywna stopa zwrotu są sobie równe. Różnica między wartością nominalną i wartością początkową należności rozliczana jest w czasie z zastosowaniem efektywnej stopy zwrotu zgodnie z pkt. 6.2.7.

Dla należności o krótkim terminie wymagalności, tj. do 3 miesięcy, kwota wymaganej zapłaty może być ustalona w sposób podany w punkcie 6.2.8, o ile jednostka uzna, iż wartość ta nie różni się istotnie od bieżącej wartości przepływów pieniężnych oczekiwanych przez nią z tej należności, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej należności stopy procentowej.

6.2.6. Kwotę wymaganej zapłaty należności stanowiącej zaliczkę na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (pkt 6.2.3c) określa wartość dóbr lub usług, których otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, ustalona przez jednostkę na dzień bilansowy na poziomie ceny sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług powiększonej o VAT (jeżeli jest to zasadne). Może to być całość tej wartości lub jej część ustalona stosownie do umowy, której towarzyszyła zaliczka. W przypadku, gdy płatność należności ma nastąpić w postaci dostawy dóbr lub usług pochodzących z importu, to kwota wymaganej zapłaty powinna uwzględnić ustalony przez NBP średni kurs właściwej waluty z dnia bilansowego. Jednostka ustala na ten dzień różnice kursowe związane z taką zaliczką. (Jeżeli należność stanowi zaliczka na poczet nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które będą tworzyć wraz z innymi składnikami aktywów ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne, to ustalenie ewentualnego odpisu aktualizującego kwotę tej należności następuje zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VII-VIII Standardu, jednak przy uwzględnieniu, że ujemne różnice kursowe ustalone dla tej należności na dzień bilansowy nie wpływają na wysokość odpisu aktualizującego aktywa spowodowanego utratą wartości.).

6.2.7. Skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości odpowiada kwocie, po jakiej składnik aktywów wprowadzono do ksiąg rachunkowych (wartości początkowej), pomniejszonej o wpływy z tytułu spłat (np. rat pożyczki) skorygowanej o skumulowaną kwotę różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej. Skorygowaną cenę nabycia należności wyrażonej w walucie obcej ustala się najpierw w walucie obcej przy zastosowaniu przypisanej tej należności efektywnej stopy procentowej. Wyrażoną w walucie obcej wartość kwoty wymaganej zapłaty ustalonej na dzień bilansowy przelicza się następnie uwzględniając ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

6.2.8. Kwotę wymaganej zapłaty należności o krótkim okresie wymagalności (do 3 miesięcy) regulowanej środkami pieniężnymi, dla której nie określono stopy procentowej wyznacza nominalna kwota należności. W szczególnych przypadkach, kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza swojemu kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się stosując ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

6.2.9. Jednostka aktualizuje, na dzień bilansowy, w księgach rachunkowych kwotę wymaganej zapłaty w sposób podany w pkt. 6.2.10-6.2.12, a następnie postępuje zgodnie z zaleceniem podanym w pkt. 6.2.13.

6.2.10. Kwotę wymaganej zapłaty należności i skorygowanej ceny nabycia dłużnych instrumentów finansowych, ustaloną zgodnie z pkt. 6.2.7, wykazaną w księgach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzień bilansowy. W tym celu porównuje wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych z kwotą wymaganej zapłaty ustaloną na ten sam dzień i odpowiednio podwyższa wartość tej należności jednocześnie uznając przychody finansowe.

6.2.11. Kwotę wymaganej zapłaty należności o krótkim okresie wymagalności ustaloną zgodnie z pkt. 6.2.8 wykazaną w księgach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzień bilansowy - ujmując jej zwiększenia jako przychody finansowe lub pozostałe przychody operacyjne, zależnie od tego, czy zwiększenie kwoty wymaganej zapłaty wynika z ustawowych lub umownych odsetek, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka, czy też z innych tytułów.

6.2.12. Kwoty wymaganej zapłaty należności powstałych na skutek wydania aktywów pieniężnych spłacanych dostawą dóbr lub usług (obejmuje ona w szczególności zaliczki na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) wynikające na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych jednostka nie aktualizuje z powodu utraty wartości, jeżeli kwota wymaganej zapłaty ustalona na dzień bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 jest wyższa od kwoty wymaganej zapłaty wykazanej w księgach rachunkowych na ten sam dzień. Jeżeli na wysokość kwoty wymaganej zapłaty ustalonej na dzień bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 miały wpływ różnice kursowe, jednostka nie traktuje ich jako kwot wpływających na wysokość odpisu aktualizującego taką należność.

6.2.13. Realność zaktualizowanej na dzień bilansowy kwoty wymaganej zapłaty danej należności podlega w każdym przypadku weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej uzyskania (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości). W tym celu jednostka postępuje zgodnie z pkt. 6.2.14-6.2.20.

6.2.14. W pierwszej kolejności jednostka ustala, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty (w tym także wartość ustalona jako skorygowana cena nabycia nie pomniejszona o odpis spowodowany trwałą utratą wartości) nie mogą być uznane za realne. Ich uregulowanie nie nastąpi bowiem z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie), albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny (nieściągalność). W każdym z tych przypadków jednostka odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe albo pozostałe koszty operacyjne zależnie do tego, czy należność stanowi instrument finansowy, czy też nie.

6.2.15. Na dzień bilansowy jednostka ustala również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Jednostka ustala ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych - jeżeli jest to zasadne po przeliczeniach walutowych - i dla takich należności ustala odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości z uwzględnieniem zasad podanych poniżej.

6.2.16. Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w razie (art. 35b ustawy):

- postawienia dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

- oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenia postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych,

- kwestionowania przez dłużnika należności lub zalegania przez niego ze zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności,

- podwyższenia należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej,

- gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty), wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych; jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Przykładowo, jeżeli należności wymagalne od grupy A odbiorców w przedziale czasowym 30-60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty; jeżeli należności wymagalne w przedziale czasowym 61-90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym; jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty wymagalnych należności w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100% ich kwoty. W przypadku analizy prawdopodobieństwa spłaty należności przez inną grupę odbiorców rozumowanie może być podobne, ale prawdopodobieństwo regulacji należności może być odmienne i tym samym inna będzie wysokość odpisów aktualizujących należności od tej grupy odbiorców.

6.2.17. W przypadku gdy ustalono że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności wycenianej w skorygowanej cenie nabycia, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności. Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Pierwotna efektywna stopa procentowa to stopa, którą jednostka ustaliła dla tej należności w dniu jej pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych zgodnie z pkt. 6.2.10 a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. W przypadku, gdy ustalono, że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności o krótkim terminie wymagalności (do 3 miesięcy) wycenianej w wartości nominalnej, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą rynkowej stopy zwrotu na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. Jeżeli w następnych okresach zachodzi potrzeba dokonania kolejnych odpisów aktualizujących wycenę składnika aktywów, przyjętą rynkową stopę zwrotu stosuje się tak, jakby stanowiła pierwotną efektywną stopę procentową.

6.2.18. Jeżeli jednostka stwierdzi, że aktualna na dzień bilansowy cena sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, których otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, jest niższa od wpłaconej na poczet dostawy zaliczki, a zaliczka nie podlega zwrotowi oraz nie zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, to jednostka ustala wartość odzyskiwalną dóbr lub usług. W przypadku, gdy ustalona wartość odzyskiwana jest niższa od ceny sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, kwotę należności (zaliczki) pomniejsza się o odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości ustalony w wysokości różnicy między zaliczką a niższą wartością odzyskiwaną dostawy. Kwota różnicy obciąża pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, jednostka traktuje zaliczkę jak należność wątpliwą i postępuje w sposób przedstawiony w pkt. 6.2.15.

6.2.19. Kwoty odpisów aktualizujących obniżają wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i obciążają w przypadku: należności uznanych za instrumenty finansowe - koszty finansowe, należności pozostałych - np. powstałych na skutek sprzedaży lub wydania dóbr lub usług - pozostałe koszty operacyjne. Odpis aktualizujący wartość należności powstałej z tytułu umowy leasingu zawartej pomiędzy finansującym i korzystającym obciąża koszty finansowe lub pozostałe koszty operacyjne, zależnie od rodzaju działalności finansującego.

6.2.20. Nadwyżka należności skompensowanej z zobowiązaniem wobec tego samego kontrahenta (zgodnie z art. 498 i dalszymi ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) podlega ocenie utraty wartości na zasadach określonych powyżej.

Przykład 6.5. - Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia

1. Jednostka gospodarcza JG od dwóch lat posiada należność do innej jednostki, którą zaklasyfikowała do pożyczek i należności własnych. Początkowa wartość tej należności wynosiła 500.000,- i ujęta była w księgach rachunkowych jednostki pod datą 2.01.20A1 r.

2. Ponieważ JG nie przeznacza tej należności do sprzedaży, na dzień bilansowy wycenia ją w skorygowanej cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości (a nie w wartości godziwej).

3. W dniu powstania należności ustalono z dłużnikiem, że będzie on spłacał tę należność w równych ratach przez okres pięciu lat po 145.000,- rocznie.

4. W dniu początkowego ujęcia tej należności (wprowadzenia jej do ksiąg) jednostka ustaliła dla tej należności pierwotną efektywną stopę zwrotu na poziomie wewnętrznej stopy zwrotu (tzw. IRR) wyliczanej drogą przekształcenia wzoru:

5. Wykonując stosowne przekształcenie: 500.000 = 145.000/(1 + IRR)¹ + 145.000/(1 + IRR)² + 145.000/(1 + IRR)³ + 145.000/(1 + IRR)⁴ + 145.000/(1 + IRR)⁵ jednostka ustaliła pierwotną efektywną stopę procentową 13,82% (dokładniej 13,8165%).

6. Jednostka ustaliła, że w przypadku zachowania sposobu płatności przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie (tj. niezakłóconej spłaty tej należności i związanych z nią odsetek) należność ta przy zastosowaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej powinna być, w kolejnych latach spłaty, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak niżej:

7. Na dzień 31.12.20A2 r. JG wykazała w księgach rachunkowych należność w skorygowanej cenie nabycia 337.676,-. Na ten dzień stwierdzono jednak okoliczności wskazujące na poważne trudności gospodarcze dłużnika; jest już pewne, że JG musi renegocjować warunki umowy i aby nie stracić tej należności prolongować jej spłatę oraz ustalić inny rozkład spłat.

8. Ustalono, że suma wpływów pieniężnych oczekiwanych z tej należności (pierwotnie w okresie 31.12.20A3-31.12.20A5) nie zmieni się i będzie nadal wynosić 435.000,-. Nastąpią jednak zmiany w rozkładzie tych wpływów w czasie; oczekuje się, że nastąpią one jak niżej:

9. JG ustaliła na dzień 31.12.20A2 r. możliwą do odzyskania kwotę tej należności dyskontując oczekiwane wpływy stosownie do nowego terminarza wpłat stosując pierwotną efektywną stopę procentową, ustaloną wcześniej dla tej należności (13,8165%).

10. Obliczenia kwoty możliwej do odzyskania:

11. Jednostka, potwierdzając trwałą utratę wartości tej należności, ustala odpis aktualizujący jej wysokość w sposób następujący:

12. Jednostka wprowadza odpis aktualizujący do ksiąg rachunkowych i ustala wartość bilansową tej należności w wysokości 310.796,-, czyli w skorygowanej cenie nabycia (337.676) pomniejszonej o odpis aktualizujący tę należność (26.880). Odpis aktualizujący 26.880,- obciąża koszty finansowe.

6.3. Aktywa wyceniane w cenie nabycia (zakupu), w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej

6.3.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów, zidentyfikowanych w sposób określony w rozdziale V jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od ceny sprzedaży netto, w cenie nabycia lub w cenie rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa i te, które powinny być wyceniane w cenach nabycia lub w koszcie wytworzenia bądź w wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości.

Mogą to być:

a) rzeczowe składniki aktywów obrotowych wyceniane w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy),

b) krótkoterminowe inwestycje wyceniane w cenie (wartości) rynkowej albo cenie nabycia, zależnie od tego, która z nich jest niższa (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy),

c) długoterminowe udziały w jednostkach podporządkowanych (art. 28 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy) oraz długoterminowe udziały w innych jednostkach (art. 28 ust. 1 pkt 3) wyceniane w cenie nabycia,

d) inwestycje objęte kategorią aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, dla których jednocześnie nie jest określony termin wymagalności oraz nie można ustalić wartości godziwej i dlatego wycenianych w cenie nabycia (§ 16 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.),

e) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),

f) inne niż wymienione długoterminowe inwestycje, jeżeli wycenia się je w cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),

g) środki trwałe w budowie - w cenie ich nabycia lub po koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy),

h) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy),

6.3.2. Jednostka wycenia indywidualnie te składniki aktywów, które są pojedynczo znaczące i odmienne co do charakteru i funkcji wypełnianej w jednostce. Pozostałe aktywa jednostka może wycenić indywidualnie lub poddać je wycenie grupowej, ustalając wymagane dalej wartości indywidualnie, tj. odrębnie dla grupy aktywów określonej zgodnie z pkt. 5.5.

6.3.3. Utratę wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów utrzymywanych z przeznaczeniem do wykorzystania w cyklu operacyjnym lub innych rzeczowych aktywów przeznaczonych do zbycia w ciągu 12 najbliższych miesięcy) wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.8-6.3.17.

6.3.4. Utratę wartości krótkoterminowych inwestycji wycenianych w cenie nabycia albo cenie (wartości) rynkowej zależnie od tego, która z nich jest niższa, jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.18-6.3.22.

6.3.5. Utratę wartości długo- i krótkoterminowych udziałów w innych jednostkach i inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ale nieposiadających określonego terminu wymagalności, wycenianych w cenie nabycia jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.23-6.3.26.

6.3.6. Utratę wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne, a także pozostałych inwestycji wycenianych w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia (lub w wartości przeszacowanej) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości jednostka ustala w sposób omówiony w rozdziałach VII i VIII, z tą różnicą, że obiektem oceny utraty wartości jest jedynie rozpatrywany pojedynczy składnik aktywów, a nie zespół aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo. Sprawdzenia wymaga czy wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty wartości, którą określa wartość handlowa (por. pkt 2.10) lub wartość użytkowa (por. pkt 2.11) - zależnie od tego która jest wyższa - nie jest niższa od wartości księgowej tego obiektu na dzień bilansowy, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego.

Zwykle bez większych trudności - już na wstępnym etapie analizy - można ocenić, kiedy jednostka uzyskałoby większe korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów: sprzedając go - ustala się wtedy jego wartość handlową, czy wykorzystując (utrzymując) nadal do prowadzenia działalności - ustala się wtedy jego wartość użytkową.

Jeżeli jednak wartość handlowa takiego składnika będzie możliwa do ustalenia, ale wstępna analiza wskazywać będzie na prawdopodobnie wyższą od tej wartości jego wartość użytkową, to dalsze działania polegają wyłącznie na ustaleniu wartości użytkowej przy uwzględnieniu zaleceń podanych w punkcie 8.2.8-8.3.29.

W przypadku, gdy oczekuje się, że wartość użytkowa obiektu oceny utraty wartości wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo będzie niższa od jego wartości handlowej lub z różnych względów szacunki wartości użytkowej nie mogą być dobrze udokumentowane, przy określeniu wartości odzyskiwalnej tego obiektu rolę zasadniczą odgrywa jego wartość handlowa.

Jeżeli na dzień bilansowy jednostka, kierując się art. 4.1 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i dążeniem do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wyodrębni aktywa trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (lub inne aktywa, także ich grupę), wykorzystywane przed dniem bilansowym do działalności operacyjnej, ale na dzień bilansowy wycofane z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy, to do wyceny tych aktywów jednostka stosuje zasady dotyczące rzeczowych aktywów obrotowych przedstawione w punktach 6.3.8-6.3.17.

6.3.7. Utratę wartości rozliczeń międzyokresowych czynnych wycenianych z zachowaniem ostrożności jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.27-6.3.30.

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych

6.3.8. Jednostka wyodrębnia obiekty oceny utraty wartości zidentyfikowane jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo składniki rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (tj. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe - wyroby i usługi - zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym). Jednostka może do składników tych zaliczyć także wycofane na dzień bilansowy z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy środki trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (por. pkt 6.3.6 ostatni akapit).

6.3.9. Podstawową przesłanką uzasadniającą uznanie składników aktywów obrotowych za obiekty oceny utraty wartości są ustalenia poczynione zgodnie z rozdziałem V, jak i stwierdzenie podczas spisu z natury, oględzin, analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp., że utraciły one w części lub całości wartość użytkową lub handlową (art. 7 ust. 1 ustawy). Może to nastąpić na przykład na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych. Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch, lub - przeciwnie - wygaszanie procesu produkcji itp. są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

Wycena wartości bilansowej rzeczowych składników aktywów, dla których takie przesłanki nie zachodzą, następuje na poziomie wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, tj. w cenach nabycia, zakupu, po koszcie wytworzenia lub - jeśli występuje - w dotychczasowej wartości netto.

6.3.10. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek, wskazujących że nastąpiło zmniejszenie wartości użytkowej lub wartości handlowej składników rzeczowych aktywów obrotowych, aktywa te wycenia się indywidualnie w cenach sprzedaży netto (art. 28 ust. 5 ustawy). Punktem wyjścia do ustalenia aktualnej na dzień bilansowy ceny sprzedaży netto jest cena sprzedaży danego składnika aktywów. W zależności od rodzaju składnika aktywów za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. Jeżeli, dla wycenianego składnika rzeczowych aktywów obrotowych, nie jest możliwe ustalenie w powyższy sposób ceny sprzedaży, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.

6.3.11. Odpis aktualizujący wycenę danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych następuje w przypadku nadwyżki wartości tego składnika, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej (ceny nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub - jeśli występuje - wartości netto) nad jego ceną sprzedaży netto. Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość składnika aktywów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

6.3.12. Jeżeli jednostka utrzymuje zapasy rzeczowych aktywów obrotowych w ilości przekraczającej jej potrzeby gospodarcze uznane za normalne, to ilości nadmierne wycenia się w cenach sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych składników zapasów. Natomiast ilości przydatne gospodarczo wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub w koszcie wytworzenia. Służące do produkcji składniki zapasów, jak np. materiały, półfabrykaty wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub koszcie wytworzenia tylko wówczas, gdy przewiduje się, że inne aktywa (np. wyroby gotowe, środki trwałe w budowie), w skład których takie składniki zapasów wejdą w przyszłości zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym, przyniosą jednostce oczekiwane korzyści ekonomiczne. Jeżeli przewiduje się, że z aktywów, w skład których wejdą aktualnie wyceniane składniki zapasów, przyszłe korzyści ekonomiczne będą najprawdopodobniej niższe niż pierwotnie zakładano, gdyż np. przyniosą straty, to wartość bilansową takich zapasów ustala się na poziomie cen sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych zapasów.

6.3.13. Jeżeli jednostka utrzymuje pełnowartościowe zapasy (np. wyrobów gotowych, towarów), przeznaczone do sprzedaży anonimowemu odbiorcy, w ilości nadmiernej w stosunku do możliwości ich zbycia w okresie uznanym za normalny, to wartość bilansowa tych nadmiernych aktywów nie powinna przekraczać wysokości cen sprzedaży netto uzyskiwanych za nie np. przy okresowych wyprzedażach. Jednostka powinna ustalić stosowane w tym zakresie zasady, przewidujące, że posiadany na dzień bilansowy stan takich zapasów dzieli się na części, z uwzględnieniem możliwości i polityki sprzedaży przewidzianej w kolejnych okresach przez jednostkę dla takich zapasów. Oznacza to, że wartość bilansowa tego zapasu ustalona będzie jako suma:

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w ciągu okresu następującego po dniu bilansowym ustalonej - w zależności od tego, która z wartości na dzień bilansowy jest niższa - na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub w wartości ceny sprzedaży netto,

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w kolejnym, późniejszym okresie, którą jednostka ustali na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub odpowiednio zmniejszonej np. o określony procent ceny sprzedaży netto (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa).

Jeżeli sprzedaż zapasu będzie następować także w dalszych okresach, to przy ustalaniu wartości części zapasu przeznaczonej do sprzedaży w tych okresach jednostka przyjmuje powyższe postępowanie mając na uwadze zasadność dalszego obniżania cen sprzedaży netto, zależnie od rodzaju i przeznaczenia zapasów, ich wrażliwości na zmiany mody, wzornictwa, tempo postępu technicznego itp.

6.3.14. Zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto, jeżeli ceny te są niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, analizuje się w podziale na rodzaje zapasów - w zasadzie - pozycja po pozycji. W przypadku jednak przewidzianym w pkt. 5.5, z uwagi na przyjęte zasady wyceny a zarazem pracochłonność indywidualnej wyceny, można jednym wskaźnikiem dokonać zbiorczej obniżki wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych. Taka zbiorcza obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów, jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznym i inne cechy składników objętych tą grupą. Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów itp. jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.

6.3.15. Zapasy mogą obejmować produkty w trakcie wytwarzania na indywidualne zamówienia (np. domy budowane przez developerów, obiekty przemysłowe, statki, turbiny, itp.). Jednostka powinna przeanalizować zagrożenia wynikające z indywidualnego, niepowtarzalnego a przeważnie długookresowego charakteru umów (zamówień) i ocenić ich wpływ na wycenę bilansową takich aktywów. W szczególności zagrożenia mogą być powodowane zmianami zakresu produkcji, niewystarczającym rozeznaniem konstrukcji i technologii produktu, nietrafnym zapreliminowaniem kosztów wytworzenia itp., co powoduje, że koszty nie zostaną pokryte ceną sprzedaży. Jeżeli takie zapasy wiążą się z niezakończonymi usługami budowlanymi ich wycenę bilansową jednostka przeprowadza zgodnie z KSR 3 - Niezakończone usługi budowlane. Jeżeli jednostka wykonuje inne niż budowlane długotrwałe umowy o usługi, to do wyceny bilansowej związanych z nimi aktywów zaleca się również odpowiednie stosowanie postanowień KSR 3 - Niezakończone usługi budowlane. Dla pozostałej produkcji w toku objętej indywidualnymi zamówieniami jednostka ustala różnicę pomiędzy: wynikającą z umowy ceną sprzedaży (bez VAT) skorygowaną in minus o wpływ na tę cenę takich niekorzystnych zdarzeń jak zmiana kursów walutowych, jeżeli cena umowna opiewa na walutę obcą, kar przysługujących zleceniodawcy za niedotrzymanie przez produkt deklarowanych parametrów lub spodziewane opóźnienia w wywiązaniu się z umowy itp. a wartością wycenianego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych powiększoną o kwotę kosztów, których poniesienie według oceny jednostki dokonanej na dzień bilansowy jest konieczne do spełnienia umowy.

6.3.16. Ustalona w sposób opisany w pkt. 6.3.14 i 6.3.15 nadwyżka wartości księgowej nad ceną sprzedaży netto zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego wycenę wobec utraty przez nie wartości, pomniejszającego wartość zapasów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, a jednocześnie obciążającego wynik finansowy okresu. W przypadku odwrotnym wartość księgowa zapasu pozostaje bez zmian.

6.3.17. Sposób ujęcia w księgach rachunkowych, na dzień bilansowy korekty wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy o odpis aktualizujący - wobec ich wyceny w niższej cenie sprzedaży netto - zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony, jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Przykład 6.6. - Wycena rzeczowych aktywów obrotowych w przedsiębiorstwie produkcyjnym

1. Jednostka gospodarcza JG produkująca komplety mebli tapicerowanych na indywidualne zamówienia na 31.12.20A1 r. posiada rzeczowe aktywa obrotowe o różnym przeznaczeniu.

2. Na dzień bilansowy JG stwierdza, że zasadne jest przeprowadzenie aktualizacji wyceny tych aktywów, wobec zaistnienia faktów, które wskazują na utratę ich wartości.

3. JG ustala, które rzeczowe aktywa obrotowe powinna wyceniać indywidualnie, ponieważ są one aktywami wypracowującymi korzyści ekonomicznie pojedynczo i mają znaczącą indywidualną wartość, a które mogą tworzyć jednorodną grupę, również uznaną za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo.

4. W zapasach JG znajduje się 510 m² skóry ekologicznej o cenie nabycia (hurtowej) 30 zł/m². Ze względu na trendy w produkcji meblarskiej cena skóry w ostatnim roku uległa obniżeniu i wynosi na dzień bilansowy 27 zł/m². Jednocześnie JG stwierdza, że uległy także obniżeniu ceny rynkowe mebli tapicerowanych skórą ekologiczną. Przemawia to dodatkowo za dokonaniem odpisu aktualizującego wartość zapasu tej skóry i obniżenia jego wyceny do 27 zł/m² . Odpis aktualizujący wartość zapasu skóry ekologicznej wynosi 510 m² × (30 - 27) = 1.530,- i jednostka ujmuje go w ewidencji odrębnie od odchyleń od cen ewidencyjnych, obciążając pozostałe koszty operacyjne.

5. JG stwierdza także nadmierny w stosunku do potrzeb zapas kleju stolarskiego. Klej ten kupiono w ubiegłym okresie po cenie 20 zł/litr. JG ocenia, że zapas nadmierny w stosunku do jej potrzeb obejmuje 20 litrów. Jednostka, obawiając się upływu terminu przydatności tego kleju do użycia, znalazła już potencjalnego klienta, który deklaruje chęć odkupienia nadmiernego zapasu po 17 zł/litr, pod warunkiem dostarczenia kleju do magazynu odbiorcy. Przewidywane koszty transportu jednostka szacuje na 100,-. JG ustala nową wartość zapasu nadmiernego kleju w wysokości 240,- (tj. 20 litrów × 17 zł/litr - 100). Odpis aktualizujący wynoszący 160,- (400 - 240) obciąża pozostałe koszty operacyjne.

6. JG stwierdza ponadto, że posiada zapas trzech takich samych kompletów pełnowartościowych wyrobów stolarki tapicerowanej tkaninami. Koszt wytworzenia każdego z tych kompletów wynosi 5.600,-. Jednak w ubiegłym okresie wartość tych kompletów była już aktualizowana, ponieważ JG obniżyła cenę sprzedaży ze względu na niemodny już wzór tkaniny, jaką zastosowano do tapicerowania tych mebli. Na dzień bilansowy jednostka ponownie obniża cenę sprzedaży, w wyniku czego cena sprzedaży netto wynosi 5.400,- za komplet. JG ustala odpis aktualizujący wartość tych trzech kompletów - 600,- (tj. 3 × (5.600 - 5.400)) i ujmuje go jako korektę wartości tych wyrobów wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz jako obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych.

7. W związku z wycofaniem z użytkowania maszyny do produkcji mebli giętych, z której to produkcji jednostka rezygnuje, z przeznaczeniem maszyny do zbycia, na dzień bilansowy - zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości - JG wykazuje wartość netto tej maszyny 14.000,- w rzeczowych aktywach obrotowych. Maszyna jest przygotowana do sprzedaży (zdemontowana) a uzgodniona z potencjalnym nabywcą cena sprzedaży wynosi 11.700,-. Zgodnie z umową JG poniesie jeszcze koszty specjalnego zabezpieczenia tej maszyny w czasie transportu, które według szacunku wyniosą 200,-. JG wycenia cenę sprzedaży netto maszyny w kwocie 11.500,- (tj. 11.700 - 200) i ustala odpis aktualizujący w wysokości 3.500,-, którym obciąża pozostałe koszty operacyjne. W związku z wycofaniem tej maszyny konieczne jest też zaktualizowanie wartości zapasu części zamiennych do tej maszyny. Wartość nabycia zapasu tych części wynosiła 1.000,- i nie była dotychczas aktualizowana, ponieważ nic nie wskazywało na to, że staną się one nieużyteczne. Nabywca maszyny nie wyraził jednak chęci nabycia części zamiennych. Dlatego JG musi uznać zapas części zamiennych za nieprzydatny gospodarczo, ponieważ nie może ich wykorzystać do innych maszyn i nie może sprzedać nikomu innemu. JG zamierza w następnym okresie części zamienne złomować, a za złom spodziewa się otrzymać 350,-. Koszt transportu do punktu skupu złomu wyniesie 50,-. JG uznaje, że wartość zapasu części wynosi na dzień bilansowy 600,- (1.000 - 350 - 50) i różnicę (400) jako odpis aktualizujący odnosi na pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 6.7. - Wycena zapasów w przedsiębiorstwie handlowym

1. JG handlowa posiada na 31.12.20A1 r. zapasy według poniższej specyfikacji, w odniesieniu do których stwierdzono konieczność aktualizacji ich wyceny.

2. Każda z wymienionych grup zapasów, pomimo różnorodności, jest w JG uznana za grupę jednorodnych aktywów i - każda z osobna - traktowana jest jak aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo.

3. Wycena bilansowa towarów, z którymi wiązało się zwiększenie odpisu aktualizującego:

4. JG wykazuje te zapasy w grupie towarów w wartości bilansowej 114.900,- i jednocześnie obciąża pozostałe koszty operacyjne odpisem aktualizującym w wysokości 49.800,-. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostka ujawnia wartość odpisów aktualizujących wycenę zapasu towarów w wysokości 55.900,-.

5. W ewidencji szczegółowej zapasu towarów jednostka wykazuje dane dotyczące wartości początkowej zapasów w cenie nabycia, stanu początkowego, zwiększeń i zmniejszeń, odpisów aktualizujących oraz ich stanu końcowego dla poszczególnych składników grup zapasów.

Inwestycje krótkoterminowe

6.3.18. Jednostka ustala te, uznane zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału V za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo inwestycje krótkoterminowe, które w myśl ustawy i przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości - wycenia się na dzień bilansowy w cenie (wartości) rynkowej albo w cenie nabycia zależnie od tego, która z nich jest niższa (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy). Mogą to być takie aktywa, jak np. niezaliczane do towarów dzieła sztuki, antyki, monety o wartości numizmatycznej, wyroby medalierskie i inne przedmioty kolekcjonerskie, zapasy kruszcu, biżuteria artystyczna, cenne przedmioty użytkowe, starodruki oraz inne aktywa, spełniające w jednostce rolę inwestycji i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy.

6.3.19. Aktywa takie wycenia się indywidualnie. Dla inwestycji krótkoterminowych, dla których istnieje aktywny rynek, ustala się ich wartość rynkową. W zależności od rodzaju składnika aktywów, za wartość rynkową przyjmuje się ceny udokumentowane przeprowadzonymi ostatnio transakcjami sprzedaży, wynikające z powszechnie dostępnych cenników specjalistycznych sklepów, domów aukcyjnych, antykwariatów i innych jednostek zajmujących się obrotem takimi dobrami. Jeżeli dla wycenianego składnika inwestycji krótkoterminowej nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej wartości rynkowej, jego wartość godziwą na dzień bilansowy określa się w inny sposób, korzystając na przykład z usług rzeczoznawcy.

6.3.20. Odpis aktualizujący wycenę takiej inwestycji krótkoterminowej następuje w przypadku powstania na dzień bilansowy nadwyżki wartości tej inwestycji wynikającej z ksiąg rachunkowych, nad jej wartością rynkową. Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość składnika aktywów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

6.3.21. Jeżeli wartość inwestycji krótkoterminowej wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy nie jest jej wartością w cenie nabycia (gdyż uprzednio dokonano odpisy aktualizujące cenę nabycia), a wartość rynkowa ustalona na ten dzień jest wyższa od wartości inwestycji w cenie jej nabycia, jednostka ustala różnicę pomiędzy niższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych i wyższą od niej wartością w cenie nabycia, a następnie podwyższa wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych doprowadzając ją do wartości rynkowej nie wyższej od pierwotnej ceny nabycia, która w takim przypadku wyznacza wartość bilansową tej inwestycji. Kwotę zwiększenia wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowej jednostka odnosi na wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

6.3.22. Sposób ujęcia w księgach rachunkowych, na dzień bilansowy korekty wartości inwestycji krótkoterminowej wynikającej z ksiąg rachunkowych o odpis aktualizujący zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis może zostać wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej inwestycji spowodowana utratą wartości lub też pomniejszyć bezpośrednio wartość inwestycji wynikającą z ksiąg rachunkowych. Zaleca się stosowanie pierwszego rozwiązania. W przypadku jednorodnej grupy inwestycji odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość grupy, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód inwestycji objętych grupą powoduje konieczność odpowiedniego ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Przykład 6.8. - Wycena inwestycji krótkoterminowych w niższej z dwóch wartości: w cenie nabycia lub w cenie (wartości) rynkowej

1. Na początku 20A1 r. jednostka JG nabyła na aukcji cenny zbiór monet, płacąc za niego 53.000,-. Jednostka uznała, że inwestycja ta będzie mieć krótkoterminowy charakter i przyjęła właściwy dla niej poziom wyceny.

2. Na koniec pierwszego półrocza JG przygotowywała sprawozdania finansowe i w związku z tym przeprowadziła także wycenę zbioru monet. Jego wartość bilansowa wyniosła 48.000,-, ponieważ na taką wartość wskazywała wycena monet według aktualnego katalogu cen notowanych na rynku zbieraczy. JG uznała za zasadne dokonanie odpisu aktualizującego wartość inwestycji w wysokości 5.000,-. Odpis ten obciążył wynik finansowy.

3. Na 31.12.20A1 r. JG nadal klasyfikuje zbiór monet do grupy inwestycji krótkoterminowych.

4. W związku z wyceną na dzień bilansowy JG ponownie korzysta z aktualnego na ten dzień katalogu cen i stwierdza, że aktualna na ten dzień wartość zbioru wynosi 50.000,-.

5. Jest ona nadal niższa od ceny nabycia zbioru o 3.000,-. Niemniej aktualna wartość rynkowa (50.000) jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na ten dzień (48.000) o 2.000,-.

6. Wycena tej inwestycji następuje w aktualnej wartości rynkowej i dlatego JG podwyższa wartość inwestycji o 2.000,-, ustalając jej wartość bilansową (50.000) na poziomie aktualnej na dzień bilansowy ceny rynkowej (ciągle jednak niższej od ceny nabycia). Jednocześnie JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

7. Na 30.06.20A2 r. JG ponownie przygotowuje sprawozdanie finansowe.

8. W tym dniu rynkowa wartość zbioru monet wynosi już 56.000,-. i jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (50.000) o 6.000,-. Jest też wyższa od ceny nabycia (3.000).

W związku z tym, na 30.06.20A2 r., JG doprowadza wynikającą z ksiąg wartość inwestycji do jej wartości w cenie nabycia (53.000), co następuje poprzez podwyższenie jej wartości o 3.000,-. Podobnie jak wcześniej, JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji) i tym samym doprowadza wartość bilansową inwestycji do wartości w cenie nabycia (53.000).

Aktywa finansowe o nieokreślonym terminie wymagalności

6.3.23. Jednostka ustala, które z inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży nie mają określonego terminu wymagalności i są uznane przez jednostkę, zgodnie z rozdziałem V, za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo. Jeżeli dla takich instrumentów finansowych jednostka nie może ustalić wartości godziwej, to wycenia je (zgodnie z § 16 pkt 3 i § 24 ust. 2. pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.) w cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący spowodowany utratą przez nie wartości.

6.3.24. Dla każdego składnika aktywów finansowych, o których mowa w pkt. 6.3.23, jednostka ustala osobno czy występujące na dzień bilansowy okoliczności, wskazują na utratę wartości tego składnika aktywów (w rozumieniu art. 28 ust. 7 i art. 35b ustawy o rachunkowości). Jeżeli niekorzystne okoliczności mają przejściowy charakter i jednostka nie stwierdza trwałej utraty wartości, wartość bilansową tego składnika aktywów ustala się w wartości tej inwestycji wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy.

6.3.25. W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości danego składnika aktywów jednostka ustala nadwyżkę wartości składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy nad wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę z tego składnika aktywów, zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy zwrotu, odpowiednio wybraną dla wycenianego składnika aktywów i stosowaną do podobnych instrumentów finansowych (§ 24 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). Odpis aktualizujący obniża wartość tego składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy i obciąża koszty finansowe. Jeżeli nadwyżka, o której mowa nie wystąpi, wartość bilansową składnika aktywów stanowi jego wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy.

6.3.26. Jednostka wykazuje w bilansie inwestycję w wartości netto, ale w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość inwestycji ujmuje odrębnie od ceny nabycia tej inwestycji.

Przykład 6.9. - Ustalenie odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów finansowych o nieokreślonym terminie wymagalności

1. Jednostka JG posiada w portfelu papierów wartościowych akcje innej jednostki, które nabyła za 100.000,-. Akcje te zaklasyfikowała w dniu nabycia do aktywów dostępnych do sprzedaży. Jednostka nie przeznaczała ich do sprzedaży, ponieważ nie podjęła jeszcze decyzji, czy w przyszłości je odsprzeda, czy raczej będzie nabywała dalsze akcje tej jednostki, aby utworzyć pakiet kontrolny.

2. Dotychczas nie przeprowadzano żadnej aktualizacji wyceny spowodowanej trwałą utratą wartości tych akcji, ponieważ nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką potrzebę. JG raz nawet otrzymała należne jej dywidendy.

3. Na koniec bieżącego roku obrotowego (31.12.20A1) JG stwierdziła, że w ostatnim kwartale tego roku obrotowego wystąpiły niespodziewanie pewne wydarzenia w otoczeniu gospodarczym emitenta akcji, które spowodowały, iż dość długo będzie on przeżywać poważne trudności gospodarcze. JG ocenia, że trudności te będą mieć trwały charakter, bo mogą potrwać nawet 4 lata. Akcje tracą bardzo szybko na wartości rynkowej. Mimo to jednostka nie chce sprzedawać akcji, ponieważ ocenia, że po trudnym 4-letnim okresie spółka zacznie prosperować lepiej, i wówczas sprzedaż może okazać się korzystna. JG nie oczekuje, aby do tego czasu było możliwe otrzymanie jakiejś dywidendy.

4. JG ostrożnie szacuje, że utrzyma akcje w portfelu jeszcze przez pięć lat i sprzeda je na początku roku 20A7. Zdaniem ekspertów od inwestycji kapitałowych zatrudnionych w JG prawdopodobna cena sprzedaży akcji może wynosić 130.000,-.

5. JG ustala, że na dzień bilansowy 31.12.20A1 r. bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych ze sprzedaży akcji wynosi 61.893,- (w branży, w której działa spółka, bieżąca stopa procentowa (stopa zwrotu) wynosi 16%, a przy tej stopie czynnik dyskontujący dla roku piątego wynosi 0,4761).

6. Wynikający z obliczeń odpis aktualizujący wartość inwestycji wynosi 38.107, - (tj. 100.000 - 61.893). Na dzień bilansowy JG ujmuje go w ewidencji odrębnie od wartości akcji w cenie nabycia oraz obciąża nim koszty finansowe.

7. Wartość bilansowa inwestycji wynosi 61.893,-, a ujawniany w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego odpis aktualizujący - 38.107,-.

Rozliczenia międzyokresowe czynne

6.3.27. Jednostka ustala, które z długo- i krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych są uznane zgodnie z rozdziałem V za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, a dalej, które z nich mają charakter operacyjnych nakładów przyszłych okresów, a które spowodowane są ujęciem różnicy między wyższym zobowiązaniem z tytułu pozyskanych środków pieniężnych a niższą kwotą rzeczywiście otrzymanych środków (art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowości).

6.3.28. Oceniając czy na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych ujętych zgodnie z art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowości jednostka sprawdza, czy w księgach rachunkowych wykazywane jest nadal zobowiązanie, z którym wiązało się powstanie tych rozliczeń. W przypadku przedawnienia lub umorzenia w całości takiego zobowiązania jednostka w całości odpisuje wartość tych rozliczeń w koszty finansowe. W razie częściowego umorzenia takiego zobowiązania jednostka odpisuje taką część rozliczeń międzyokresowych, jaka odpowiada umorzonej części zobowiązań.

6.3.29. Operacyjne nakłady przyszłych okresów jednostka wycenia zgodnie z art. 39 ust 3 ustawy o rachunkowości w wykazanej w księgach rachunkowych na dzień bilansowy jeszcze nie rozliczonej kwocie, z zachowaniem ostrożności. Ich wykazanie w sprawozdaniu finansowym jest zasadne wówczas, gdy jednostka nie zmieniła swoich planów zakładających czerpanie korzyści wynikających z (opłacanych z góry) świadczeń wykonywanych przez inne podmioty na jej rzecz. W przeciwnym razie, a w szczególności, gdy umowa towarzysząca powstaniu takich rozliczeń nie może być rozwiązana lub nie przewiduje zwrotu opłaconych z góry sum, jednostka ocenia, w jakich okresach będzie następować jeszcze czerpanie korzyści z tych świadczeń; ta część nakładów, która przypada na okres przekraczający ten czas wymaga odpisania i stanowi odpis aktualizujący wartość tych nakładów. Korekty stawki rozliczeń oddziaływać będą na wyniki w następnych okresach, poczynając od najbliższego, poprzez obciążenie wyniku finansowego.

6.3.30. Jednostka ustala dalej czy wykazanie w księgach rachunkowych krótko- i długoterminowych nakładów przyszłych okresów (takich jak np.: opłacone z góry: czynsze, opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, ubezpieczenia, prenumeraty, remonty kapitalne, pierwsze wyposażenie itp.) w kwocie nierozliczonej na dzień bilansowy jest zasadne, czy też kwota tego rozliczenia przypadająca na kolejny okres sprawozdawczy powinna być zmniejszona z powodu utraty przyszłych korzyści ekonomicznych przynoszonych przez dany nakład. Jeżeli stwierdza się, że korzyści ekonomiczne będą mniejsze, to wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość takiego międzyokresowego rozliczenia wymaga zmniejszenia. Wysokość odpisu aktualizującego ustala się na podstawie profesjonalnego osądu związku, jaki zachodzi między danym tytułem rozliczeń międzyokresowych a planowanymi działaniami jednostki. Odpisy aktualizujące wycenę rozliczeń międzyokresowych zwiększają odpowiednio pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 6.10. - Odpis aktualizujący krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

1. W jednostce JG na 31.12.200A r. występują czynne rozliczenia międzyokresowe z tytułu opłaconego dyrekcji targów czynszu za wynajmowanie pomieszczeń wystawowych wraz z niezbędnym wyposażeniem. Rozliczenia międzyokresowe do rozliczenia na najbliższy rok wynoszą 1.000,- a rozliczenia międzyokresowe długoterminowe z tego tytułu - 2.000,-.

2. Czynsz ten był opłacony zgodnie z umową dwa lata temu, za pięć lat z góry, w wysokości 5.000,-.

3. Dwa lata temu jednostka gospodarcza przewidywała wykorzystanie wynajmowanej powierzchni wystawowej w bardzo intensywny sposób.

4. W najbliższym 200B roku wykorzystanie powierzchni będzie tylko częściowe. Nie przewiduje się możliwości podnajmowania innym jednostkom tej powierzchni, ponieważ umowa najmu na to nie pozwala. W kolejnych latach przewiduje się ponowne pełne wykorzystanie powierzchni.

5. Oceniono, że skoro w najbliższym roku wynajmowana powierzchnia wykorzystana będzie zaledwie w 20%, to uzasadnione jest zmniejszenie wykazywanej w sprawozdaniu kończącym 200A rok wartości tego nakładu (wynikającej z ksiąg rachunkowych) o odpis aktualizujący 800,- (tj. 80% × 1.000) i ustalenie wartości bilansowej tego rozliczenia w wysokości 200,-. Kwota długoterminowego rozliczenia czynszu - 2.000,- pozostaje bez zmian.