XII. Uproszczona ewidencja umów leasingu finansowego

XII. 1. Warunki stosowania uproszczonej ewidencji umów leasingu finansowego

Standard dopuszcza stosowanie przez korzystającego oraz finansującego, jeżeli przedmiotem jego działalności operacyjnej nie jest najem, dzierżawa lub leasing, uproszczeń przy ewidencji umów leasingu finansowego, o ile nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Uproszczenia dotyczą:

- podziału opłaty z tytułu leasingu finansowego na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną i metodą sumy numerów oraz

- rozliczania zmian wysokości opłat z tytułu leasingu finansowego w przypadku umów uzależniających wysokość opłat leasingowych od określonych w umowie kursów walut obcych.

XII.2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną

W razie stosowania metody równomiernej wartość części odsetkowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się za pomocą wzoru:

COi	-	część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres,
	-	suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu,
WP	-	wartość początkowa przedmiotu leasingu,
n	-	liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu.

Kwota części kapitałowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze jest równa:

CK_i = OL_i - CO_i,

gdzie:

Metoda równomierna jest najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli korzystający stosuje liniową metodę amortyzacji środków trwałych przez okres leasingu - to w przypadku umów nie przewidujących opłaty za zawarcie umowy i opłaty wstępnej, kwota zobowiązania wobec finansującego jest równa wartości netto objętych leasingiem środków trwałych na koniec danego okresu sprawozdawczego.

XII.3. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą sumy numerów okresów (metoda degresywna przybliżona)

W razie stosowania metody sumy numerów okresów kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy - jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru (gdy opłaty są płatne z dołu w poszczególnych terminach)⁷⁾:

, gdzie n oznacza liczbę terminów.

Sumę części odsetkowych opłat leasingowych oblicza się według wzoru:

W przypadku metody degresywnej przybliżonej część odsetkowa i część kapitałowa przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala się stosując wzór:

Okres	Część odsetkowa	Część kapitałowa
1		CKI = OLi- COi
2		CKI = OLi- COi
...	...	...
N		CKI = OLi- COi

_________________________

7) Jeżeli opłaty są płatne z góry, to sumę numerów terminów oblicza się za pomocą wzoru:

XII.4. Uproszczone rozliczanie zmian opłat z tytułu leasingu finansowego opartych na kursie waluty obcej lub stopie procentowej

Skutki zmian kursów waluty oraz zmiany stopy procentowej wpływają na część odsetkową opłaty leasingowej (koszty finansowe) i na część kapitałową (zobowiązanie wobec finansującego).

Uproszczenie polega na tym, że różnica między pierwotnie ustaloną opłatą leasingową (według kursu waluty lub stopy procentowej z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wpływa w ciągu roku w całości na kwotę części odsetkowej opłaty przypadającej na dany okres. Wartość zobowiązania ustalona w oparciu o kurs waluty lub stopę procentową z dnia zawarcia umowy nie jest w ciągu okresu sprawozdawczego przeliczana. Zobowiązanie długoterminowe jest przeliczane dopiero na dzień bilansowy według obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP danej waluty lub stopy procentowej, zaś różnicę między kwotą zobowiązania ustalonego pierwotnie i ustalonego na dzień bilansowy odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe, jako ich korektę.

Przykłady

Zastosowanie pkt. III.5: Przykład 1. Podział opłaty leasingowej między grunt i pozostałe nieruchomości

Jednostka zawarła umowę leasingu nieruchomości obejmującej grunt o wartości 100.000 zł i posadowiony na nim budynek o wartości 1.000.000 zł. Powierzchnia gruntu wynosi 200 m², powierzchnia użytkowa budynku 100 m². Wycenę nieruchomości przygotował dla potrzeb umowy leasingu rzeczoznawca majątkowy. Stawkę za dzierżawę 1 m² użytkowej budynku określono na 200 zł miesięcznie, a stawkę za dzierżawę 1 m² gruntu na 40 zł miesięcznie. Dane te wynikają z ekspertyzy rzeczoznawcy majątkowego, który ustalił wartość nieruchomości tzw. metodą dochodową.

Miesięczna opłata za leasing nieruchomości (bez VAT) wynosi 28.000 zł.

Opłata leasingowa wynosi:

- przypadająca na grunt 200 m² × 40 zł/m² = 8.000 zł - jest to 28,6% opłaty leasingowej.

- przypadająca na budynek 100 m² × 200 zł/m² = 20.000 zł - jest to 71,4% opłaty leasingowej.

Rozliczając opłatę leasingową między grunt i budynek, 29% opłaty leasingowej przypisuje się do gruntu, a resztę (71%) do budynku.

Zastosowanie pkt. IV.1: Przykład 2. Rozliczanie opłat z tytułu leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):

1. Opłata wstępna: 50.000

2. Opłata podstawowa:

Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą:

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

1.350.000 zł ÷ 10 lat = 135.000 zł/rok,

3. Razem:

5.000 zł/rok + 135.000 zł/rok = 140.000 zł/rok.

Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkość produkcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.

Planowana wielkość produkcji wytworzonej przez składnik aktywów będący przedmiotem umowy leasingu wynosi (w szt.):

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

Wysokość podstawowej opłaty leasingowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze wyniesie (w zł):

Zastosowanie pkt. IV.2: Przykład 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u korzystającego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Korzystający księguje w I roku umowę leasingu (w zł):

1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) - 366 tys.:

Wn "Rozliczenie zakupu",

Ma "Rozrachunki z dostawcami";

2. Rozliczenie faktury:

Wn "Koszty według rodzaju" - 300 tys.,

Wn "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" - 66 tys.,

Ma "Rozliczenie zakupu" - 366 tys.;

3. Rozliczenie opłaty w czasie:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe" - 300 tys.,

Ma "Rozliczenie kosztów";

4. Odpisanie opłaty przypadającej na dany okres:

Wn "Koszty według typów działalności" - 135 tys.,

Ma "Rozliczenia międzyokresowe".

Zastosowanie pkt. IV.8.: Przykład 4. Uwzględnienie zmiany wysokości opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, spowodowanej zmianą kursu waluty obcej

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokość rocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):

Kurs EUR w dniu zawarcia umowy wynosił 4 zł/EUR. Etap I: Opłata obciążająca koszty poszczególnych okresów (lat) wynosi równowartość 100 tys. EUR (500 tys. EUR ÷ 5 = 100 tys. EUR).

Etap II: W pierwszym roku kurs wynosi 4,1 zł/EUR, a kwota płatności 615 tys. zł; z tej kwoty 410 tys. zł obciąża koszty okresu (100 tys. EUR po bieżącym kursie) a 205 tys. zł ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów (co odpowiada 50 tys. EUR).

Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł - 50 tys. EUR × 4,2 zł/EUR - zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.

Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości określa, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę "pierwsze weszło - pierwsze wyszło".

Zastosowanie pkt. V.3: Przykład 5. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u finansującego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Finansujący otwiera w zespole 7 oddzielne konto "Korekty przychodu"⁸⁾ i księguje (w zł):

1. Faktura VAT:

Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami" - 366 tys.

Ma konto "Przychody ze sprzedaży" - 300 tys.

Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" - 66 tys.

2. Rozliczenie części przychodu w czasie:

Wn konto "Korekty przychodu" - 165 tys.

Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

3. Z chwilą gdy rzeczywiście zafakturowana opłata będzie niższa niż 135 tys. zł, jej uzupełnienie nastąpi drogą zapisu:

Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma konto "Korekty przychodu".

_____________________
⁸ Konto to ma ułatwić ustalenie wysokości odroczonego podatku dochodowego oraz rozliczenia podatkowe.

Zastosowanie pkt. VI.3: Przykład 6. Ustalanie odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu finansowego przez korzystającego

Korzystający zawarł umowę o leasing finansowy nowego, specjalistycznego samochodu ciężarowego. Okres trwania umowy leasingu wynosi 4 lata. Wartość początkowa przedmiotu umowy - 226.916 zł.

Umowa leasingu zapewnia przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu jej obowiązywania. W takim przypadku okres amortyzacji przedmiotu leasingu powinien odpowiadać okresowi stosowanemu przy ustalaniu amortyzacji własnych, podobnych środków trwałych. Przyjmując, że korzystający amortyzuje własne pojazdy metodą liniową przez okres pięciu lat (stawka 20%), odpisy amortyzacyjne wyniosą:

- roczny odpis amortyzacyjny w okresie trwania umowy leasingu: 20% od wartości początkowej = 0,20 × 226.916 zł = 45.382,20 zł; odpis miesięczny: 45.382,20 zł ÷ 12 = 3.781,93 zł.

Zastosowanie pkt. VI.5: Przykład 7. Rozliczanie opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

Wybrane elementy umowy leasingu finansowego:

Umowę leasingu zawarto na 3 lata,

Wartość netto przedmiotu umowy - 100.000,00 zł,

Harmonogram opłat (w zł):

- opłata wstępna (netto) - 10.000,00

- suma opłat podstawowych przypadająca na jeden rok umowy - 30.000,00

- opłata końcowa - 15.000,00.

Wewnętrzna stopa zwrotu jest równa stopie dyskontowej, która zrównuje wartość przedmiotu umowy, pomniejszoną o opłatę wstępną (100.000,00 zł - 10.000,00 zł = 90.000,00 zł) z sumą opłat leasingowych (30.000,00 zł za pierwszy rok umowy, 30.000,00 zł za drugi rok, 30.000,00 zł + 15.000,00 zł za trzeci rok). Do przeprowadzenia obliczeń można wykorzystać funkcję IRR (lub XIRR) arkusza kalkulacyjnego. W przykładzie IRR = 7,5514725%.

Zastosowanie pkt. VI.14: Przykład 8. Przedłużenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat (okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 12 lat). Po 5 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły wydłużenie okresu leasingu do 10 lat. Na dzień zmiany okresu trwania umowy saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu wynosiło 50.000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu umowy - 55.000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji. Umowa nie przewidywała aby przedmiot leasingu przechodził na własność korzystającego, dlatego amortyzacja była rozliczana przez okres trwania umowy.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0402511.

Skorygowane odpisy amortyzacyjne, ustalone w wyniku weryfikacji okresu amortyzacji, wynoszą: 55.000,00 zł ÷ 5 lat=11.000 zł/rok.

Zastosowanie pkt. VI.14: Przykład 9. Skrócenie okresu leasingu

Umowę leasingu zawarto na 7 lat. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu wynosi 10 lat. Po zakończeniu umowy prawo własności przedmiotu leasingu przejdzie na korzystającego. Po 3 latach trwania umowy strony umowy uzgodniły skrócenie okresu leasingu do 6 lat. Saldo zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy leasingu na dzień zmiany okresu leasingu wynosiło 30.000,00 zł, zaś wartość netto przedmiotu leasingu - 36.000,00 zł. Korzystający stosował liniową metodę amortyzacji.

Uzgodniony harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Korzystający dzieli opłatę leasingową na część kapitałową i odsetkową stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu.

Wewnętrzna stopa zwrotu, obliczona za pomocą arkusza kalkulacyjnego, wynosi 0,0492123.

Nie następuje zmiana okresu amortyzacji, gdyż wobec przewidywanego uzyskania prawa własności do przedmiotu leasingu, jest on amortyzowany - podobnie jak własne środki trwałe korzystającego - stawką 10%.

Zastosowanie pkt. VI.15: Przykład 10. Rozliczenie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek pożaru utracił przedmiot leasingu. Umowa leasingu wygasła, przy czym finansujący obciążył korzystającego kwotą 150.000 zł (jest to suma zdyskontowanych opłat leasingowych pozostałych do spłaty, w myśl umowy przedmiot leasingu przechodził z chwilą wygaśnięcia umowy nieodpłatnie na korzystającego). Na dzień wygaśnięcia umowy korzystający wykazywał w księgach rachunkowych saldo zobowiązania wobec finansującego z tytułu umowy leasingu - 160.000 zł. Wartość netto przedmiotu leasingu na ten dzień wynosiła 120.000 zł. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał w ramach cesji odszkodowanie w wysokości 100.000 zł:

a) w momencie utraty przedmiotu leasingu korzystający likwiduje go - wartość netto (Wn "Pozostałe koszty operacyjne", Ma "Środki trwałe" 120.000 zł),

b) w momencie wygaśnięcia umowy leasingu korzystający kompensuje skutki wygaśnięcia umowy leasingu, zmniejszając zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy (160.000 zł) do kwoty zobowiązania z tytułu wypowiedzenia umowy (150.000 zł). Kwotę zmniejszenia zobowiązania (10.000 zł) odnosi na pozostałe przychody operacyjne (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"),

c) w momencie otrzymania przez finansującego odszkodowania (na podstawie informacji uzyskanej od zakładu ubezpieczeń lub finansującego) korzystający zmniejsza o kwotę odszkodowania (100.000 zł) swoje zobowiązanie wobec finansującego (Wn "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu umowy"), ujmując je drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne.

W przykładzie strata spowodowana utratą przedmiotu leasingu wynosi 10.000 zł (120.000 - 10.000 - 100.000).

Zastosowanie pkt. VII.13: Przykład 11. Rozliczenie należności z tytułu leasingu finansowego w przypadku utraty przedmiotu leasingu

Korzystający na skutek kradzieży utracił przedmiot leasingu finansowego. Umowa leasingu wygasła, a finansujący obciążył korzystającego kwotą 150.000 zł, odpowiadającą wartości przedmiotu leasingu i utraconych - na skutek wygaśnięcia umowy - korzyści. Przedmiot leasingu był objęty ubezpieczeniem, a umowa leasingu przewidywała cesję odszkodowania na rzecz finansującego. W kolejnym okresie sprawozdawczym finansujący uzyskał - jako cesję odszkodowania - kwotę 100.000 zł.

Finansujący pomniejsza należność z tytułu przedmiotu umowy (150.000 zł) o kwotę otrzymanego odszkodowania (100.000 zł). Saldo należności z tytułu przedmiotu umowy leasingu po skompensowaniu z kwotą otrzymanego odszkodowania (50.000 zł) objęte jest - w razie uznania należności za wątpliwą - odpisem aktualizującym.

Zastosowanie pkt. VIII.3. Przykład 12. Rozliczanie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość netto przedmiotu umowy wynosiła 50.000,00 zł, cena sprzedaży 40.000,00 zł. Umowę zwrotnego leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco (w zł):

Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych przedstawia się następująco (w zł):

Zastosowanie pkt. VIII.4: Przykład 13. Rozliczenie straty na sprzedaży przedmiotu umowy w przypadku zwrotnego leasingu finansowego

Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na okres 10 lat. Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 70.000,00 zł., cena sprzedaży - 60.000 zł.

Rozliczenie straty na sprzedaży przez okres trwania umowy leasingu przedstawia się następująco:

(70.000 zł - 60.000 zł) ÷ 10 lat = 1.000 zł/rok.

Zastosowanie pkt. XII.2 i pkt. XII.3.: Przykład 14. Uproszczone metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

Założenia przykładu jak w przykładzie 7.

Metoda równomierna (liniowa)

Część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na każdy okres umowy wynosi (w zł):

∑CO = [(10.000,00 + 3 × 30.000,00 + 15.000,00) -100.000,00] = 15.000,00

CO = 15.000,00 : 3 = 5.000,00

Metoda degresywna przybliżona (sumy numerów)

Stosując metodę sumy numerów podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową przedstawia się następująco:

Zastosowanie pkt. XII.4.: Przykład 15. Uwzględnienie zmiany kursu EUR

Zmiana kursu EUR przypadająca na kolejne terminy płatności nie powoduje - jak wspomniano - przeliczenia pierwotnie przyjętej wartości początkowej środka trwałego. Zmiana kursu EUR wpływa natomiast na kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingowej, wykazywanych na dzień bilansowych. Korzystający - w rozpatrywanym przypadku - powinien dodatkowo podjąć decyzję o wyborze metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową (dla kolejnych trzech terminów płatności) według metody sumy numerów przy założeniu stałego kursu EUR (4,4 zł/EUR) w kolejnych terminach płatności kształtuje się następująco (w zł):

Rzeczywisty kurs EUR przypadający na drugi termin płatności wynosi 4,3 zł/EUR. Faktycznie poniesiona opłata leasingowa ustalona w oparciu o kurs 4,3 zł/EUR wynosi 4.886,35 zł (1136,36 EUR × 4,3 zł/EUR).

Różnica między pierwotnie ustaloną opłatą (w oparciu o kurs z dnia zawarcia umowy) a opłatą faktycznie poniesioną wynosi 113,63 zł i zmniejsza pierwotnie ustaloną część odsetkową opłaty leasingowej (2.078,19 zł) do kwoty 1.964,56 zł. Pierwotnie ustalona spłata części kapitałowej i wartość zobowiązania na koniec drugiego okresu umowy nie ulega zmianie.

Zobowiązanie na dzień bilansowy (zakładając, że występuje on po drugim terminie płatności) kształtuje się następująco:

- równowartość zobowiązania z tytułu przedmiotu umowy w EUR wg kursu z dnia zawarcia umowy 184.200,62 zł ÷ 4,4 zł/EUR = 41.863,78 EUR,

- zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy przeliczone wg kursu na dzień bilansowy 41.863,78 EUR × 4,3 zł/EUR = 180.014,25 zł.

Różnica między pierwotnie ustalonym zobowiązaniem a zobowiązaniem przeliczonym na dzień bilansowy - 4.186,37 zł (184.200,62 - 180.014,25) stanowi przychód finansowy.