VII. Leasing finansowy - ewidencja u finansującego

VII.1. Ujęcie należności z tytułu umowy leasingu w księgach rachunkowych - zasady ogólne

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu finansowego finansujący wykazuje w swoich księgach rachunkowych i bilansie jako długo- względnie krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności; są one wyceniane w wartości inwestycji leasingowej netto.

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio ujęte do ewidencji towarów, wyrobów gotowych, środków trwałych w budowie, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu", na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto; ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna) odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Rozwiązanie takie stosuje się również w przypadkach, gdy finansujący jest producentem przedmiotu leasingu lub pośrednikiem.

Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, to zapis na koncie "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu" następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta "Rozliczenie zakupu" lub "Pozostałe rozrachunki".

Wartość inwestycji leasingowej netto zwiększają początkowe koszty bezpośrednie doprowadzenia do zawarcia umowy leasingowej. Nie zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich kosztów poniesionych przez finansujących będących producentami przedmiotów leasingu lub pośrednikami, związanych z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do umowy leasingu. Nie zwiększają one wartości inwestycji leasingowej netto, lecz obciążają koszty z chwilą sprzedaży przedmiotu leasingu; w przypadku leasingu finansowego następuje to zazwyczaj na moment rozpoczęcia leasingu.

VII.2. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową. przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), omówionej w pkt VI. 5., tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego.

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

- jest działalnością operacyjną - jako wyodrębnione przychody ze sprzedaży produktów,

- w pozostałych przypadkach - jako przychody finansowe.

Część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres stanowi spłatę należności od korzystającego.

VII.3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umów leasingu może przebiegać w sposób przedstawiony w poniższym schemacie, dostosowanym do przypadku, gdy umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu:

a) Ujęcie przedmiotu umowy w podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Rozliczenie opłaty wstępnej netto - część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

3) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Rozliczenie części kapitałowej opłaty,

d) Rozliczenie części odsetkowej opłaty,

e) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

4) Faktura VAT za opłatę końcową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata końcowa netto,

c) Rozliczenie opłaty końcowej - część kapitałowa,

d) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

5) Odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą następować w prostszy sposób, co ilustruje schemat:

Opis księgowań:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu,

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Opłata wstępna netto,

b) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych⁵⁾,

3) Rachunek zwykły za opłatę leasingową netto:

a) Część kapitałowa opłaty podstawowej netto,

b) Część odsetkowa opłaty podstawowej netto,

4) Rachunek za opłatę końcową netto.

___________________________
⁵⁾ Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i w myśl przepisów o podatku dochodowym ma charakter leasingu finansowego, stanowi - zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług - dostawę towarów.

VII.4. Opłata za zawarcie umowy leasingu

Opłatę za zawarcie umowy leasingu zalicza się u finansującego do przychodów w okresie jej otrzymania.

VII.5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości (na poczet spłaty) do części kapitałowej, a więc należności od korzystającego (Wn konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

VII.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W razie zwrotu, po zakończeniu okresu umowy, finansującemu przedmiotu leasingu przez korzystającego, finansujący wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg, traktując go jak zakupiony, używany składnik aktywów trwałych. Wartość początkową zwróconego przedmiotu leasingu finansujący ustala zgodnie z art 28 ust. 2 Ustawy w wartości (cenie) rynkowej, ujmując ją drugostronnie - zależnie od umowy lub porozumienia stron - jako zmniejszenie należności od korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie finansujący udziela korzystającemu rekompensaty, to zalicza ją do kosztów operacyjnych.

VII.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku sprzedaży korzystającemu, po zakończeniu umowy leasingu, przedmiotu leasingu za opłatę końcową, opłata ta stanowi w całości spłatę części kapitałowej. Finansujący ujmuje opłatę końcową jako spłatę należności od korzystającego. Jeżeli faktycznie uiszczona opłata końcowa jest wyższa od figurującego w księgach salda należności, to różnicę przenosi się na przychody z tytułu leasingu finansowego.

VII.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy leasingu

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, stronie trzeciej ujmuje się w sposób wyjaśniony w pkt. V.7 Standardu. Koszt sprzedanego osobie trzeciej składnika aktywów stanowi jego wartość rynkowa ustalona stosownie do wyjaśnień pkt. VII.7 Standardu. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

VII.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu tego samego przedmiotu, uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Powoduje to konieczność ustalenia, czy nowa umowa spełnia kryteria umowy leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego.

Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają przeliczeniu. Stan rozrachunków z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego, to stosuje się wyjaśnienia rozdz. V Standardu, zaś przedmiot leasingu włącza się do ksiąg finansującego w sposób omówiony w pkt. VII.6 Standardu.

VII.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (porównaj pkt III.10 Standardu), to na dzień przekazania przedmiotu umowy finansujący ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (przychodów z tytułu leasingu finansowego) i należności z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej) w złotych, zgodnie punktami VII.1 i VII.2 Standardu, stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową określony w umowie.

Na dzień bilansowy finansujący aktualizuje kwotę należności od korzystającego z tytułu umowy leasingu odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę należności oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VII.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu lub zmianie jej warunków, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

VII.12. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VII.9 Standardu.

Natomiast skrócenie umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia, na skrócony okres leasingu, części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Skrócenie okresu umowy leasingu może powodować konieczność zaliczenia tej umowy do leasingu operacyjnego; stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VII.10 Standardu.

VII.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty (np. kradzieży) przedmiotu leasingu, finansujący - o ile umowa nie przewiduje inaczej - wymaga spłaty należności z tytułu umowy.

W razie uznania należności z tytułu przedmiotu umowy za wątpliwą finansujący dokonuje odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty finansowe.

Jeżeli umowa leasingu zobowiązuje korzystającego do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i cesji odszkodowania na rzecz finansującego, skutki wygaśnięcia umowy wykazywane są po skompensowaniu. Odpisanie odpowiedniej część należności z tytułu przedmiotu umowy jest wówczas kompensowane z otrzymanym odszkodowaniem (Wn konto "Rachunek bankowy", Ma konto "Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu").

W razie wypowiedzenia umowy leasingu finansowego, któremu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu finansującemu, finansujący obciąża korzystającego płatnością wynikającą z umowy oraz wprowadza do ksiąg otrzymany przedmiot umowy, wyceniając go w cenie rynkowej i zmniejszając drugostronnie należność od korzystającego (por. pkt VII.6 Standardu).