VI. Leasing finansowy - ewidencja u korzystającego

VI.1. Ujęcie przedmiotu umowy leasingu w księgach rachunkowych - zasady ogólne

Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.

VI.2. Wycena wartości początkowej przedmiotu umowy przez korzystającego

Wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego, stanowiącą odpowiednik ceny jego zakupu, ustala się jako niższą spośród:

- wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,

lub

- wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada - w większości przypadków - wartości wskazanej w umowie. W przypadku gdy finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie wartości przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to ustala wartość przedmiotu leasingu drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat leasingowych wynikających z umowy.

W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie bierze się pod uwagę warunkowych opłat leasingowych; stanowią one koszt tego okresu, w którym je poniesiono.

Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie opłat, jest stopa procentowa leasingu (porównaj pkt II.20). Późniejsze zmiany kursów walut obcych lub stóp procentowych (w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych lub stóp procentowych) nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu.

W razie zmiany zakresu umowy, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie. Natomiast rozszerzenie zakresu umowy, polegające na objęciu umową leasingu kolejnego, dodatkowego przedmiotu stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli zmiana przedmiotu umowy polega na dostarczeniu w miejsce dotychczasowego innego przedmiotu leasingu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to umowę uznaje się za kontynuowaną.

VI.3. Amortyzacja przedmiotu leasingu

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego stosując zasady określone w art. 32 i 33 Ustawy. Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez: okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Jeżeli umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową) - to dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego.

VI.4. Ogólne zasady podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową

Jeżeli leasing zarówno podatkowo, jak i księgowo jest umową leasingu finansowego, to na ogół finansujący osobno zgłasza do rozrachunku część kapitałową i odsetkową opłaty podstawowej. O ile jednak leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym a księgowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący, ze względu na przepisy o podatku dochodowym i o VAT, fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W przypadku takim korzystający dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową, gdyż stanowią one u korzystającego: część odsetkowa opłaty podstawowej - koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu, zaś część kapitałowa opłaty podstawowej - przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego. Jeżeli przedmiot umowy leasingu wymaga montażu a finansujący obciąża korzystającego opłatami z tytułu leasingu finansowego począwszy od momentu dostarczenia przedmiotu leasingu (a zatem również za okres montażu), obejmującymi część kapitałową i część odsetkową, to wówczas części odsetkowe opłat leasingowych naliczone do momentu przyjęcia przedmiotu umowy do użytkowania zwiększają wartość początkową przedmiotu umowy leasingu. Ich odpisanie w koszty nastąpi drogą amortyzacji.

Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa - w zasadzie - sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR³⁾. Opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Opłata za zawarcie umowy, jak wskazano w pkt. VI.2 Standardu zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.

Ze względu na to, że część odsetkowa stanowi stały procent zobowiązania wobec finansującego, proporcje podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową - wobec stopniowej spłaty części kapitałowej - ulegają zmianie.

Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, o czym mowa w rozdziale XII.

Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, dokonany przez finansującego i przekazany korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) może być przyjęty przez korzystającego, ale nie jest dla niego wiążący.

Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, także w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala części kapitałowe i odsetkowe opłaty leasingowej zgodnie z metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

__________________________
³⁾ Wewnętrzna stopa zwrotu (IRR - ang. Internal Rate of Return) jest to stopa dyskontowa, która zrównuje bieżącą wartość opłat leasingowych z wartością przedmiotu umowy leasingu. W razie nieregularnych okresów płatności stosuje się metodę XIRR. Dogodnie jest wewnętrzną stopę zwrotu obliczyć za pomocą arkusza kalkulacyjnego.

VI.5. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową metodą wewnętrznej stopy zwrotu (degresywną pełną)

Zgodnie z metodą wewnętrznej stopy zwrotu część odsetkowa (CO) opłaty leasingowej zostaje rozłożona na poszczególne okresy objęte okresem leasingu w taki sposób, aby stopa procentowa w stosunku do salda zobowiązania z tytułu leasingu była w każdym z okresów stała:

CO_i= IRR(XIRR) × Z_i    lub    CO_i = IRR(XIRR) × N_i

gdzie:

IRR(XIRR) - wewnętrzna stopa zwrotu dla regularnych okresów płatności (lub nieregularnych okresów płatności),

Z_i - kwota zobowiązania wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu na początek okresu,

N_i - należność od korzystającego na początek okresu.

VI.6. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu finansowego może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie dostosowanym do przypadku gdy umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) Podatek VAT,

b) Opłata wstępna netto,

c) Części opłaty wstępnej netto przypadające na kolejne okresy,

d) Zarachowanie opłaty wstępnej na poczet spłaty części kapitałowej,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową

a) Podatek VAT,

b) Opłata podstawowa netto,

c) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

d) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Faktura VAT za opłatę końcową:

a) Podatek VAT,

b) Opłata końcowa netto,

c) Zarachowanie opłaty końcowej na poczet spłaty części kapitałowej,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku umowy leasingu finansowego, która również dla celów podatkowych stanowi umowę leasingu finansowego, księgowania mogą następować w prostszy sposób, co ilustruje poniższy schemat:

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę leasingową:

a) Podatek VAT od sumy wszystkich opłat leasingowych⁴⁾,

b) Opłata netto,

2) Rachunek zwykły lub wezwanie do zapłaty za opłatę leasingową netto:

a) Zarachowanie spłaty części kapitałowej,

b) Zarachowanie spłaty części odsetkowej,

3) Faktura VAT za opłatę końcową netto,

4) Przyjęcie środka trwałego do użytkowania,

5) Naliczenie odpisów amortyzacyjnych.

________________________
⁴⁾ Umowa leasingu, która zawiera opcję nabycia i ma ze względu na przepisy o podatku dochodowym charakter leasingu finansowego stanowi - do celów podatku od towarów i usług - dostawę towarów.

VI.7. Opłata za zawarcie umowy leasingu

Opłata za zawarcie umowy leasingu zwiększa u korzystającego wartość przedmiotu leasingu.

VI.8. Opłata wstępna

Opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn konto "Rozrachunek z finansującym z tytułu przedmiotu umowy", Ma konto "Rachunek bankowy"). Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie do ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje je początkowo, z chwilą ich zapłaty (Ma konto "Rachunek bankowy"), jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto "Pozostałe rozrachunki"). W momencie otrzymania przedmiotu umowy opłacone zaliczki zmniejszają zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu.

VI.9. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Jeżeli umowa leasingu nie przewiduje przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to korzystający - po zakończeniu okresu leasingu (spłacie zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu) - zwraca przedmiot leasingu finansującemu i zaprzestaje wykazywania tego składnika aktywów w swoich księgach (Wn konto "Umorzenie środków trwałych", Ma konto "Środki trwałe"). Zważywszy, że okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu odpowiada wtedy okresowi umowy, lub jest od niego krótszy to przedmiot leasingu powinien na moment zakończenia okresu leasingu być w pełni zamortyzowany.

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

VI.10. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 Ustawy). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu (Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Rachunek bankowy"). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

VI.11. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu dotychczasowej umowy leasingu finansowego kolejnej umowy leasingu o tym samym przedmiocie uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad. Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu finansowego, to konieczne jest rozliczenie opłat, określonych w harmonogramie płatności przedłużonej umowy, na część kapitałową i odsetkową - według obranej metody. Spłacone w okresie pierwotnej umowy leasingu opłaty nie podlegają ponownemu przeliczeniu. Stan rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingu odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingu. Nie ulega też zmianie wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji, jeżeli przedmiot leasingu nie został jeszcze w całości odpisany. Ewentualna opłata za zawarcie kolejnej umowy obciąża bieżące koszty operacyjne.

Jeżeli nowa umowa spełnia kryteria leasingu operacyjnego to stosuje się wyjaśnienia rozdziału IV Standardu, zaś przedmiot leasingu podlega wyłączeniu z ksiąg rachunkowych korzystającego (Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne", Ma konta "Środki trwałe" lub "Wartości niematerialne i prawne" - wartość netto przedmiotu leasingu oraz ew. saldo zobowiązań wobec finansującego Wn konto "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne").

VI.12. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej to raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie, mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia (por. pkt III.10 Standardu), to na dzień zawarcia umowy korzystający ustala w złotych początkową kwotę części odsetkowej (kosztów finansowych) i zobowiązania z tytułu umowy leasingu (części kapitałowej), stosując do przeliczenia kurs wymiany waluty lub stopę procentową z dnia roboczego poprzedzającego moment rozpoczęcia leasingu.

Na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu.

VI.13. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Rozszerzenie zakresu umowy leasingu, polegające na objęciu tą samą umową kolejnego, dodatkowego przedmiotu leasingu, uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

VI.14. Zmiana okresu leasingu

Przedłużenie umowy leasingu finansowego uznaje się za zawarcie kolejnej umowy leasingu i stosuje wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

Natomiast skrócenie okresu umowy leasingu finansowego powoduje konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres leasingu części kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. O ile umowa nie przewiduje - po jej zakończeniu - przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu, to konieczna jest również zmiana okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, co powoduje zmianę wysokości dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Skrócenie umowy leasingu może również spowodować reklasyfikację umowy i zaliczenie jej do umów leasingu operacyjnego. Stosuje się wówczas wyjaśnienia pkt. VI.11 Standardu.

VI.15. Rozliczenie niespłaconego zobowiązania z tytułu leasingu w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. na skutek kradzieży), korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zostaje odpisane na pozostałe przychody operacyjne zaś wartość netto przedmiotu leasingu - na pozostałe koszty operacyjne.

Jeżeli w myśl umowy leasingu korzystający zawarł umowę ubezpieczeniową z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to z chwilą otrzymania przez finansującego odszkodowania o jego równowartość korzystający zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego, odnosząc drugostronnie odszkodowanie na pozostałe przychody operacyjne.

Gdy wypowiedzeniu umowy leasingu finansowego towarzyszy zwrot finansującemu przedmiotu leasingu, to korzystającego obciąża płatność wynikająca z umowy leasingu lub porozumienia stron. Kwota tej płatności stanowi zobowiązanie wobec finansującego z tytułu wypowiedzenia umowy. W przypadku takim zobowiązanie z tytułu przedmiotu umowy zamienia się w zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualną różnicę między obu zobowiązaniami odnosi się na pozostałe koszty operacyjne lub przychody operacyjne. Natomiast zwrot finansującemu przedmiotu leasingu ujmuje się na koncie pozostałych kosztów operacyjnych, w jego wartości netto, jako likwidację środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.