V. Leasing operacyjny - ewidencja u finansującego

V.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u finansującego - zasady ogólne

Opłaty z tytułu leasingu operacyjnego stanowią przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

- jest działalnością operacyjną - jako przychody w grupie przychodów ze sprzedaży produktów (usług),

- w pozostałych przypadkach - jako pozostałe przychody operacyjne.

Przychody z tytułu opłat za leasing zalicza się do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład ich uzyskiwania w czasie, to może on być także stosowany.

Finansujący obejmuje przedmiot umowy leasingu operacyjnego swoją ewidencją środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów. W razie, gdy finansujący ujmuje opłaty z tytułu leasingu operacyjnego jako pozostałe przychody operacyjnej, to zalicza odpisy amortyzacyjne przedmiotu leasingu do pozostałych kosztów operacyjnych.

V.2. Początkowe koszty bezpośrednie

Poniesione przez finansującego początkowe koszty bezpośrednie zawarcia umowy (np. doradztwa prawnego, negocjacji, wynagrodzenia pośredników) zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres leasingu przewidziany daną umową. Jeżeli jednak koszty te dotyczą wszystkich umów zawartych w okresie, a ich przypisanie do poszczególnej umowy byłoby uciążliwe, to mogą one - o ile nie są istotne - obciążać koszty okresu ich poniesienia.

V.3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie leasingu, może przebiegać w sposób przedstawiony na poniższym schemacie.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) podatek VAT,

b) opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) podatek VAT,

b) opłata podstawowa netto,

3) Rozliczenie opłat leasingowych:

a) rozliczenie części przychodu w czasie

b) ewentualne uzupełnienie opłaty leasingowej

Jeżeli konto rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu leasingu wykazuje na koniec okresu saldo Wn, to wykazuje się je w bilansu odpowiednio jako krótkoterminowe lub długoterminowe rozliczenie międzyokresowe.

V.4. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy finansujący rozlicza równomiernie, zgodnie z wyjaśnieniami pkt. V.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako rozliczenia międzyokresowego przychodów i stopniowego jej odnoszenia na przychody właściwego okresu przez przewidziany umową okres leasingu.

V.5. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i stopniowo odnosi przez okres leasingu na przychody właściwego okresu, zgodnie z wyjaśnieniami pkt. V.1. Standardu.

V.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu przedmiotu umowy finansujący zaprzestaje wykazywania przychodów z tytułu opłat leasingowych. Wszystkie ewentualne opłaty należne finansującemu, związane z zakończeniem umowy, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczająco pewne, stanowią przychód (drugostronnie jest to należność) tego okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest zaliczany do aktywów finansującego. Ewentualną rekompensatę wypłaconą korzystającemu zalicza się do kosztów operacyjnych.

V.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Opłata końcowa, będąca ceną sprzedaży przedmiotu leasingu stanowi przychód ze sprzedaży środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub składnika wartości niematerialnych i prawnych. Ze względu na to, że prawo zakupu przedmiotu leasingu przez korzystającego stanowi przeważnie integralną część umowy leasingu, a ewentualną stratę na tej sprzedaży pokrywają uprzednio policzone opłaty leasingowe, różnicę między ceną sprzedaży a wartością księgową netto przedmiotu leasingu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów operacyjnych.

Jednostki, dla których leasing nie stanowi ich podstawowej działalności zaliczają sprzedaż środka trwałego, inwestycji w nieruchomości i prawa lub wartości niematerialnej i prawnej uprzednio oddanych w leasing według ogólnych zasad, do pozostałych przychodów operacyjnych, a wartość netto sprzedanych aktywów - do pozostałych kosztów operacyjnych.

V.8. Sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej po zakończeniu umowy leasingu

Sprzedaż przedmiotu leasingu, zwróconego przez dotychczasowego korzystającego, osobie trzeciej finansujący ujmuje tak, jak sprzedaż korzystającemu (pkt V.7).

V.9. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego (która nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową) uznaje się - dla celów księgowych - za zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

V.10. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość podstawowej opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt. III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na przychody tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych. W przypadku płatności w walucie polskiej zwykle jest to kurs dnia wskazanego w umowie, za pomocą którego dokonuje się przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote (finansujący wystawia fakturę w złotych w tej wysokości).

V.11. Zmiana przedmiotu lub warunków umowy leasingu

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

V.12. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu finansujący zalicza do przychodów pozostałe do zapłaty do końca okresu leasingu należne opłaty leasingowe metodą liniową lub inną, jeżeli takie rozwiązanie wybrano zgodnie z pkt. V.1 Standardu, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

V.13. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. kradzieży) finansujący obciąża - o ile umowa to przewiduje - korzystającego wynikającą z umowy płatnością opłat i wartości utraconego przedmiotu leasingu (por. pkt IV.II Standardu). Kwota tych płatności stanowi dla finansującego należność od korzystającego, zaliczaną drugostronnie do pozostałych przychodów operacyjnych. Roszczenie o odszkodowanie - z chwilą jego przyznania przez zakład ubezpieczeń - zmniejsza kwotę należności dochodzoną od korzystającego a zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. W razie utraty przez korzystającego przedmiotu umowy finansujący dokonuje jego likwidacji (Ma konto "Środki trwałe" - wartość netto, Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne").

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe, ustalone zgodnie z umową lub porozumieniem stron, stanowią na moment zakończenia okresu leasingu należność, zaliczaną drugostronnie u finansującego do pozostałych przychodów operacyjnych.

Jeżeli wypowiedzeniu umowy leasingu towarzyszy zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza część lub całość należności od korzystającego, to umorzoną należność odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.