IV. Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego

IV.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u korzystającego - zasady ogólne

Korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) - w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

IV. 2. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umowy leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia przez okres leasingu, może przebiegać w oparciu o poniższy schemat.

Opis księgowań:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) podatek VAT,

b) opłata wstępna netto,

2) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) podatek VAT,

b) opłata podstawowa netto,

3) Rozliczenie opłaty wstępnej:

a) opłata wstępna netto,

b) odpisana część opłaty wstępnej przypadająca na dany okres,

4) Rozliczenie opłaty podstawowej:

a) opłata podstawowa netto,

b) odpisana część opłaty podstawowej przypadająca na dany okres.

IV.3. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy ujmuje się - co do zasady - zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu.

IV.4. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się - co do zasady - zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu.

IV.5. Szczególne zapisy umów

Umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić okresowe opłaty z tytułu konserwacji, remontu, usuwania uszkodzeń lub innych szkód przedmiotu leasingu powstałych w okresie leasingu, lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w taki sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów takich konserwacji, remontów itp., to w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wykluczać taką możliwość. Wymogi określone w umowie leasingu operacyjnego mogą powodować, że na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia; zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Na przykład: jednostka postawiła ścianki działowe lub ścianki wewnętrzne w przyjętych w leasing pomieszczeniach, zgodnie zaś z umową leasingu operacyjnego ścianki te mają zostać usunięte na koniec umowy leasingu. W przypadku takim już w momencie wykonania ścianek działowych powstaje zdarzenie obligujące, w wyniku którego przewidywane koszty usunięcia ścianek i przywrócenia pomieszczeń do stanu pierwotnego wymagają ujęcia jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów (w bilansie są one wykazywane jako rezerwa) przy uwzględnieniu zmian wartości (jeżeli zmiany te są istotne), a drugostronnie - jako odpowiadające im czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są systematycznie odpisywane w ciężar odpowiednich kosztów działalności operacyjnej jednostki przez okres trwania leasingu. Na każdy dzień bilansowy weryfikowana jest wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; w przypadku zmiany szacunków ich kwota jest aktualizowana poprzez - odpowiednio - zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych lub zmniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych. W momencie zakończenia umowy leasingu i przywrócenia przedmiotowi leasingu stanu pierwotnego, poniesione w związku z tym koszty obciążają ujęte w tym celu bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Inny przykład. Umowa leasingu może wymagać, aby korzystający utrzymał sprawność techniczną urządzeń lub środków transportu przejętych w leasing operacyjny i po upływie okresu leasingu zwrócił je w stanie, w jakim były w momencie rozpoczęcia okresu leasingu. Dlatego urządzenie lub środek transportu musi przejść remont przed jego zwrotem finansującemu. W przypadku zawarcia w umowie leasingu tego rodzaju postanowień remont jest zobowiązaniem wynikającym z umowy leasingu, a korzystający powinien je ująć jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wykazywane w bilansie jako rezerwa. Zdarzeniem obligującym, powodującym powstanie takiego zobowiązania, może być przykładowo każda godzina pracy urządzenia lub kilometr przejechany przez środek transportu, ponieważ określają one termin i zakres niezbędnego, w myśl umowy, remontu. Bierne rozliczenie międzyokresowe na koszty remontu, wykazywane w bilansie jako rezerwa, ujmowane są w miarę powstawania zobowiązania wobec finansującego, zazwyczaj w oparciu o specjalne wymogi określone dla każdego rodzaju urządzenia lub środka transportu, takie jak np. liczba godzin pracy, przy jednoczesnym, odnoszeniu odpowiednich kosztów w ciężar działalności operacyjnej. W przypadku niektórych rodzajów urządzeń lub środków transportu i rodzajów umów leasingu, możliwe jest, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z remontami będą w okresie leasingu operacyjnego kilkukrotnie ujęte i wykorzystane.

IV.6. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe oraz szacuje, jakie koszty będzie musiał jeszcze ponieść w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny) i tworzy na ten cel rezerwę zgodnie z wyjaśnieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

W przypadku poniesienia na środek trwały stanowiący przedmiot leasingu (np. lokal) nakładów na ulepszenie (np. kosztów prac modernizacyjnych), zaś koszt takiego ulepszenia nie został w okresie leasingu w pełni zamortyzowany (co - w zasadzie - nie powinno mieć miejsca), to korzystający, po zakończeniu okresu umowy, odpisuje niezamortyzowaną wartość księgową (netto) ulepszenia w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

IV.7. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży.

Korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie nabycia, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w wartości niematerialne i prawne lub towarów. Jeżeli przedmiot ten podlega amortyzacji, to korzystający amortyzuje go według zasad przyjętych do podobnych, nabytych jako używane składników aktywów.

Jeżeli korzystający dokonał ulepszenia w przedmiocie leasingu stanowiącym środek trwały (np. lokalu), a środek trwały powstały w wyniku takiego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych) nie został w okresie leasingu w pełni zamortyzowany, to w przypadku nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu, jego cenę nabycia zwiększa niezamortyzowana wartość księgowa (netto) tego ulepszenia (ulepszenia w obcych środkach trwałych).

IV.8. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu pierwotnej umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

IV.9. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.

IV. 10. Zmiana przedmiotu i warunków umowy leasingu

Zmianę przedmiotu lub warunków umowy uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy, którym jest np. samochód osobowy, polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

IV.11. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu uznaje się za zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu, korzystający odnosi w koszty pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrano zgodnie z punktem IV.1, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

IV.12. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża - o ile umowa to przewiduje - zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązkowe ubezpieczenie jej przedmiotu z cesją ubezpieczenia na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń, odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowią zobowiązanie korzystającego, ujmowane w księgach na moment zakończenia leasingu i obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono - do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego - zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.

Jeżeli po wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza całość lub część naliczonych a niezapłaconych opłat, to odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z umorzenia zobowiązania.