Komunikat nr 13 Ministra Finansów z dnia 22.06.2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy"
o przepisie
art./§
pełną treść
widoczną część
powiązane
powiązane
XVI. Skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych. Wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych
16.1. Zasady określone w rozdziałach I - XIV stosuje się odpowiednio do skonsolidowanych sprawozdań finansowych, przy konsolidowaniu jednostki metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w tym rozdziale.
16.2. Na dzień objęcia kontroli ustala się aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki zależnej. Wartość tych aktywów i rezerw uwzględnia się przy ustalaniu wartości aktywów netto tej jednostki, a pośrednio przy ustalaniu wartości firmy oraz kapitałów mniejszości.
16.3. Na dzień objęcia kontroli ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki dominującej, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się, zgodnie z pkt 11.11. - 11.20., prawdopodobne, wskutek tego zdarzenia. Wartość tych aktywów zmniejsza koszty podatku dochodowego.
|
Przykład zastosowania pkt 16.2. i 16.3.
Spółka akcyjna D nabyła 31.12.20X3 r. 80% akcji spółki akcyjnej Z za cenę 3.200.000 zł. Bilanse obu spółek na 31.12.20X3 r. przedstawiono poniżej: |
|||
| AKTYWA | D | Z | |
| A. | Aktywa trwałe | 7.000.000 | 2.000.000 |
| I. | Wartości niematerialne i prawne | 962.000 | 0 |
| II. | Rzeczowe aktywa trwałe | 2.800.000 | 2.000.000 |
| III. | Inwestycje długoterminowe | ||
| 1. | Długoterminowe aktywa finansowe | ||
| a) | W jednostkach powiązanych | ||
| - | Akcje i udziały | 3.200.000 | 0 |
| IV. | Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe | ||
| 1. | Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego | 38.000 | 0 |
| B. | Aktywa obrotowe | 5.000.000 | 1.500.000 |
| I. | Zapasy | ||
| 1. | Materiały | 1.000.000 | 300.000 |
| 2. | Produkty | 2.000.000 | 700.000 |
| II. | Należności | 1.500.000 | 200.000 |
| III. | Inwestycje krótkoterminowe | 500.000 | 300.000 |
|
RAZEM AKTYWA |
12.000.000 | 3.500.000 | |
| PASYWA | D | Z | |
| A. | Kapitał własny | 9.000.000 | 2.500.000 |
| I. | Kapitał podstawowy | 6.000.000 | 2.000.000 |
| II. | Kapitał zapasowy | 2.500.000 | 250.000 |
| III. | Pozostałe kapitały rezerwowe | 200.000 | 100.000 |
| IV. | Zysk (strata) netto | 300.000 | 150.000 |
| B. | Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania | 3.000.000 | 1.000.000 |
| I. | Rezerwy na zobowiązania | ||
| 1. | Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego | 0 | 11.400 |
| II. | Zobowiązania długoterminowe | ||
| 1. | Wobec pozostałych jednostek | ||
| a) | Kredyty i pożyczki | 1.000.000 | 800.000 |
| III. | Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek | ||
| 1. | Wobec pozostałych jednostek | ||
| a) | Z tytułu dostaw i usług | 2.000.000 | 188.600 |
| RAZEM PASYWA | 12.000.000 | 3.500.000 | |
|
W jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółka D wycenia
inwestycje w akcje długoterminowe w cenie nabycia, pomniejszonej o
odpisy z tytułu utraty wartości.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jakie wynikają z jednostkowego sprawozdania finansowego jednostki Z, wynikają z różnej wysokości stawek amortyzacyjnych stosowanych dla celów rachunkowości oraz dla celów podatkowych. Dla celów rachunkowości maszyna, nabyta przez spółkę Z w grudniu 20X0 r. za 200.000 zł, jest amortyzowaną metodą liniową, bez wartości końcowej, przy założeniu 10-letniego okresu używania. Dla celów podatkowych maszyna ta jest amortyzowana metodą liniową, bez wartości końcowej, według stawki 20%. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje 19% stawkę podatkową dla 20X4r. W jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki Z wykazano następujące różnice przejściowe oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące maszyny: |
|||
|
|
|||||||||
| Cena nabycia maszyny |
200.000
|
||||||||
| Umorzenie dla celów rachunkowości |
60.000
|
||||||||
| Wartość bilansowa maszyny |
140.000
|
||||||||
| Cena nabycia maszyny |
200.000
|
||||||||
| Umorzenie dla celów podatkowych |
120.000
|
||||||||
| Wartość podatkowa maszyny |
80.000
|
||||||||
| Różnica przejściowa |
60.000
|
||||||||
| Stawka podatkowa |
19%
|
||||||||
| Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalona na 31.12.20X3 r. w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki Z: |
11.400
(19%x60.000) |
||||||||
|
Spółka D w poprzednim roku obrotowym (20X2 r.) poniosła stratę podatkową
- 200.000 zł, podlegającą odliczeniu w ciągu 5 kolejnych lat w wysokości
nie wyższej niż 50% w jednym roku. Ze względu na fakt, że w poprzednim
roku obrotowym nie zostały spełnione kryteria, o których mowa w pkt 11.13.,
jednostka ujęła odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego.
W roku obrotowym 20X3 dochód spółki D wyniósł 0. Wobec tego, że spółka Z będzie produkować dla spółki D podzespoły, które uprzednio spółka D zakupywała od dostawcy zagranicznego po relatywnie wysokiej cenie, koszty spółki D ulegną w kolejnych latach istotnemu obniżeniu. W 20X3 r. zawarto również szereg umów z odbiorcami, których realizacja w kolejnych latach, biorąc pod uwagę strukturę kosztów uwzględniającą nowego dostawcę, pozwoli na osiągnięcie korzystnych wyników finansowych oraz wysokiej podstawy opodatkowania. Dlatego biorąc pod uwagę dane wynikające z budżetu uznano, że kryteria określone w pkt 11.13. zostały spełnione wskutek objęcia kontrolą spółki Z40, a strata poniesiona przez spółkę D zostanie odliczona od dochodu w kolejnych 2 latach: |
|||||||||
|
|
|||||||||
| Strata podlegająca odliczeniu: |
200.000
|
||||||||
| Stawka podatkowa: |
19%
|
||||||||
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X3 r.: |
38.000
(19%x200.000) |
||||||||
| Informacje dotyczące wartości księgowej i godziwej aktywów i zobowiązań spółki Z na 31.12.20X3 r. przedstawiają się następująco: | |||||||||
|
|
|
|
|||||||
| Aktywa trwałe |
1.990.000
|
2.000.000
|
-10.000
|
||||||
| Aktywa obrotowe |
2.150.000
|
1.500.000
|
650.000
|
||||||
| Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (bez rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego) |
688.600
|
988.600
|
-300.000
|
||||||
Różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością księgową aktywów i zobowiązań wynikają z wyceny:
| |||||||||
Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących aktywów jednostki objętej kontrolą:
|
Maszyna |
Wartość godziwa maszyny: |
130.000 |
|
Wartość podatkowa maszyny: |
80.000 |
|
|
Różnica przejściowa (dodatnia): |
50.000 |
|
|
Zapasy |
Wartość godziwa produktów: |
1.350.000 |
|
Wartość podatkowa produktów: |
700.000 |
|
|
Różnica przejściowa (dodatnia): |
650.000 |
|
|
Zobowiązania |
Wartość godziwa zobowiązań z tytułu kredytu: |
500.000 |
|
Wartość podatkowa zobowiązań z tytułu kredytu: |
800.000 |
|
|
Różnica przejściowa (dodatnia): |
300.000 |
|
|
Różnice przejściowe dodatnie razem: |
1.000.000 |
|
|
Różnice przejściowe ujemne razem: |
0 |
|
Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w skonsolidowanym bilansie:
|
Różnice przejściowe dotyczące maszyny: |
50.000 |
|
Różnice przejściowe dotyczące produktów: |
650.000 |
|
Różnice przejściowe dotyczące zobowiązań z tytułu kredytu: |
300.000 |
|
Różnice przejściowe dodatnie razem: |
1.000.000 |
|
Stawka podatkowa właściwa do ustalenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
19% |
|
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
190.000 |
|
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęta w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki Z: |
11.400 |
|
Korekta rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
178.600 |
Skonsolidowany bilans grupy D+Z:
| AKTYWA | D | Z | RAZEM | WYŁĄCZENIA | Skonsolidowany bilans | ||
| DT | CT | ||||||
|
A. |
Aktywa trwałe | 7.000.000 | 2.000.000 | 9.000.000 | 10.000 (1 | 6.380.880 | |
| W tym akcje D | 3.200.000 | 0 | 3.200.000 | 3.200.000 (2 | |||
| W tym wartość firmy - jednostki zależne | 0 | 0 | 0 | 2) 590.880 | 590.880 | ||
| W tym rozliczenia międzyokresowe czynne z tytułu odroczonego podatku dochodowego | 38.000 | 0 | 38.000 | 38.000 | |||
|
B. |
Aktywa obrotowe | 5.000.000 | 1.500.000 | 6.500.000 | 1) 650.000 | 7.150.000 | |
| RAZEM AKTYWA | 12.000.000 | 3.500.000 | 15.500.000 | 13.530.880 | |||
| PASYWA | D | Z | RAZEM | DT | CT | RAZEM | |
| Kapitał z aktualizacji wyceny jednostki zależnej | 2) 761.400 | 761.400 (1 | |||||
| A. | Kapitał własny | 9.000.000 | 2.500.000 | 11.500.000 | 9.000.000 | ||
| I. | Kapitał podstawowy | 6.000.000 | 2.000.000 | 8.000.000 | 2) 2.000.000 | 6.000.000 | |
| II. | Kapitał zapasowy | 2.500.000 | 250.000 | 2.750.000 | 2) 250.000 | 2.500.000 | |
| III. | Pozostałe kapitały rezerwowe | 200.000 | 100.000 | 300.000 | 2) 100.000 | 200.000 | |
| IV. | Zysk (strata) netto | 300.000 | 150.000 | 450.000 | 2) 150.000 | 300.000 | |
| B. | Kapitał mniejszości | 652.280 (2 | 652.280 | ||||
| D. | Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania | 3.000.000 | 1.000.000 | 4.000.000 | 1) 300.000 | 178.600 (1 | 3.878.600 |
| RAZEM PASYWA | 12.000.000 | 3.500.000 | 15.500.000 | 13.530.880 | |||
Objaśnienie korekt:
1) Korekty wartości księgowej aktywów i zobowiązań przejętej spółki Z do wartości godziwej,
2) Ustalenie wartości firmy, kapitałów mniejszości oraz eliminacja kapitałów własnych przejętej spółki Z.
16.4. Zasady, o których mowa w pkt 16.2. i 16.3. stosuje się również odpowiednio do ujęcia jednostki metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.
16.5. Jeżeli na dzień objęcia kontroli:
a) ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi,
b) po terminie objęcia kontrolą, lecz nie później niż do końca roku obrotowego, w którym nastąpiło objęcie kontrolą, uzyskano informacje o okolicznościach występujących na dzień objęcia kontrolą, świadczące o uzyskaniu korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących jednostki zależnej, wynikający z tego powodu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejsza wartość firmy. Korekta wynikająca z tego tytułu nie może doprowadzić wartości firmy do kwoty mniejszej niż 0.
16.6. Zasady, o których mowa w pkt 16.5. stosuje się również do wyceny dodatniej wartości firmy ujętej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, przy stosowaniu metody proporcjonalnej oraz wskutek wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.
16.7. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym przez różnice przejściowe związane z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych rozumie się różnice pomiędzy wartością bilansową tych inwestycji a ich wartością podatkową. Wartość bilansowa inwestycji w jednostkach podporządkowanych obejmuje wartość aktywów netto jednostki podporządkowanej, przypadającą na jednostkę dominującą, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora powiększoną o wartość firmy a pomniejszoną o ujemną wartość firmy i odpisy z tytułu utraty wartości. Różnice przejściowe dotyczące wartości firmy, ustalonej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub przy wycenie udziałów metodą praw własności, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Są one jednak uwzględniane przy ustaleniu różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, o których mowa w pkt 16.8. lub pkt 16.12.
16.8. Na dzień bilansowy jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor ujmuje w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych z wyjątkiem inwestycji, w odniesieniu do których spełnione są łącznie następujące warunki:
a) jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, oraz
b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości.
Można odstąpić od ujęcia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących inwestycji w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych w przypadku, gdy ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne. W tym przypadku, w informacji dodatkowej, ujawnia się różnice przejściowe dotyczące inwestycji w jednostkach, zależnych, współzależnych i stowarzyszonych oraz wartość nieujętych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
16.9. Jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, jeżeli ma możliwość samodzielnego określania sposobu podziału zysku przez jednostkę podporządkowaną biorąc pod uwagę liczbę głosów, jakimi dysponuje na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, zgromadzeniu wspólników lub w innym organie uprawnionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, umową lub statutem, do podejmowania decyzji o sposobie podziału zysku.
16.10. Jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor nie zamierza i nie będzie zmuszony:
a) zbyć udziały w jednostce podporządkowanej, oraz
b) wywrzeć wpływ na podział zysku przez jednostkę podporządkowaną w postaci wypłaty dywidendy uznaje się za prawdopodobne, że dodatnie różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości.
16.11. Jeżeli jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor, zgodnie z par. 16.8. jest zobowiązany do ujęcia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustala się sposób odwracania się różnic przejściowych. Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne określenie sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, przyjmuje się, że odwrócenie tych różnic przejściowych nastąpi poprzez sprzedaż udziałów.
|
Przykład zastosowania pkt 16.8. i 16.11
Jednostka nabyła 30.06.20X9 r. 800 z 1.000 akcji BETA S.A. (jednostka zależna) za cenę 1.000.000 zł. Wartość godziwa aktywów netto BETA S.A., ustalona na 30.06.20X9 r., wyniosła 700.000 zł. Na dzień nabycia akcji nie występowały różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością bilansową aktywów i zobowiązań BETA S.A. W okresie od 30.06.20X9 r. do 31.12.20X9 r. jednostka zależna osiągnęła zysk netto - 200.000 zł. Jednostka dominująca kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych w rozumieniu pkt 16.9. Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat metodą liniową. W myśl ustawy o podatku dochodowym, dochód z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych w 20X9 r. nie będzie opodatkowany. Przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku zbycia akcji należy ująć koszt uzyskania przychodów w kwocie równej cenie ich nabycia oraz przychód podatkowy w kwocie równej cenie, po której zbyto akcje. Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wykonalne. |
|
| 31.12.20X9 r. | |
| Wartość firmy: |
396.000
(1.000.000-700.000x80%x890%*) |
| Wartość aktywów netto jednostki zależnej, uwzględniona w skonsolidowanym bilansie (bez uwzględnienia wartości firmy): |
900.000
700.000+200.000 |
| Kapitał mniejszości: |
180.000
900.000x20% |
| Wartość bilansowa inwestycji w jednostce zależnej: |
1.116.000
396.000+900.000-180.000 |
| Wartość podatkowa inwestycji w jednostce zależnej: | 1.000.000 |
| Różnice przejściowe: | 116.000 |
___________________________
*) zdaniem redakcji powinno być: (1.000.000-700.000x80%)x90%
WARIANT A
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8b. (jednostka dominująca dopuszcza możliwość wypłaty dywidendy, co stanowi odwrócenie się różnicy przejściowej), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż dywidendy nie są opodatkowane, stosownie do pkt. 16.11. nie ujmuje się takiej rezerwy. WARIANT B
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8b. (jednostka zamierza zbyć akcje), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż odwrócenie się różnicy przejściowej nastąpi przez sprzedaż akcji, stosownie do pkt. 16.11. ujmuje się taką rezerwę w kwocie 22.040 (19%x 116.000) oraz koszty podatku dochodowego. WARIANT C
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8b. (jednostka może zbyć akcje lub wpłynąć na podział dywidendy), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż odwrócenie się różnicy przejściowej może nastąpić przez sprzedaż akcji, stosownie do pkt. 16.11. (nie jest możliwe wiarygodne określenie sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, należy zatem przyjąć, że odwrócenie tych różnic przejściowych nastąpi poprzez sprzedaż akcji) ujmuje się taką rezerwę w kwocie 22.040 (19%x 116.000) oraz koszty podatku dochodowego. WARIANT D
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8b. (jednostka sprzeda akcje lub wpłynie na wypłatę przez BETA dywidendy), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ponieważ odwrócenie się różnicy przejściowej:
| ||||||
|
Przykład zastosowania pkt 16.8. i 16.11.
Jednostka nabyła 30.06.20X9 r. 300 z 1.000 akcji GAMMA S.A. (jednostka stowarzyszona) za cenę 400.000 zł. Wartość godziwa aktywów netto GAMMA S.A., ustalona na 30.06.20X9 r., wyniosła 700.000. Na dzień nabycia akcji nie występowały różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością bilansową aktywów i zobowiązań GAMMA S.A. W okresie od 30.06.20X9 r. do 31.12.20X9 r. jednostka stowarzyszona osiągnęła zysk netto - 200.000 zł. Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat metodą liniową. Znaczący inwestor nie kontroluje terminów i kwot odwracających się różnic przejściowych w rozumieniu pkt 16.9. W myśl ustawy o podatku dochodowym, dochód z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych w 20X9 r. nie będzie opodatkowany. Przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku zbycia akcji należy ująć koszt uzyskania przychodów w kwocie równej cenie ich nabycia oraz przychód podatkowy w kwocie równej cenie, po której zbyto akcje. Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wykonalne. |
|
|
31.12.20X9 r. |
|
|
Wartość firmy: |
171.000 (400.000-700.000x30%)x90% |
|
Wartość bilansowa inwestycji w jednostce stowarzyszonej (włącznie z wartością firmy): |
441.000
171.000+700.000x30%+200.000x30% |
|
Wartość podatkowa inwestycji w jednostce stowarzyszonej: |
400.000 |
|
Różnice przejściowe: |
41.000 |
|
WARIANT A
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8a. (znaczący inwestor nie kontroluje sposobu odwracania się różnicy przejściowej) i 16.8b. (jest możliwe, że różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż dywidendy nie są opodatkowane a znaczący inwestor nie zamierza sprzedać akcji, stosownie do pkt. 16.11. nie ujmuje się takiej rezerwy. WARIANT B
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8a. (znaczący inwestor nie kontroluje sposobu odwracania się różnicy przejściowej) i 16.8b. (znaczący inwestor zamierza zbyć akcje), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż odwrócenie się różnicy przejściowej może nastąpić przez sprzedaż akcji, stosownie do pkt. 16.10a ujmuje się taką rezerwę w kwocie 7.790 (19%x41.000) oraz koszty podatku dochodowego. WARIANT C
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8a. (znaczący inwestor nie kontroluje sposobu odwracania się różnicy przejściowej) i 16.8b. (znaczący inwestor może zbyć akcje lub wpłynąć na wypłatę dywidendy), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ze względu na fakt, iż odwrócenie się różnicy przejściowej może nastąpić przez sprzedaż akcji, stosownie do pkt. 16.11 ujmuje się taką rezerwę w kwocie 7.790 (19%x41.000) oraz koszty podatku dochodowego. WARIANT D
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.8a. (znaczący inwestor nie kontroluje sposobu odwracania się różnicy przejściowej) i 16.8b. (znaczący inwestor sprzeda akcje), należy rozważyć utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ponieważ odwrócenie się różnicy przejściowej:
| ||||||
|
Przykład zastosowania pkt 12.4, 16.8. i 16.11.
Jednostka H S.A. (posiadająca siedzibę na terytorium Polski) nabyła 30.06.20X9 r. 100% z 1.000 akcji spółki Y (jednostka zależna), z siedzibą w strefie EUR, za cenę 4.000.000 EUR, przeliczając je (dla celów podatku dochodowego) według kursu 4,00. Wartość godziwa aktywów netto spółki Y, ustalona na 30.06.20X9 r., wyniosła 3.000.000 EUR. Na dzień nabycia akcji nie występowały różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością bilansową aktywów i zobowiązań Y. W okresie od 30.06.20X9 r. do 31.12.20X9 r. jednostka zależna osiągnęła zysk netto - 2.100.000 EUR. Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat metodą liniową. Jednostka dominująca H S.A. kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych w rozumieniu pkt 16.9. Jednocześnie jednak zamierza zbyć akcje spółki Y za 3 lata, nie wpływając do tego terminu na podział zysku przez Y w postaci dywidendy. Stawka podatkowa obowiązująca na terytorium Polski wynosi 19% a w państwie, w którym ma siedzibę spółka Y - 30%. Przepisy podatkowe obowiązujące na terytorium Polski przewidują, że w przypadku zbycia akcji należy ująć koszt uzyskania przychodów w kwocie równej cenie ich nabycia oraz przychód podatkowy w kwocie równej cenie, po której zbyto akcje. Na dzień bilansowy 31.12.20X9 r. kurs zastosowany do przeliczenia aktywów i zobowiązań jednostki zależnej wyniósł 5.00 zł. Przychody i koszty jednostki zależnej wyrażone w EUR za okres od 30.06.20X9 r. do 31.12.20X9 r. zostały przeliczone na złote według kursu 4,50. Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wykonalne. |
| 31.12.20X9 r. | |
| Wartość firmy w EUR: |
900.000
(4.000.000-3.000.000)x90% |
| Wartość bilansowa inwestycji w jednostce zależnej (włącznie z wartością firmy) w EUR: |
6.000.000
(3.000.000+2.100.000+900.000) |
| Wartość bilansowa inwestycji w jednostce zależnej (włącznie z wartością firmy) w zł: |
30.000.000
(6.000.000)x5 |
| Wartość podatkowa inwestycji w jednostce zależnej: | 16.000.000 |
| Różnice przejściowe (w zł): |
14.000.000
(30.000.000-16.000.000) |
| Różnice przejściowe uwzględnione w wyniku finansowym: |
9.000.000 (2.100.000-100.000)x4,5 |
| Różnice przejściowe uwzględnione w kapitale z aktualizacji wyceny jednostki zależnej: |
5.000.000 (14.000.000-9.000.000) |
|
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe:
Ze względu na fakt, że jest prawdopodobne odwrócenie się dodatnich różnic przejściowych, a odwrócenie to nastąpi poprzez sprzedaż akcji, ujmuje się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 2.660.000 zł (14.000.000x19%). Rezerwa ta zostanie ujęta jako koszty podatku dochodowego w kwocie 1.710.000 zł (9.000.000x19%=1.710.000 zł) oraz jako zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny jednostki zależnej w kwocie 950.000 zł (5.000.000x19%=950.000 zł). |
|
16.12. Na dzień bilansowy jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ujmuje aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych związanych inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, jeżeli prawdopodobne jest, że ujemne różnice przejściowe ulegną odwróceniu w przyszłości. Pkt 11.11. - 11.20. stosuje się odpowiednio.
Można odstąpić od ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących inwestycji w jednostkach, zależnych, współzależnych i stowarzyszonych w przypadku, gdy ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest niewykonalne. W tym przypadku, w informacji dodatkowej, ujawnia się różnice przejściowe dotyczące inwestycji w jednostkach, zależnych, współzależnych i stowarzyszonych oraz wartość nieujętych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
16.13. Jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor zamierza i będzie w stanie zbyć udziały w jednostce podporządkowanej uznaje się, iż jest prawdopodobne, że ujemna różnica przejściowa ulegnie odwróceniu w przyszłości.
16.14. Jeżeli jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do postępowania z udziałami jednostki podporządkowanej, a różnica przejściowa jest różnicą ujemną, zakłada się, iż nie jest prawdopodobne, że ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości.
|
Przykład zastosowania pkt 16.12, 16.13 i 16.14.
Jednostka nabyła 30.06.20X9 r. 800 z 1.000 akcji FRA S.A. za cenę 1.000.000 zł. Wartość godziwą aktywów netto FRA S.A. ustalona na 30.06.20X9 r. wyniosła 700.000 zł. Na dzień nabycia akcji nie występowały różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością bilansową aktywów i zobowiązań FRA S.A. W okresie od 30.06.20X9 r. do 31.12.20X9 r. jednostka zależna poniosła stratę netto - 400.000 zł. Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat metodą liniową. Jednostka dominująca kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych w rozumieniu pkt 16.9. W myśl ustawy o podatku dochodowym, dochód z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych w 20X9 r. nie będzie opodatkowany. Przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku zbycia akcji należy ująć koszt uzyskania przychodów w kwocie równej cenie ich nabycia oraz przychód podatkowy w kwocie równej cenie, po której zbyto akcje. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest wykonalne. |
|
| 31.12.20X9 r. | |
|
Wartość firmy: |
396.000 (1.000.000-700.000x80%)x90% |
|
Wartość aktywów netto jednostki zależnej, uwzględniona w skonsolidowanym bilansie (bez uwzględnienia wartości firmy): |
300.000 700.000-400.000 |
|
Kapitał mniejszości: |
60.000 300.000x20% |
|
Wartość bilansowa inwestycji w jednostce zależnej: |
636.000
396.000+300.000-60.000 |
|
Wartość podatkowa inwestycji w jednostce zależnej: |
1.000.000 |
| Różnice przejściowe: | -364.000 |
|
WARIANT A
Ponieważ nie został spełniony pkt. 16.12. (jednostka dominująca nie wpłynie na odwrócenie się ujemnej różnicy przejściowej - zobacz pkt. 16.13), nie ujmuje się aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. WARIANT B
Ponieważ został spełniony pkt. 16.12. (jednostka dominująca zamierza zbyć akcje), ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 69.160 (364.000x19%) oraz zmniejsza koszty podatku dochodowego. Następnie aktywa te są testowane pod kątem utraty wartości, zgodnie z pkt. 11.11. - 11.20. WARIANT C
Ponieważ jednostka dominująca nie ma sprecyzowanych zamiarów co do sposobu postępowania z akcjami spółki FRA, stosowanie do pkt. 16.14. przyjmuje się, że nie jest prawdopodobne, że ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości. Nie ujmuje się zatem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. WARIANT D
Ponieważ został spełniony pkt. 16.12. (jednostka sprzeda akcji po trzech latach), ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 69.160 (364.000x19%) oraz zmniejsza koszty podatku dochodowego. Następnie aktywa te są testowane pod kątem utraty wartości, zgodnie z pkt. 11.11.-11.20. |
16.15. Jeżeli pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową dochodzi do transakcji, które są źródłem niezrealizowanych zysków lub strat z punktu widzenia tej grupy i podlegają wyłączeniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, to różnice pomiędzy wartością bilansową aktywów, ustaloną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym a ich wartością podatkową, są różnicami przejściowymi.
|
Przykład zastosowania pkt 16.15.
Jednostka dominująca ma 80% udział w aktywach netto jednostki zależnej. Jednostka zależna sprzedała jednostce dominującej towary za cenę 100.000 zł, nabyte uprzednio za 70.000 zł. Towary te nie zostały sprzedane przez jednostkę dominującą do 31.12.20X3 r. Według przewidywań towary te zostaną sprzedane w 20X4 r. Jednostka dominująca i jednostka zależna są podatnikami podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że w 20X4 r. stawka podatku dochodowego wyniesie 19%. |
|
|
W dokumentacji konsolidacyjnej następuje korekta wartości bilansowej towarów do poziomu 70.000 zł: |
|
|
Wartość bilansowa towarów w skonsolidowanym bilansie: |
70.000 |
|
Wartość podatkowa towarów: |
100.000 |
|
Różnica przejściowa: |
-30.000 |
|
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
5.700 (19%x30.000) |
|
W dokumentacji konsolidacyjnej następuje eliminacja przychodów i kosztów w kwocie 100.000 zł oraz ujęcie korekty wartości towarów w kwocie |
16.16. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wycenia się według stawki podatkowej, właściwej dla państwa, w którym nastąpi zbycie przez grupę kapitałową składnika aktywów lub rozliczenie zobowiązań. Różnice przejściowe wynikające z wyceny w wartości godziwej aktywów i zobowiązań jednostki zależnej, współzależnej lub stowarzyszonej, mającej siedzibę w państwie, w którym obowiązującą walutą jest inna waluta niż PLN, są przeliczane według stawki podatkowej, obowiązującej w tym państwie.
Przykład zastosowania pkt 16.16.
Jednostka A w dniu 1.12.20X0 r. sprzedała jednostce B towary o cenie nabycia 1.000.000 zł, za cenę 500.000 EUR. W związku z tą transakcją jednostka A ujęła przychody podatkowe w kwocie 2.000.000 zł (przeliczyła 500.000 EUR na złote według kursu 1:4) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.000.000 zł. Te same kwoty jednostka dominująca ujęła w księgach rachunkowych jako przychody ze sprzedaży i koszt sprzedanych towarów. Jednostka zależna sprzedała towary nabyte od jednostki dominujące za cenę 1.000.000 EUR. Do dnia bilansowego 31.12.20X0 r. jednostka B nie uregulowała swojego zobowiązania wobec jednostki A. Kurs EUR na dzień bilansowy wyniósł 5,00 zł. | ||||||
|
Jednostka A ujmuje jako przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów różnice kursowe powstałe przy spłacie należności i zobowiązań. Różnice kursowe z wyceny należności i zobowiązań nie stanowią dla jednostki A przychodów i kosztów uzyskania przychodów. | ||||||
|
Jednostkowe sprawozdanie finansowe spółki A: Ze względu na fakt, że jednostka A:
w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostka A, sporządzonym na 31.12.20X0 r. ujmuje rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 95.000 (500.000x19%) i jednocześnie ujmuje koszty podatku dochodowego w tej kwocie. | ||||||
|
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe W dokumentacji konsolidacyjnej następuje eliminacja rozrachunków pomiędzy jednostką dominującą a jednostką zależną w kwocie 2.500.000 zł oraz eliminacja przychodów i kosztów z tytułu transakcji wewnątrzgrupowych w kwocie 2.000.000 zł. Ze względu na fakt, że różnice kursowe z wyceny pozycji walutowej nie zostały wyeliminowane, nie następuje korekta rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. |
|
Przykład zastosowania pkt 16.16.
Jednostka dominująca C ma 80% udział w aktywach netto jednostki zależnej D. Jednostka dominująca posiada siedzibę na terytorium Polski (stawka podatkowa wynosi 19%) i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednostka zależna ma siedzibę w państwie, w którym obowiązującą walutą jest EUR, a stawka podatkowa wynosi 30%. Jednostka C w dniu 1.12.20X0 r. sprzedała jednostce D towary o cenie nabycia 1.000.000 zł, za cenę 500.000 EUR. W związku z tą transakcją jednostka dominująca ujęła przychody podatkowe w kwocie 2.000.000 zł (przeliczyła 500.000 EUR na złote według kursu 1:4) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.000.000 zł. Te same kwoty jednostka C ujęła w księgach rachunkowych jako przychody ze sprzedaży i koszt sprzedanych towarów. Jednostka D ujęła w swoich księgach rachunkowych, prowadzonych w EUR, towary w kwocie 500.000 EUR. Transakcja nie wpłynęła na dochód jednostki zależnej (wpłynie na dochód jednostki zależnej w momencie sprzedaży przez nią towarów). Jednostka D zapłaciła za towary jednostce C w dniu 20.12.20X0 r. Towary nie zostały sprzedane przez jednostkę D do 31.12.20X0 r. Według przewidywań towary te zostaną sprzedane w 20X1 r. Kurs EUR na dzień bilansowy wyniósł 5,00 zł. Jednostka C ujmuje jako przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów różnice kursowe powstałe przy spłacie należności i zobowiązań. Różnice kursowe z wyceny należności i zobowiązań nie stanowią dla jednostki C przychodów i kosztów uzyskania przychodów. |
| Jednostkowe sprawozdanie finansowe spółki C:
Ze względu na fakt, że w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki C, sporządzonym na 31.12.20X0 r., nie występują różnice przejściowe, jednostka C nie ujmuje aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Skonsolidowane sprawozdanie finansowe: W dokumentacji konsolidacyjnej eliminuje się przychody i koszty z tytułu transakcji wewnątrzgrupowych na kwotę 2.000.000 zł. Ponadto następuje korekta wartości bilansowej towarów do 1.500.000 zł (1.000.000 zł niezrealizowanego zysku na transakcji wewnątrzgrupowej): |
|
| Wartość bilansowa towarów w skonsolidowanym bilansie: |
1.500.000
(2.500.000-1.000.000) |
| Wartość podatkowa towarów: |
2.500.000 (500.000x5,00) |
| Różnica przejściowa: | -1.000.000 |
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
300.000 (30%x1.000.000) |
| W dokumentacji konsolidacyjnej ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz zmniejszenie kosztów z tytułu podatku dochodowego na kwotę 300.000 zł. Ujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegają testowi na utratę wartości u podatnika podatku dochodowego (zobacz par. 16.18.). | |
|
Przykład zastosowania pkt 16.16. Jednostka dominująca E ma 80% udział w aktywach netto jednostki zależnej F. Jednostka dominująca posiada siedzibę na terytorium Polski (stawka podatkowa wynosi 19%) i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednostka zależna F ma siedzibę w państwie, w którym obowiązującą walutą jest EUR, a stawka podatkowa wynosi 30%. | |
|
Jednostkowe sprawozdanie finansowe spółki E:
Ze względu na fakt, że w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki E, sporządzonym na 31.12.20X0 r., nie występują różnice przejściowe, jednostka E nie ujmuje aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. | |
|
Skonsolidowane sprawozdanie finansowe: W dokumentacji konsolidacyjnej eliminuje się przychody i koszty z tytułu transakcji wewnątrzgrupowych na kwotę 6.000.000 zł. Ponadto następuje korekta wartości bilansowej towarów do poziomu 4.000.000 zł: | |
| Wartość bilansowa towarów w skonsolidowanym bilansie: | 4.000.000 zł (1.000.000 EURx4,00) |
| Wartość podatkowa towarów: | 6.000.000 zł |
| Różnica przejściowa: | -2.000.000 |
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: | 380.000 (19%x2.000.000) |
| W dokumentacji konsolidacyjnej ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz zmniejszenie kosztów z tytułu podatku dochodowego na kwotę 380.000 zł. Ujęte aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegają testowi na utratę wartości na u podatnika podatku dochodowego (zobacz par. 16.18.). Ze względu na "oddolny" charakter transakcji wewnątrzgrupowej zmniejsza się kapitał mniejszości na kwotę 324.000 zł [(2.000.000-380.000)]20%=324.000]. | |
16.17. Zasady, o których mowa w pkt 15.7. stosuje się odpowiednio do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą łączenia udziałów.
16.18. Ustalenia odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się, w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na poziomie podatnika podatku dochodowego. Przy ustaleniu odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego pod uwagę bierze się różnice przejściowe, powstałe na poziomie skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Różnice przejściowe powstałe na poziomie skonsolidowanego sprawozdania finansowego przypisuje się do poszczególnych podatników, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.
|
Przykład zastosowania pkt 16.18. W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym jednostki X i Y ujęto aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę 1.900.000 zł. Aktywa te wynikają z ujemnych różnic przejściowych na środkach trwałych w kwocie 10.000.000 zł, powstałych przy objęciu kontrolą jednostki zależnej Y. Ponadto w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym prezentowane są aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 35.000.000 zł, wynikające z różnic przejściowych, powstałych na poziomie sprawozdania finansowego X (20.000.000 zł) oraz na poziomie sprawozdania finansowego Y (15.000.000 zł). Aktywa te były testowane pod kątem utraty wartości na poziomie jednostkowego sprawozdania finansowego, zgodnie z pkt. 11.11-11.20. X i Y są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zakładając, że wycena aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na poziomie jednostkowych sprawozdań finansowych była prawidłowa a test na utratę wartości spełniał kryteria, o których mowa w pkt. 11.11-11.20, przeprowadza się dodatkowy test na utratę wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do konsolidowanego sprawozdania finansowego spółki Y. Wynika to z faktu, że na poziomie jednostkowych sprawozdań finansowych były testowane aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego o wartości 15.000.000 zł, tymczasem przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego powstały dodatkowe różnice przejściowe, które wymagają objęcia testem na utratę wartości. Przy założeniu prawidłowości wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest natomiast wymagany dodatkowy test na utratę wartości na poziomie sprawozdania finansowego jednostki X. |
16.19. Zasady, o których mowa w pkt. 16.8-16.15 stosuje się odpowiednio do wyceny udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych.
______________________________
40 W przykładzie przedstawiono niektóre argumenty przemawiające za (strata podatkowa w roku uprzednim, podstawa opodatkowania 0 w roku bieżącym) i przeciw (np. umowy zawarte z odbiorcami) ujęciu odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Informacje zawarte w przykładzie nie wystarczają do ustalenia, czy uzyskanie korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest prawdopodobne.
Przedstawione argumenty należałoby jednak przeanalizować z punktu widzenia ich ewentualnego wpływu, na oczekiwaną wysokość podstawy opodatkowania. Występowanie strat podatkowych w latach poprzedzających rok obrotowy, wskutek innych zdarzeń niż zdarzenia o charakterze niepowtarzalnym, stanowi silną przesłankę sugerującą, że straty takie mogą wystąpić i w przyszłości. Dlatego w wielu przypadkach będzie to argument wystarczający do objęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisami aktualizującymi. W rozpatrywanym przypadku uznano, że obniżka kosztów wskutek dostaw od spółki Z będzie na tyle istotna, że biorąc pod uwagę zawarte umowy jest prawdopodobne, że dochód jaki zostanie osiągnięty przez spółkę C pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
PREMIUM