Komunikat nr 13 Ministra Finansów z dnia 22.06.2010 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy"
o przepisie
art./§
pełną treść
widoczną część
powiązane
powiązane
XII. Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające kapitał własny. Ujęcie kosztu lub przychodu z tytułu podatku dochodowego
12.1. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny36. Jeżeli zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego powstaje w związku z operacją, rozliczaną z kapitałem (funduszem) własnym, skutki ujęcia tego zobowiązania lub tej należności ujmuje się również w kapitale własnym.
12.2. Skutki ustalenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym (tzn. nie przez wynik finansowy) jednostki, jeśli transakcja stanowiąca podstawę ich ujęcia jest również ujmowana bezpośrednio w kapitale własnym. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że skoro efekt danej transakcji, zdarzenia lub wyceny nie został ujęty w rachunku zysków i strat, to skutek podatkowy z nimi związany również nie powinien zostać odniesiony na rachunek zysków i strat.
|
Przykład zastosowania pkt 12.1.
W 20X3 r. jednostka nabyła akcje, klasyfikując je jako dostępne do sprzedaży. Cenę ich nabycia ustalono na 1.050.000 zł. Na 31.12.20X3 r. wyceniono akcje w wartości godziwej tj. 1.500.000 zł. Zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przez jednostkę przewidują odnoszenie skutków przeceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży na kapitał z aktualizacji wyceny. Przepisy podatkowe przewidują, że przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów z tytułu akcji są ujmowane w momencie ich zbycia. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje, że dla 20X4 r. stawka podatkowa wyniesie 19%. |
|
| 31.12.20X3 r. | |
| Wartość bilansowa inwestycji w akcje na 31.12.20X3 r.: | 1.500.000 zł |
| Wartość podatkowa inwestycji w akcje na 31.12.20X3 r.: | 1.050.000 zł |
| Różnica przejściowa: | 450.000 zł |
| Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: | 85.500 zł |
| Zgodnie z pkt 12.1., ujęta rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejszy kapitał z aktualizacji wyceny o 85.500 zł. | |
|
Przykład zastosowania pkt 12.1.
W dniu 1.07.20X3 r. jednostka nabyła obligacje o wartości nominalnej 1.000.000 zł i terminie wykupu 31.12.20X6 r., klasyfikując je jako dostępne do sprzedaży. Odsetki od obligacji wynoszą 4% i są płatne 31 grudnia każdego roku. Cena nabycia obligacji wyniosła 920.851 zł (w tym 20.000 zł odsetek naliczonych na dzień nabycia). W dniu 31.12.20X3 r. wartość godziwą obligacji ustalono na 950.000 zł (wartość ta nie zawierała odsetek, zapłaconych w tym dniu). Skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży są ujmowane przez jednostkę w kapitale z aktualizacji wyceny (efektywną stopę procentową ustalono na 7,30%). Przepisy podatkowe przewidują, że przychody podatkowe z tytułu odsetek są ujmowane w momencie ich otrzymania. W momencie zbycia obligacji ujmowane są przychody podatkowe w wysokości należnej kwoty i koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia (skorygowanej o odsetki zawarte w cenie nabycia, jeżeli uprzednio były one zapłacone). Skutki wyceny obligacji na dzień bilansowy nie stanowią natomiast przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że dla 20X4 r. stawka podatkowa wyniesie 19%. |
|
| 31.12.20X3 r. | |
| Wartość bilansowa inwestycji w obligacje: | 950.000 zł |
| Wartość podatkowa inwestycji w obligacje: |
900.851 zł
920.851-20.000 |
| Różnica przejściowa (dodatnia), w tym: | 49.149 zł |
| Różnica przejściowa (dodatnia) uwzględniona w wyniku finansowym: |
13.019,08 zł
|
| Różnica przejściowa (dodatnia) uwzględniona w kapitale z aktualizacji wyceny: |
36.129,92 zł
|
| Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
9.338,31 zł
19%x49.149 |
| Zwiększenie kosztów podatku dochodowego: |
2.473,63 zł
19%x13.019,08 |
| Zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny: |
6.864,68 zł
19%x36.129,92 |
|
Zgodnie z pkt 12.1., ujęta rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 9.338,31 zł zmniejszy kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 6.864,68 zł i zwiększy koszty podatku dochodowego o 2.473,63 zł. |
|
12.3. Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
a) część bieżącą,
b) część odroczoną37.
12.4. Skutki ujęcia oraz wyceny (w tym dokonania odpisów aktualizujących) należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu premii inwestycyjnych są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyłączeniem skutków:
a) ujęcia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z zdarzeniami bezpośrednio wpływającymi na kapitał (fundusz) własny, o których mowa w pkt 12.1. z zastrzeżeniem pkt 12.5.,
b) zmian przepisów podatkowych, w zakresie różnic przejściowych dotyczących transakcji, które wpłynęły na kapitał z aktualizacji wyceny, o których mowa w pkt 12.5. i 12.6.,
c) odniesienia odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kapitał z aktualizacji wyceny, o czym mowa w pkt 12.7.a.,
d) odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o czym mowa w pkt 13.3.,
e) odliczeń od podatku lub refundacji jednostce będącej podatnikiem w jakiejkolwiek innej formie podatku, pobieranego przez płatnika, w przypadku, gdy wraz z odliczeniem lub refundacją następuje zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów,
f) ujęcia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z połączeniem lub nabyciem jednostki albo jej zorganizowanej części (zobacz pkt 15.2., 15.4.),
g) ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub metodą proporcjonalną (zobacz pkt 16.2.,16.4 - 16.6.).
12.5. Jeżeli wskutek zmian przepisów podatkowych następuje zmiana stawek podatkowych, jakie będą stosowane w przyszłości, lub ustalenie stawek podatkowych dla lat, dla których przepisy nie określały dotychczas stawek, skutki tych zmian uwzględnia się w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiła zmiana przepisów. Skutki wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zmienionych stawek podatkowych są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem skutków wyceny tych aktywów i rezerw, które zgodnie z pkt 12.1., zostały uwzględnione w kapitale z aktualizacji wyceny. Skutki wyceny tych aktywów i rezerw według zmienionych stawek odnoszone są również na kapitał z aktualizacji wyceny.
12.6. Pkt 12.5. stosuje się odpowiednio do zmian wartości podatkowej obowiązków i praw (w tym strat podatkowych podlegających odliczeniu od dochodu w przyszłości), o których mowa w pkt 5.1., będących skutkiem zmian przepisów podatkowych.
12.7. Stan odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego rozlicza się między:
a) kapitał z aktualizacji wyceny - w części, w jakiej aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które odniesiono na ten kapitał, uczestniczą w łącznej kwocie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
b) rachunek zysków i strat - w pozostałej części.
|
Przykład zastosowania pkt 12.4.
Stany aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek i koniec 20X3 r. były w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki OMEGA S.A. następujące: |
||
| 1.01.20X3 r. | 31.12.20X3 r. | |
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w tym: | 3.000.000 | 8.000.000 |
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące inwestycji wycenianych w wartości godziwej (różnice z wyceny ujęto w kapitale z aktualizacji wyceny): | 2.000.000 | 3.000.000 |
| Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące pozostałych operacji: | 1.000.000 | 5.000.000 |
| Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w tym: | 2.000.000 | 7.000.000 |
| Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące inwestycji wycenianych w wartości godziwej (różnice z wyceny ujęto w kapitale z aktualizacji wyceny): | 1.000.000 | 3.000.000 |
| Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące pozostałych operacji: | 1.000.000 | 4.000.000 |
|
W roku obrotowym 20X3 powstało zobowiązanie z tytułu
podatku dochodowego (odniesione w całości na koszty podatku), w kwocie
10.000.000 zł.
W roku obrotowym 20X3 OMEGA S.A. nie łączyła się z innymi spółkami, nie nabywała również innych jednostek lub ich zorganizowanych części. OMEGA S.A. nie korzystała w latach uprzednich ani w roku bieżącym z premii inwestycyjnych. |
||
| Łączna kwota kosztów z tytułu podatku dochodowego w 20X3 r.: |
9.000.000
|
|
| Kwota korekty kapitału z aktualizacji wyceny wynikająca z wyceny aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dokonana w 20X3 r.: |
-1.000.000
|
|
|
Przykład zastosowania pkt 12.4.
Przy sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 20X3 r., zakończony w dniu 31.12.20X3 r. ustalono, że jednostka nie tworzyła rezerw na świadczenia pracownicze, wynikające z zatwierdzonego programu nagród jubileuszowych i z odpraw emerytalnych. Ze względu na wysokość kwot dotyczących tych świadczeń, uznano że błąd ten należy rozliczyć przez wynik finansowy z lat ubiegłych38. Aby poprawnie rozliczyć skutki błędu ustalono co następuje: |
||
| 20X2 r. | 20X3 r. | |
| Rezerwy na świadczenia pracownicze na początek okresu: | 20.000.000 | 21.800.000 |
| Zwiększenia rezerw z tytułu naliczenia odsetek: | 1.600.000 | 1.308.000 |
| Zwiększenia rezerw z tytułu strat aktuarialnych: | 2.280.000 | 954.400 |
| Zmniejszenia rezerw z tytułu wymagalnych świadczeń: | 2.080.000 | 1.112.400 |
| Rezerwy na świadczenia pracownicze na koniec okresu: | 21.800.000 | 22.950.000 |
|
Według stanu na 31.12.20X1 r. świadczenia pracownicze o
wartości bilansowej 2.000.000 zł zostaną wypłacone w
20X2 r., a świadczenia pracownicze o wartości bilansowej
1.000.000 zł - w 20X3 r.
W celu uwzględnienia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na 31.12.20X3 r., w księgach rachunkowych ujęto rezerwę w kwocie 22.950.000 zł oraz zmniejszono wynik finansowy za rok 20X3 o kwotę 1.150.000 zł (1.308.000+954.400-1.112.400), zaliczając pozostałą kwotę tj. 21.800.000 zł do wyniku z lat ubiegłych. W sprawozdaniu finansowym za 20X3 r. zapewniono porównywalność sprawozdania finansowego za 20X2 r. poprzez zmniejszenie wyniku za 20X2 r. o kwotę 1.800.000 zł (1.600.000+2.280.000-2.080.000), zaliczając pozostałą kwotę tj. 20.000.000 zł do wyniku z lat ubiegłych. Ujęte rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych stanowiły podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie stwierdzono powstania żadnych dodatkowych różnic przejściowych, wskutek ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X1 r. przewidywała następujące stawki podatkowe: w 20X2 r. - 28% podstawy opodatkowania, w 20X3 r. - 24% podstawy opodatkowania, od 20X4 r. - 22% podstawy opodatkowania. Zmiana ustawy o podatku dochodowym, jaka została przyjęta w 20X2 r., ustaliła stawkę podatkową dla 20X3 r. na 27%. Jednocześnie zmiana ustawy, usunęła stawkę 22%, określoną dla 20X4 r. Zmiana ustawy o podatku dochodowym, jaka została przyjęta w 20X3 r., ustaliła stawkę podatkową dla 20X4 r. na 19%. Aby ująć efekty podatku odroczonego dotyczące błędu ustalono co następuje: | ||
|
31.12.20X1 r. |
31.12.20X2 r. |
31.12.20X3 r. |
||
|
Wartość podatkowa: |
0 |
0 |
0 |
|
|
Wartość bilansowa: |
20.000.000 |
21.800.000 |
22.950.000 |
|
|
Różnice przejściowe (ujemne): |
-20.000.000 |
-21.800.000 |
-22.950.000 |
|
|
Stawka podatku dochodowego: |
Dla różnic przejściowych
|
27% |
19% |
|
|
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: |
4.540.000
|
5.886.000
|
4.360.500
|
|
|
W księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym za 20X3 r. ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę 4.360.500 zł, zwiększając koszty podatku za rok 20X3 r. o 1.525.500 zł (5.886.000-4.360.500) i zaliczając kwotę 5.886.000 zł do wyniku z lat ubiegłych: |
||||
|
DT |
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
4.360.500 |
||
|
DT |
Koszty z tytułu podatku dochodowego |
1.525.500 |
||
|
CT |
Wynik finansowy z lat ubiegłych
|
5.886.000
|
||
|
W sprawozdaniu finansowym za 20X3 r. należy zapewnić
porównywalność ze sprawozdaniem finansowym za 20X2 r. poprzez zmniejszenie
kosztów podatku za 20X2 r. o kwotę 1.346.000 zł (4.540.000-5.886.000) i
zaliczenie pozostałej kwoty tj. 4.540.000 do wyniku z lat ubiegłych. Korekta
ta następuje pozaksięgowo.
|
||||
|
Przykład zastosowania pkt 12.5.
|
||||||
| 31.12.20X1 r. | 31.12.20X2 r. | 31.12.20X3 r. | 31.12.20X4 r. | 31.12.20X5 r. | 31.12.20X6 r. | |
| Wartość bilansowa: | 980.000 | 960.000 | 940.000 | 920.000 | 900.000 | 880.000 |
| Wartość podatkowa: | 975.000 | 950.000 | 925.000 | 900.000 | 875.000 | 850.000 |
| Różnice przejściowe: | 5.000 | 10.000 | 15.000 | 20.000 | 25.000 | 30.000 |
| Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: (odwrócenie różnic przejściowych nastąpi przy zbyciu budynku) |
1.100
(5.000x22%) |
2.700
(10.000x27%) |
2.850
(15.000x19%) |
3.800
(20.000x19%) |
4.750
(25.000x19%) |
5.700
(30.000x19%) |
| Zmiany stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego: | 1.100 | 1.600 | 150 | 950 | 950 | 950 |
| W tym zmiana rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskutek powstania różnic przejściowych: |
1.100
(22%x5.000) |
1.350
(27%x5.000) |
950
(19%x5.000) |
950
(19%x5.000) |
950
(19%x5.000) |
950
(19%x5.000) |
| W tym zmiana rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskutek zmiany stawki podatkowej: | 0 |
250 x5.000 |
-800 (19%-27%)x10.000 |
0 | 0 | 0 |
| Podstawa opodatkowania po odliczeniach: |
175.000
|
175.000 | 175.000 | 175.000 | 175.000 | 175.000 |
| Zobowiązanie podatkowe powstałe w kolejnych latach: | 49.000 | 49.000 | 47.250 | 33.250 | 33.250 | 33.250 |
| Koszty z tytułu podatku dochodowego: | 50.100 | 50.600 | 47.400 | 34.200 | 34.200 | 34.200 |
-
______________________
36 Zobacz: art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości.
37 Zobacz: art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
38 Zobacz: art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
PREMIUM