IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów

4.1. Wartością podatkową pasywów jest - zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości - ich wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach). Jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę opodatkowania.

4.2. Przez zobowiązania rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Uznanie obowiązku wykonania świadczenia za zobowiązanie wiąże się z oczekiwaniem zmniejszenia przyszłych korzyści jednostki, wobec konieczności wydania środków pieniężnych lub innych aktywów.

4.3. Jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sposób ustalania tych aktywów przedstawia pkt 9.1.¹⁶

4.4. Niekiedy rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania. Fakt, że zwiększenie w przyszłości podstawy opodatkowania wynikające z przeszłych zdarzeń, spowoduje powstanie w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oznacza, że jednostka oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, a zatem spoczywają na niej zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), co uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli zatem rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Zasady ujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego określa pkt 8.1.

4.5. Jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową aktywów, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązania.

4.6. Przyczyną uwzględniania w wartości podatkowej zobowiązań kwot, które w przyszłości powiększą lub pomniejszą podstawę opodatkowania jest fakt, że wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji jednostka posiada "odroczone"¹⁸ zobowiązania lub należności, które w przyszłości ulegną przekształceniu - odpowiednio - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub w jego zmniejszenie albo prawo do zwrotu tego podatku. Jeżeli jednak kwoty te objęte są wartością podatkową aktywów, to ich uwzględnienie w wartości podatkowej zobowiązań powodowałoby podwójne ustalenie różnic przejściowych: od wartości zobowiązań i od wartości aktywów. Z tego powodu, jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową innych pozycji, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań.

4.7. Jeżeli zobowiązania jednostki mają postać rozliczeń międzyokresowych przychodów, to ich wartość podatkowa jest równa wartości, która w przyszłości zwiększy podstawę obliczenia podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach).

4.8. Jeżeli jednostka ujęła rozliczenia międzyokresowe przychodów, (np. wobec otrzymania w postaci darowizny środków trwałych podlegających amortyzacji), a uzyskane z tego tytułu aktywa zaliczyła do przychodów podatkowych, to oznacza to, że powstała ujemna różnica przejściowa. Jest to tym uzasadnione, że ustalenie przychodów podatkowych - zgodnie z przepisami podatkowymi - w momencie otrzymania aktywów, powoduje uwzględnienie dla celów podatkowych transakcji, która nie mogła jeszcze wpłynąć na wynik finansowy jednostki. Realizacja przychodu ze sprzedaży produktów lub towarów nie następuje bowiem w chwili otrzymania aktywów, lecz wykonania świadczenia. W rezultacie efekty podatkowe takiej transakcji pojawiają się z "wyprzedzeniem" w stosunku do efektów, które powinny być ujęte zgodnie z zasadami rachunkowości. Z tych przyczyn zdefiniowano różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów zgodnie z pkt 4.7.

4.9. Zasady, o których mowa w pkt 4.1., 4.5. i 4.7. stosuje się odpowiednio do zobowiązań, których realizacja w przyszłości spowoduje doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. Zasady te stosuje się również do zobowiązań, które uprzednio ujęto w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

4.10. Wartość podatkowa kapitałów własnych jest równa ich wartości bilansowej.

4.11. Pkt 3.14. i 3.15. stosuje się odpowiednio do wartości podatkowej pasywów.

_________________________
¹⁶ Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne, iż podstawa opodatkowania jednostki w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, aktywa te należy objąć, w całości lub w części, odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości. Zobacz pkt 11.11 - 11.20. Standardu.
¹⁷ Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice ujemne występują w przypadku nadwyżki wartości bilansowej pasywów nad ich wartością podatkową.
¹⁸ Nazwa "odroczona" należność lub zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest tym uzasadniona, że należność lub zobowiązanie to nie stanowi prawnie wierzytelności, lecz w przyszłości ulegnie przekształceniu w wymagalną należność lub zobowiązanie.