III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów

3.1. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach) w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Taki sposób ustalania wartości podatkowej stosuje się do aktywów, z których korzyści są opodatkowane.

3.2. Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ujęcie w księgach jednostki jakiegokolwiek składnika aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te dostarczają zazwyczaj pośrednio przyszłe korzyści wobec ich wykorzystywania w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj drogą uzyskania środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. W przypadku aktywów mających postać należności wpływ przyszłych korzyści następuje z reguły drogą otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty. Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów, ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług albo ze spłaty należności z tego tytułu.

3.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane⁴, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁵. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi przedstawiono w pkt 8.1.).

3.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści wynikające ze składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, to ujęcia wymagają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁷. Jest to uzasadnione tym, że w przyszłości realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowoduje w przyszłości zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego jednostki pod warunkiem, że w przyszłości dochód jednostki będzie kształtował się na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁸. Zasady ich ujmowania określa pkt 9.1.

3.5. Wyjaśnienia pkt 3.1. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści będą opodatkowane, jeżeli z aktywami tymi związana jest kwota wpływająca na wartość odliczeń od podatku.

3.6. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą opodatkowane¹⁰, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową¹¹.

3.7. Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów może nie być opodatkowany. Może to - przykładowo - być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie realizacji korzyści aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści¹². Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów, bądź brak realizacji tych korzyści, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.

3.8. Jeżeli korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów zmniejszy podstawę opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów.

3.9. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że uzyskanie korzyści wynikających z aktywów nie zostanie opodatkowane, lecz nieuzyskanie tych korzyści wpłynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku tych aktywów ich przyszła pełna realizacja nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast częściowe lub pełne odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości takich aktywów, ale z przyczyn określonych w przepisach podatkowych zmniejszenie takie nie jest jeszcze uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania (będzie uwzględniane w przyszłości), powstają ujemne różnice przejściowe. Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 9.1.

3.10. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.8. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości aktywów zostanie uwzględnione przy ustaleniu odliczeń od podatku.

3.11. Jeżeli składnik aktywów składa się z części:

a) z których korzyści będą opodatkowane, i/lub

b) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, i/lub

c) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania to wyjaśnienia pkt 3.1., 3.6. i 3.8. stosuje się odpowiednio do tych części składnika aktywów.

3.12. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.1., 3.6. i 3.8. stosuje się również do aktywów, które uprzednio zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

3.13. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach (także doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o przyszłe planowane kwoty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych, planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i mają np. postać budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych zobowiązaniach podatkowych, wynikające z takich opracowań, nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym. Natomiast informacje wynikające z takich opracowań mogą być wykorzystywane do innych celów np. do ustalenia, że prawdopodobne jest aby uzyskany w przyszłości dochód pozwolił na potrącenie ujemnych różnic przejściowych¹³.

3.14.Przy ustaleniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie kompensuje się ze sobą różnic przejściowych.

3.15. Wartości podatkowe aktywów ustala się, przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy¹⁴. Przy ustalaniu wartości podatkowej aktywów uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów¹⁵.

____________________________
⁴ Przyszłe korzyści wynikające ze składnika aktywów mogą podlegać opodatkowaniu na etapie realizacji korzyści wynikających bądź z tego składnika aktywów, bądź z aktywów powstałych wskutek wykorzystania danego składnika aktywów. Tak np. korzyści ze środków trwałych wykorzystywanych do celów produkcyjnych wynikają z ich stosowania w procesach wytwórczych. Na etapie wytwarzania produktów korzyści te nie są opodatkowane. Jednak korzyści te są pośrednio opodatkowane wskutek opodatkowania przychodów podatkowych wynikających ze zbycia wyrobów lub wykonania usług powstałych dzięki wykorzystaniu tych środków trwałych.
Podobnie jak aktywa wykorzystywane do celów produkcyjnych, źródłem korzyści ekonomicznych są aktywa wykorzystywane na potrzeby zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach.
⁵ Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przedstawione w pkt 8.1., przewidują wyjątki od reguły polegającej na tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych.
⁶ Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice dodatnie występują w przypadku nadwyżki wartości bilansowej aktywów nad ich wartością podatkową.
⁷ Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, określone w pkt 9.1., przewidują wyjątki od reguły polegającej na ujęciu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych.
⁸ Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne, iż dochód jednostki w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, aktywa te obejmuje się, w całości lub w części, odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości. Przesłanki wystąpienia utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 11.11. - 11.20. Standardu.
⁹ Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice ujemne występują w przypadku nadwyżki wartości podatkowej aktywów nad ich wartością bilansową.
¹⁰ W rozumieniu Standardu pojęcie "składniki aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane obejmuje składniki aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane oraz składniki aktywów, z których całość korzyści będzie elementem dochodów wolnych od podatku.
¹¹ Zobacz: art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
¹² Innym przykładem sytuacji, gdy wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów nie jest opodatkowany jest sytuacja, gdy przychody jednostki są elementem dochodów wolnych od podatku dochodowego.
¹³ Zobacz: pkt 11.11. - 11.20. Standardu.
¹⁴ Zobacz: pkt 1.3. Standardu.
¹⁵ Zobacz: pkt 11.6. - 11.9. Standardu.