XII. Przykład 1 - kompleksowy przykład objaśniający

Przedsiębiorstwo budowlane zawarło w 200X roku grupę umów na budowę rurociągu oraz obiektów z nim związanych. Okres realizacji zaplanowano na lata 200X-200X+3 (cztery okresy sprawozdawcze). Wszystkie budowane obiekty wraz z rurociągiem są ze sobą ściśle powiązane technologicznie tak, że prowadzone negocjacje dotyczyły całej grupy umów jednocześnie. Prace budowlane dotyczące poszczególnych pojedynczych umów będą realizowane w ciągłej sekwencji czasowej (jedna po drugiej).

Ze względu na przedstawione warunki przedsiębiorstwo budowlane traktuje grupę umów dla celów sprawozdawczości finansowej jako jedną umowę.

Określona w umowie stała cena za wykonanie rurociągu i związanych z nim obiektów wynosi 75.000.000 zł (globalny budżet przychodów). Planowany koszt umowy wynosi 65.000.000 zł (globalny budżet kosztów umowy⁶).

____________________
⁶ Przez globalny budżet kosztów rozumie się sumę kosztów już poniesionych oraz zaktualizowanych kosztów planowanych wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania umowy łącznie z rezerwą na koszty usunięcia usterek, które ujawnią się w okresie rękojmi lub gwarancji.

Pod koniec roku 200X+1 przedsiębiorstwo budowlane, w wyniku aktualizacji globalnego budżetu kosztów umowy oszacowało, że koszty wzrosną do 70.000.000 zł, co wynika z konieczności wykonania dodatkowych prac odwadniających części terenu, na którym realizowano budowę.

W roku 200X+1 zleceniodawca - aneksem do umowy - zatwierdził zmianę zakresu robót, co spowodowało wzrost ceny umowy (globalnego budżetu przychodów) o 3.000.000 zł do 78.000.00 zł.

W rok 200X+2 przedsiębiorstwo budowlane wykryło poważne nieprawidłowości w wykonanej przez siebie dokumentacji projektowej. W wyniku ustaleń stwierdzono, iż koszt dodatkowych prac, nie przewidzianych w pierwotnej dokumentacji wyniesie 10.000.000 zł. Zleceniodawca odmówił pokrycia dodatkowych kosztów, gdyż wynikają one z winy wykonawcy. W konsekwencji przedsiębiorstwo budowlane zaktualizowało budżet kosztów umowy do kwoty 80.000.000 zł, stwierdzając, iż umowa ta zakończy się w roku 200X+3 stratą 2.000.000 zł. Na stratę w roku 200X+2 utworzono w ciężar kosztów rezerwę.

Dane dotyczące zafakturowanej sprzedaży netto (bez VAT) za okres wykonywania umowy przedstawiają się następująco:

Dane dotyczące rzeczywistych kosztów poniesionych za okres wykonywania umowy przedstawiają się następująco:

Rozważmy trzy warianty ustalania przychodów i kosztów z umowy niezakończonej na dzień bilansowy kończący rok 200X, 200X+1, 200X+2 i 200X+3:

Wariant 1

Przedsiębiorstwo budowlane jest zdolne do przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania niezakończonej umowy i ustala ten stopień zaawansowania drogą obmiaru technicznego wykonanych prac.

Wariant 2

Przedsiębiorstwo budowlane jest zdolne do przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania i ustala stopień zaawansowania niezakończonej umowy udziałem kosztów umowy poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego w całkowitych kosztach umowy.

Wariant 3

Przedsiębiorstwo budowlane nie ma możliwości przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania względnie ustalenia rentowności niezakończonej umowy, zaś zamawiający zwróci pełne poniesione koszty.

W przykładzie założono zgodność księgowych i podatkowych zafakturowanych przychodów oraz rzeczywistych (poniesionych) kosztów umowy oraz przyjęto założenie że wszystkie inne warunki wykonania umowy pozostają bez zmian. Stawkę podatku dochodowego przyjęto w wysokości 19%. Dla zwiększenia przejrzystości obliczone wartości zaokrąglono do pełnych złotych.

Wariant 1

Przedsiębiorstwo budowlane jest zdolne do przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania niezakończonej umowy i ustala stopień zaawansowania drogą obmiaru technicznego wykonanych prac.

Zgodnie z dokonanymi przez przedsiębiorstwo na dzień bilansowy technicznymi obmiarami prac przedsiębiorstwo ustaliło następujące stopnie zaawansowania:

- na koniec roku 200X - 14,50%,

- na koniec roku 200X+1 - 53,50%,

- na koniec roku 200X+2 - 86,50%,

- na koniec roku 200X+3 - 100,00%

Ustalenie przychodów z umowy odbywa się według wzoru z pkt. VIII.2b), zaś kosztów - według wzoru z pkt. VIII.5 Standardu.

Dane wyjściowe

Ustalenie przychodów, kosztów i wyniku finansowego wykazywanych w rachunku zysków i strat

___________________
⁷ Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
Wynik bieżącego okresu na umowie (bez rezerwy na stratę) - Przewidywana strata
-1.730.000 - (-2.000.000) = 270.000

Obliczenia pomocnicze do ustalenia informacji wykazywanych w bilansie na 31.12.xx

Wyliczenie odroczonego podatku dochodowego

Rok 200X

Rok 200X+1

Rok 200X+2

Rok 200X+3

Zestawienie odroczonego podatku dochodowego za lata 200X-200X+3

Zestawienie bieżącego podatku dochodowego za lata 200X-200X+3

Informacje wykazywane w rachunku zysków i strat oraz w bilansie

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wybrane pozycje)

______________________
⁸ Kwota -24.700 wynika z różnicy:
a) zwiększenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (79.800)
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (104.500)
79.800 - 104.500 = - 24.700

⁹ Kwota -345.800 wynika z różnicy:
a) zmniejszenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (-209.000)
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (136.800)
-209.000 - 136.800 = - 345.800

BILANS (wybrane pozycje) na dzień:

WYJAŚNIENIA ZAWARTE W DODATKOWYCH INFORMACJACH I OBJAŚNIENIACH

______________________
¹⁰ Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000.

¹¹Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000.

¹²Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0.

¹³Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000.

Wariant 2

Przedsiębiorstwo budowlane jest zdolne do przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania i ustala stopień zaawansowania niezakończonej umowy udziałem kosztów umowy poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego w całkowitych kosztach umowy.

Ustalenie przychodów z umowy następuje według wzoru z pkt. VIII.2a), zaś kosztów - według wzoru z pkt. VIII.5 Standardu.

Dane wyjściowe

______________________
¹⁴ Dla celów prezentacyjnych procent zaokrąglono do dwóch miejsc po przecinku.

¹⁵ Dla celów prezentacyjnych procent zaokrąglono do dwóch miejsc po przecinku.

Ustalenie przychodów, kosztów i wyniku finansowego wykazywanych w rachunku zysków i strat

______________________
¹⁶ Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
Wynik bieżącego okresu na umowie (bez rezerwy na stratę) - Przewidywana strata
-1.750.000 - (-2.000.000) = 250.000

Obliczenia pomocnicze do ustalenia informacji wykazywanych w bilansie na 31.12.xx

Wyliczenie odroczonego podatku dochodowego

Rok 200X

Rok 200X+1

Rok 200X+3

Zestawienie odroczonego podatku dochodowego za lata 200X - 200X+3

Zestawienie bieżącego podatku dochodowego za lata 200X - 200X+3

Informacje wykazywane w rachunku zysków i strat oraz w bilansie

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wybrane pozycje)

______________________
¹⁷ Kwota -333.857 wynika z różnicy:
a) zmniejszenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (-96.357)
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (237.500)
-96.357 - 237.500 = -333.857

BILANS (wybrane pozycje) na dzień:

______________________
¹⁸ Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000.

¹⁹ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000.

²⁰ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0.

²¹ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000.

WYJAŚNIENIA ZAWARTE W DODATKOWYCH INFORMACJACH I OBJAŚNIENIACH

Wariant 3

Przedsiębiorstwo budowlane nie ma możliwości przeprowadzania wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania względnie ustalenia rentowności niezakończonej umowy, zaś zamawiający zwróci wykonawcy pełne poniesione koszty.

Ustalenie przychodów z umowy następuje według wzoru z pkt. VIII.4, zaś kosztów w wysokości rzeczywiście poniesionych.

Dane wyjściowe

Ustalanie przychodów, kosztów i wyniku finansowego wykazywanych w rachunku zysków i strat

______________________
²² Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
Wynik bieżącego okresu na umowie (bez rezerwy na stratę) - Przewidywana strata
0 - (- 2.000.000) = 2.000.000.

Obliczenia pomocnicze do ustalenia informacji wykazywanych w bilansie na 31.12.xx

Wyliczenie odroczonego podatku dochodowego

Rok 200X

Rok 200X+1

Rok 200X+2

Rok 200X+3

Zestawienie odroczonego podatku dochodowego za lata 200X - 200X+3

Zestawienie bieżącego podatku dochodowego za lata 200X - 200X+3

Informacje wykazywane w rachunku zysków i strat oraz w bilansie

RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT (wybrane pozycje)

______________________
²³ Kwota -1.159.000 wynika z różnicy:
a) zmniejszenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (-589.000)
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (570.000)
-589.000 - 570.000 = -1.159.000

BILANS (wybrane pozycje) na dzień:

______________________
²⁴ Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000.

²⁵ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000.

²⁶ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0.

²⁷ Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000.

WYJAŚNIENIA ZAWARTE W DODATKOWYCH INFORMACJACH I OBJAŚNIENIACH

Zestawienie wyników finansowych umowy budowlanej obliczonych przy zastosowaniu różnych metod szacowania stopnia zaawansowania prac

Niezależnie od zastosowanej metody wynik narastająco przedsiębiorstwa budowlanego na koniec realizacji umowy jest ten sam. Przedsiębiorstwo poniosło stratę w wysokości 3.159.000 zł, z czego 2.000.000 zł to strata na umowie, zaś 1.159.000 zł to suma bieżącego należnego podatku dochodowego za okres realizacji umowy (przy założeniu, iż przedsiębiorstwo nie rozliczyło straty podatkowej oraz nie ustaliło aktywu z tytułu podatku odroczonego od strat podatkowych poniesionych w roku 200X+2).