V. Ustalanie stopnia zaawansowania umowy budowlanej

V.1. Podstawową cechą umów budowlanych jest długi czas ich realizacji, co powoduje, że wykonanie objętej umową usługi następuje z reguły w ciągu więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Dlatego w celu prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów danego okresu sprawozdawczego, a więc także przychodów i kosztów z robót wykonanych przy jeszcze niezakończonych umowach budowlanych niezbędne jest wiarygodne określanie stopnia zaawansowania, a więc przyrostu robót każdej umowy budowlanej oddzielnie na dzień bilansowy. Może to nastąpić w różny sposób (różnymi metodami).

V.2. Do podstawowych metod pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych należą:

a) metoda obmiaru wykonanych prac - polegająca na technicznym pomiarze wykonanych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego prac wyrażonych w jednostkach naturalnych i wycenionych w odpowiednich cenach lub w procencie ceny umownej bądź jej składowych. Pomiary te przeprowadzają specjaliści wewnętrzni lub zewnętrzni jednostki, posiadający odpowiednią wiedzę techniczną, stosowną do rodzaju realizowanych robót budowlanych oraz dysponujący odpowiednimi cenami lub ich ekwiwalentami.

b) metoda kosztowa - polegająca na określaniu na dzień bilansowy stopnia zaawansowania prac w takim procencie, jaki stanowi udział poniesionych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów umowy w całkowitej kwocie kosztów wykonania umowy obejmującej koszty już poniesione oraz wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów koszty wymagające jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy.

V.3. Do ustalania stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można stosować również inne metody pomiaru, niż określone w pkt. V.2., jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac objętych niezakończoną umową.

V.4. Do ustalania stopnia zaawansowania umowy drogą odpowiedniego obmiaru wykonanych prac stosuje się mierzalne i sprawdzalne wielkości. Wyniki pomiaru wymagają odpowiedniego udokumentowania przez wykonujących go specjalistów.

V.5. Warunkiem koniecznym stosowania metody kosztowej jest funkcjonowanie w jednostce realizującej umowy odpowiedniego systemu rachunkowości zarządczej. Metoda kosztowa wymaga posiadania wiarygodnych danych o kosztach umowy poniesionych na realizację działań objętych daną umową i porównania ich z sumą kosztów którą, według przewidywań aktualnych na dzień bilansowy, trzeba będzie jeszcze ponieść dla pełnego wykonania umowy, łącznie z usunięciem w okresie rękojmi ujawnionych po jej zakończeniu usterek.

Na koszty nieodzowne do pełnego wykonania umowy składają się zatem:

- rzeczywiste, już poniesione do dnia bilansowego koszty wykonania umowy,

- przewidywane koszty, których poniesienie jest nieodzowne do wykonania umowy wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów umowy, dlatego budżet ten musi być tak sporządzony (według rodzajów prac), aby na dzień bilansowy można było z niego wyłączyć planowane koszty już wykonanych prac.

Wyrażony w procentach iloraz tych dwóch wielkości określa mierzony kosztami stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy, co ilustruje wzór:

W przypadku umów o cenach ryczałtowych nie jest wskazane stosowanie metody kosztowej do umów charakteryzujących się dużą rozbieżnością ponoszonych kosztów w stosunku do stopnia realizacji prac.

V.6. Globalny budżet kosztów umowy charakteryzuje ciągła zmienność wartości planowanych z uwagi na ich aktualizację spowodowaną długim okresem budowy, która wpływa niekorzystnie na możliwość dokładnego planowania i trafnego przewidywania zarówno zakresu prac i technologii ich wykonania, jak też poziomu cen i płac. W związku z tym celowe może być wyróżnienie w budżecie, oprócz kosztów umowy planowanych na początku realizacji umowy, danych o wysokości kosztów po ostatniej aktualizacji. Pozwala to na porównanie pierwotnego i aktualnego budżetu oraz ocenę dokonanych w nim zmian w trakcie realizacji umowy.

Niezależnie od wybranego przez jednostkę sposobu sporządzenia globalnego budżetu kosztów umowy, do obliczania stopnia zaawansowania umowy metodą kosztową jednostka jako podstawę do ustalenia kosztów wymagających jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy przyjmuje globalny budżet kosztów umowy po ostatniej jego aktualizacji.

Ze względu na te czynniki, warunkiem uzyskania wiarygodnych danych niezbędnych do stosowania metody obmiaru wykonanych prac lub metody kosztowej jest aktualność globalnego budżetu kosztów umowy, przejawiająca się w uwzględnieniu w nim aktualnego zakresu prac, sposobu ich wykonania (technologia, koszty własne podwykonawcy) oraz aktualnego poziomu cen i płac. Jednostka ma obowiązek aktualizacji globalnego budżetu kosztów umowy (szacunku kosztów wynikających z umowy) co najmniej na każdy dzień bilansowy.

V.7. Często umowę dzieli się ze względów zarządczych lub technologicznych na mniejsze elementy - prace. Umowa o budowę drogi może składać się z prac takich jak poszczególne odcinki drogi oraz obiekty budowlane (np. wiadukty, mosty) lub rodzaje robót budowlanych (np. roboty ziemne, roboty nawierzchniowe, itp.). W przypadku takim dla ustalenia stopnia zaawansowania celowe może być w pierwszej kolejności ustalenie stopnia zaawansowania jej poszczególnych prac, a następnie - na podstawie tych informacji oraz znajomości udziału poszczególnych prac w cenie całej umowy - ustalenie stopnia zaawansowania umowy jako całości.

W przypadku takim, do ustalenia na dzień bilansowy stopnia zaawansowania poszczególnych prac wykonywanych w ramach jednej umowy, można jednocześnie stosować dla poszczególnych prac różne metody. Na przykład, w umowie o budowę drogi, stopień zaawansowania budowy mostu może zostać ustalony za pomocą metody obmiaru technicznego, zaś stopień zaawansowania robót nawierzchniowych metodą pomiaru pracochłonności.

V.8. Jednostka powinna stosować do umowy taką metodę pomiaru stopnia zaawansowania prac, która według jej najlepszej wiedzy pozwala w sposób najbardziej wiarygodny ustalić rzeczywisty stopień zaawansowania prac objętych daną umową. Może ona stosować do różnych umów różne metody (lub zbiory metod - por. pkt V.7.) pomiaru stopnia zaawansowania umowy. Można również na poszczególnych etapach prac objętych jedną umową stosować różne metody pomiaru stopnia zaawansowania prac - np. w początkowym etapie metoda kosztowa, a w następnych etapach metodę obmiaru wykonanych prac. Dlatego zasady (polityka) rachunkowości jednostki powinny zawierać opis wszystkich stosowanych metod pomiaru wraz ze wskazaniem kryteriów ich doboru.